Lexipedia

Décision

FI.2003.0052

TA - FI.2003.0052 - 2004-05-18 - c/ACI

18 mai 2004Français28 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________ exploite des

salles de cinéma. Il exerce cette activité comme indépendant et gère,

parallèlement à cette activité, des sociétés dont certaines ont des activités

liées à l’exploitation de salles de cinéma.

En tant

qu’indépendant, il gère les cinémas F.________ 1 et M.________ à 1********

ainsi qu’une boutique et un café-restaurant. La société E.________ SA, dont

X.________ est actionnaire majoritaire, exploite les cinémas F.________ 2, 3 et

4 à 1********, G 1 et 2 à 2********, H******** à 3********, I.________, à

4******** et J.________ 1 et 2, à 5********.

B. Le 1er

février 1988, il a souscrit 340 actions à 100 fr. de la société B.________ SA,

société immobilière dont l’unique activité consistait à mettre en valeur des

appartements dans des chalets à 6********.

Lors de l’audience du

Tribunal administratif, dont il sera question plus bas (v. lettre I/b,

ci-après), X.________ a exposé l’historique de cette opération.

a) En premier lieu,

X.________ a constaté une baisse du volume des affaires dans son activité de

base, celle d’exploitant de salles de cinéma; il a alors conçu le projet de

diversifier ses sources de revenus, notamment en se lançant dans la promotion

immobilière.

b) Z.________, actif

dans l’agencement de salles de spectacles et notamment de salles de cinéma,

qu’il avait donc eu l’occasion de côtoyer sur le plan professionnel, disposait

(pour des motifs familiaux semble-t-il) d’un terrain à la 7********, près de

8********. X.________, Z.________ et A.________, agent d’assurances, ont dès

lors conçu le projet d’y réaliser un projet de cinq chalets, comportant

dix-sept appartements au total, de tailles diverses. Par le biais d’une convention

du même jour, les associés se sont répartis les tâches en vue de la réalisation

de cette promotion (ouverture d’un bureau à Y.________, établissement du papier

à lettres, notamment). X.________, pour sa part, avait la charge d’assurer les

relations bancaires; c’est à lui qu’il incombait de faire ouvrir un

compte-courant en faveur de B.________, notamment dans le but d’assurer le

financement de l’opération de 8********. Z.________, de par ses connaissances,

était chargé pour sa part du volet technique des opérations.

c) La construction

s’est révélée plus délicate que prévu, celle-ci devant respecter une servitude

de hauteur; or, en enterrant les constructions, il s’est avéré que le sous-sol

était peu favorable. Quoi qu’il en soit, la construction s’est achevée, pour

l’essentiel en tout cas, fin 1990.

d) La mise en vente a

dès lors pu débuter courant 1991, soit à un moment où la conjoncture était la

plus défavorable.

La commercialisation

des appartements a été confiée à la gérance D.________ à 6********; le dossier

révèle également que d’autres courtiers ont été mis en œuvre. Des efforts

considérables ont été consentis pour assurer la publicité de l’opération; ainsi

quelque 400’000 prospectus publicitaires ont été diffusés, notamment dans le

sud de l’Allemagne, pour promouvoir la vente de ces appartements en propriété

par étage, puis en « time-sharing ». Ces efforts se sont

révélés vains en définitive, puisque ces campagnes n’ont pas débouché sur des

ventes (concrètement, X.________ a évoqué trois ventes l’une à M. K.________,

les autres à X.________ personnellement et la société L.________, propriété de

Z.________).

e) X.________ a

indiqué qu’il s’était beaucoup investi dans cette promotion. Ainsi, durant la

phase de construction, il se rendait à peu près chaque semaine sur le chantier

pour assurer le suivi des opérations. Par la suite, il était présent la plupart

du temps pour assister aux visites de clients potentiels, susceptibles

d’acquérir des appartements. Il a également supervisé la mise en location de

ces logements de vacances au moment où il est apparu que ceux-ci ne trouvaient

pas preneur.

Entendu également lors

de l’audience, le témoin C.________ a confirmé que l’activité immobilière

d’X.________ était importante et qu’elle avait même « fait de

l’ombre » à son activité principale d’exploitant de salles de cinéma.

Concrètement, l’opération de 8******** impliquait l’absence fréquente

d’X.________, des appels téléphoniques presque quotidiens et enfin une charge

psychologique certaine. Quant aux témoin D.________, de la gérance du même nom

de 6********, il a lui aussi confirmé la présence extrêmement fréquente

d’X.________ à la 7******** pour le suivi de cette promotion.

f) La faillite de

B.________ a été prononcée courant 1994 ou 1995.

C. a) Très rapidement,

X.________ a été amené à avancer des fonds à B.________, pour lui assurer les

liquidités nécessaires. Ainsi, ce dernier annonçait, à l’état des titres joints

à la déclaration 1991-1992, une créance à l’encontre de cette société au 1er janvier

1991 de 327’500 fr. Ce montant n’apparaît en revanche pas dans les comptes de

la raison individuelle d’X.________, pas plus d’ailleurs que les actions de

cette société.

Lors de l’audience

dont il sera question plus loin, l’intéressé a expliqué dans les grandes lignes

comment il avait financé son prêt à B.________; il a effectué des mises de

fonds privées (par exemple augmentation de l’hypothèque grevant sa villa),

d’une part, et il a utilisé, d’autre part, des liquidités provenant de sa

raison individuelle. Le tribunal l’a invité ensuite à documenter ses diverses

indications, ce qu’il a fait, par l’intermédiaire de son conseil, le 31 mars

2004 (v. les pièces jointes à cet envoi). Les pièces produites confirment les

indications fournies en audience; en tout cas, la véracité de celles-ci est

établie avec une vraisemblance suffisante, cela déjà pour la période courant de

1989 à 1992 (on note en outre l’augmentation d’une hypothèque sur le F.________

de 125’000 fr. en décembre 1991, qui a permis à X.________ de fournir la somme

correspondante à B.________). Ce financement mixte (privé, raison individuelle)

s’est d’ailleurs poursuivi par la suite.

On notera encore que

les intérêts liés au prêt consenti par X.________ à B.________ ont été

comptabilisés, pour les années 1989 à 1991 comme recettes du cinéma F.________.

b) Au 31 décembre

1992, X.________ était créancier de la société précitée pour un montant de

935’209 fr. 16. Il a annoncé ce prêt à cette date dans les actifs de sa raison

individuelle et constitué une provision de 300’000 fr., portée à la charge du

compte d’exploitation de celle-ci, pour tenir compte du risque de perte sur

cette créance, compte tenu de la mauvaise marche des affaires de cette société.

Au 31 décembre 1993,

la créance d’X.________ contre la société B.________ SA s’élevait à 990’083 fr.

76. Celui-ci a comptabilisé une provision supplémentaire de 350’000 fr. pour

les mêmes raisons que l’année précédente.

La créance précitée

s’élevait à 1’027’567 fr. 96 au 31 décembre 1994 ainsi qu’au 31 décembre 1995.

X.________ a créé des provisions supplémentaires, portées à charge du résultat

de sa raison individuelle, de 300’000 fr. en 1994 et de 77’567 fr. 96 en 1995,

si bien qu’à fin 1995, la créance détenue contre B.________ SA était entièrement

provisionnée.

D. Par décision de taxation

définitive prise le 4 octobre 1994, l’Office d’impôt (ex-commission d’impôt et

recette) de 1******** (ci-après: l’Office d’impôt; l’autorité de taxation) a

fixé le revenu imposable à 171’300 fr. (et le revenu déterminant pour le taux à

74’400 fr.) pour la période fiscale 1993-1994. Il a notamment refusé la

déduction de la provision pour perte sur la créance envers B.________ SA de

300’000 fr.

E. Le 24 octobre 1994, le

contribuable, représenté par son mandataire, a élevé réclamation contre la

décision de taxation précitée. Il explique que l’unique activité de la société

B.________ SA, dont il détenait le tiers des actions, était une opération

immobilière représentée par la mise en vente de plusieurs appartements répartis

dans cinq chalets à 6********. Il estime qu’en participant à cette opération

immobilière, il serait devenu « professionnel immobilier, au sens

fiscal du terme ». C’était la raison pour laquelle la créance contre

B.________ SA aurait été introduite dans les comptes de son activité

indépendante d’exploitation de salles de cinémas. Par ailleurs, la société

serait en surendettement et la provision de 300’000 fr. ainsi entièrement

justifiée.

F. Par décisions de

taxation définitive prises le 15 juin 1999, l’office d’impôt a fixé le revenu

imposable à 248’700 fr. (108’100 fr. pour le taux) et à 201’300 fr. (87’500 fr.

pour le taux) pour les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998. Elle a refusé

de déduire les provisions pour perte sur la créance envers B.________ SA (de

350’000 et 300’000 fr. durant les années de calcul 1993 et 1994 et de 77’567

fr. durant l’année de calcul 1995). Elle n’a pas non plus admis la provision

pour perte sur le prêt à L.________ SA, en liquidation de 50’000 fr. et celle

sur la participation ICI TV de 10’000 fr., comptabilisées en 1996.

G. Le 8 juillet 1999, le

contribuable a élevé réclamation contre les décisions de taxation précitées,

contestant le refus des provisions susmentionnées. S’agissant de la provision

pour perte sur le prêt L.________ SA, en liquidation ainsi que celle sur la

participation ICI TV, il estime qu’elles sont justifiées compte tenu des

difficultés financières de ces deux sociétés.

H. Le 15 mai 2003, l’ACI a

statué sur les réclamations précitées; elle a admis partiellement la seconde,

s’agissant des périodes 1995-1996 et 1997-1998, en retenant la déductibilité

des provisions pour perte sur le prêt à L.________ SA de 50’000 fr., ainsi que

celle sur la participation ICI TV de 10’000 fr., toutes deux comptabilisées en

1996. Elle a donc confirmé en conséquence les taxations des périodes fiscales

1993-1994 et 1995-1996, mais modifié celle de la période suivante, le revenu

imposable de cette dernière étant fixé désormais à 171’300 fr. (74’400 fr. pour

le taux).

I. a) Agissant par acte

de l’avocat Yves Noël du 16 juin 2003, le contribuable a recouru au Tribunal

administratif contre la décision précitée; il conclut avec dépens à

l’annulation de la décision attaquée et à son renvoi à l’autorité intimée pour

nouvelle décision prenant en considération, en substance, à titre de montant

déductible, les provisions B.________.

La conclusion III de

l’acte de recours invitait au surplus le tribunal à renvoyer la cause à l’ACI

pour nouvelle décision s’agissant des périodes fiscales 1993-1994 et 1995-1996;

par lettre du 4 février 2004, le recourant a précisé que le renvoi demandé à

l’autorité intimée concernait également la période fiscale 1997-1998,

conformément à la page de garde de l’acte de recours, qui indiquait

expressément que ce dernier avait pour objet les trois périodes fiscales

précitées (v. également procès-verbal de l’audience du 10 septembre 2003, qui

comporte la même précision).

L’ACI, dans sa réponse

du 10 septembre 2003, conclut au rejet du recours. Les parties ont pour le

surplus complété leurs moyens dans des écritures du 15 décembre 2003

(le recourant) et du 6 janvier 2004 (l’ACI).

b) Le tribunal a tenu

audience le 17 février 2004; au cours de celle-ci, il a entendu les parties

dans leurs explications, ainsi que divers témoins. Tel a été le cas de

C.________, actif aux côtés d’X.________ au sein de E.________s SA, ainsi que

de D.________, agent immobilier à 6********. Les éléments essentiels de leurs

témoignages ont d’ailleurs déjà été évoqués ci-dessus (let. B).

Lors de l’audience,

l’instruction a également porté sur la SI rue de Lausanne 17, dès lors que,

selon le recourant en tout cas, la situation de cette société était comparable

à celle de B.________.

Cette société a en

effet été fondée dans les années 60 par le père d’X.________, associé au

notaire (par ailleurs gérant d’immeubles) Destraz, ainsi qu’à un architecte.

Après achèvement de la construction, la SI était propriétaire de deux

bâtiments, comportant un certain nombre de bureaux, quarante appartements, ainsi

qu’une salle de cinéma (le cinéma M.________); la partie affectée à cette salle

de cinéma est au demeurant loin d’être prépondérante. En outre, les actions de

cette société immobilière n’apparaissent pas dans les comptes de la raison

individuelle d’X.________ (il n’y a pas de mention non plus dans les états des

titres versés au dossier que ces actions relèveraient du domaine de

l’exploitation et partant de sa fortune commerciale). Il reste que, lors de la

liquidation de cette société immobilière, ces titres ont été considérés comme

relevant de sa fortune commerciale.

J. A la suite de

l’audience, le tribunal a encore invité le recourant à produire diverses

pièces, relatives à l’historique du prêt consenti par lui à B.________ SA et à

son financement (v. courrier du recourant du 31 mars 2004 et les prises de

position des parties à ce sujet).

Considérants

1.

Selon l’art. 23 let. b

de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: aLI;

applicable à l’ensemble des périodes ici en cause, car elles sont antérieures à

la loi sur le même objet du 4 juillet 2000), les amortissements et provisions

justifiés par l’usage commercial sont déduits du revenu. Cette disposition

renvoie en outre à l’art. 55b aLI, relatif aux provisions déductibles du

bénéfice imposable des sociétés commerciales.

On déduit du texte

même de ces dispositions que le contribuable qui exerce une activité

indépendante - à l’instar du recourant - a la faculté de déduire des

provisions, pour autant que celles-ci portent sur des éléments de sa fortune

commerciale. Par fortune commerciale, on entend tous les éléments de fortune

qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’activité indépendante

(art. 20 al. 2 aLI, dans sa teneur en vigueur dès le 1er janvier

1995: elle est donc valable directement pour les deux dernières périodes ici en

cause; cette définition correspond à celle qu’en donnait auparavant la

jurisprudence, de sorte qu’elle peut être reprise également pour la période

1993-1994).

Dans le cas d’espèce,

les parties divergent essentiellement sur la qualification à donner aux actions

B.________; alors que l’ACI considère qu’elles relèvent de la fortune privée de

l’intéressé, ce dernier estime au contraire qu’elles appartiennent à son

patrimoine commercial. A cet égard, il conviendra d’examiner ci-après deux

grandes lignes d’argumentation; selon la première, il s’agit de déterminer si

la participation B.________ peut ou non être considérée comme servant à

l’activité indépendante du recourant dans le domaine de l’exploitation de

cinémas; selon la seconde, le contribuable, par le biais de sa participation à

cette dernière société, a déployé une activité de commerçant en immeubles, de

sorte que les bénéfices réalisés dans ce cadre sont imposables, respectivement

les provisions ou les pertes liées à cette activité doivent être considérées

comme déductibles (consid. 2 et 3 ci-après).

2.

a) On reproduit

ci-dessous un considérant tiré d’un arrêt récent du Tribunal fédéral, rendu en

matière d’impôt fédéral direct à propos d’un associé d’une société en nom

collectif; les développements qu’il contient sont en effet transposables à

l’hypothèse du détenteur d’une raison individuelle lequel serait propriétaire

en parallèle d’une participation à une société anonyme (en outre, le droit

cantonal ne diffère sur ce point pas de manière significative du droit fédéral;

ATF du 9 avril 2001, RDAF 2001 II 16):

« 4.- a) L’attribution d’un bien à la

fortune privée ou commerciale d’un contribuable se décide dans chaque cas

particulier selon l’ensemble des circonstances. A cet égard, les critères

développés par la doctrine et la jurisprudence sous l’empire de l’arrêté du

Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d’un impôt fédéral

direct (ci-après: l’arrêté du Conseil fédéral) conservent leur validité pour

l’application du nouveau droit.

En particulier, un bien dit

« alternatif », soit susceptible d’être à la fois en rapport avec

l’activité commerciale de l’intéressé et propre à un usage exclusivement privé,

fait partie de sa fortune commerciale si, compte tenu de sa fonction technique

et économique, il sert effectivement à l’exploitation de son entreprise (cf.

Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, Bâle

2000, n. 48 ad art. 18 LIFD et les références citées).

b) Un bien peut faire partie de la fortune

commerciale d’un associé d’une société de personnes - telle une société en nom

collectif - sans forcément appartenir au patrimoine de celle-ci (cf. sur cette

question, Madeleine Simonek, Steuerliche Probleme der Geschäftsnachfolge, bi

Ableben eines Personenunternehmers, thèse Berne 1994, p. 38-43). Il en va

notamment ainsi, selon la jurisprudence, d’un immeuble que cet associé met

gratuitement à disposition de la société (cf. les références citées in Simonek,

op. cit., note 169 p. 40). Tel est également le cas, comme l’a jugé l’autorité

de céans dans un arrêt du 24 novembre 1978 (cf. Archives 49 p. 72 consid. 1 p.

74-75 = RDAF 1981 p. 175 consid. 1 p. 176-177), des actions d’une société anonyme

que possède le titulaire d’une raison individuelle si les deux entreprises sont

en étroite relation économique, les titres ayant été acquis dans des buts

commerciaux ou lui conférant une influence déterminante sur une société

exerçant une activité semblable à la sienne ou la complétant judicieusement -

par exemple en tant que fournisseur ou client -, ce qui lui permet d’élargir le

champ d’activité de son entreprise originaire.

c) Dans des arrêts postérieurs - toutefois non

publiés -, le Tribunal fédéral a précisé qu’une étroite relation économique

entre l’entreprise du contribuable et la société anonyme dont il détient des

actions n’est encore pas suffisante pour admettre que ces dernières font partie

de sa fortune commerciale. L’élément déterminant est la volonté de l’intéressé

de mettre concrètement à profit ses droits de participation pour améliorer le

résultat commercial de sa propre entreprise (cf. arrêts non publiés du

17.

novembre 1989 en la cause AFC c. R. consid. 2c et du 28 juin 1989 en la

cause B. c. SZ, Kantonale Steuerverwaltung consid. 4a). Tel peut notamment être

le cas s’il se sert de sa participation dans une société anonyme active dans un

secteur économique différent de celui de son entreprise pour s’en rapprocher et

favoriser ainsi une diversification commercialement profitable de ses propres

activités.

d) Quelques auteurs

ont critiqué la jurisprudence publiée mentionnée ci-dessus (cf. lettre b

in fine). Selon certains, qui se réfèrent à l’art. 18 al. 2 LIFD, pour que la

participation à une société de capitaux acquise par un entrepreneur individuel

fasse partie de sa fortune commerciale, il ne suffit pas que les deux

entreprises soient en étroite relation économique, il faut encore que cette

participation serve à l’exercice de l’activité économique de l’intéressé. Ils

citent à titre d’exemples le cas de l’exploitant d’un hôtel de montagne

actionnaire d’une société ferroviaire desservant la région ou celui d’un

entrepreneur individuel actionnaire d’un sous-traitant (cf. Fabian Amschwand,

Geschäftsvermögen oder Privatvermögen? Eine Übersicht, in RF 55/2000 p. 480 ss,

p. 487; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, vol. II, 8ème éd.

Berne 1999, par. 38 n. 51-52 p. 348-349). D’autres auteurs (cf. Walter

Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse [impôts directs], Berne

1994, p. 167-168) soutiennent que seuls les droits de participation constituant

des actifs d’exploitation de l’entreprise individuelle (en tant que garantie

pour ses engagements ou actifs de réserve) sont des biens commerciaux.

L’avis des premiers

auteurs mentionnés ci-dessus rejoint largement la précision apportée par la

jurisprudence non publiée de l’autorité de céans (cf. lettre c ci-dessus). Il

n’y a ainsi aucune raison de la modifier, d’autant plus que les critères permettant

de déterminer l’appartenance d’un bien à la fortune privée ou à la fortune

commerciale d’un contribuable sont les mêmes sous l’empire de l’arrêté du

Conseil fédéral et sous celui de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct

(cf. Reich, op. cit., n. 48 ad art. 18 LIFD). par ailleurs, la position

défendue par Walter Ryser et Bernard Rolli est trop restrictive car elle nie

tout intérêt économique à une participation dans une société de capitaux dont

l’activité complète ou favorise celle d’un commerçant individuel. »

b) Dans le cas

particulier, le recourant paraît admettre l’absence de relation économique

étroite entre son activité indépendante d’exploitant de cinéma et la promotion

immobilière qui devait être réalisée par l’intermédiaire de B.________. Il fait

cependant valoir qu’il s’agit là pour lui d’une diversification de son activité

de base.

Le tribunal relève ici

que la portée de l’arrêt du Tribunal fédéral précité n’est pas absolument

claire. On peut imaginer, dans une première approche, que les titres acquis

dans une société par un contribuable qui déploie une activité indépendante

doivent être attribués à sa fortune commerciale dès l’instant que cette

opération répond à une volonté de diversification de ses activités antérieures.

On peut aussi l’interpréter en ce sens qu’il n’est pas suffisant que le

contribuable souhaite donner une nouvelle impulsion à ses activités, mais qu’il

doive subsister un lien - qui ne doit pas nécessairement être étroit - entre

son activité de base et celle que déploierait la société anonyme. Dans la

première approche, les actions B.________ feraient alors partie de la fortune

commerciale du recourant, mais non dans la seconde.

Le tribunal estime que

ces questions, au demeurant délicates, peuvent rester ouvertes en l’espèce (sur

la problématique soulevée par cet arrêt, v. la note Yves Noël in RDAF 2001 II,

30); le présent recours trouve en effet de toute manière une solution sur une

autre base.

3.

Le contribuable se

prévaut également d’un statut de commerçant en immeubles, en relation avec

cette participation.

a) Dans le domaine

immobilier et plus précisément en matière de gains en capital réalisés sur des

biens immobiliers, le Tribunal fédéral a développé une abondante jurisprudence

afin de distinguer l’activité indépendante et la simple gestion de la fortune

privée (Danielle Yersin, La distinction entre l’activité indépendante et la

gestion de la fortune privée, Arch. 67, p. 97 ss; du même auteur, Les gains en

capital considérés comme le revenu d’une activité lucrative, Arch. 59, p. 137

ss).

En substance, selon

une définition qui résume cette jurisprudence et reprise par Danielle Yersin

(Archives 59, 137), il y a activité à but lucratif, donc « commerce

d’immeubles lorsque le contribuable procède à des achats et à des ventes

d’immeubles non pas simplement dans l’administration de sa fortune ou en

profitant d’une occasion qui s’est présentée fortuitement à lui, mais

systématiquement et avec l’intention d’obtenir un gain. Il n’est pas nécessaire

qu’il exerce cette activité à titre principal; il peut aussi la pratiquer

accessoirement (ATF 92 I 122). Le caractère professionnel peut résulter, d’une

part de la fréquence des achats et des ventes, d’autre part, s’agissant

d’opérations isolées, du fait qu’elles étaient en relation avec une autre

activité (ATF 104 Ib 166, 97 I 172 cons. 4)... » (Archives 49, 558 =

RDAF 1982, 30; v. également E. Känzig, Wehrsteuer, Ergänzungsband, 1972, 2ème

éd., p. 40 ss et la jurisprudence citée; Masshardt et Gendre, Commentaire IDN,

1980, p. 96 ss; Cagianut/Höhn, p. 58 ss; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, 2e

éd. 1998, p. 334; P. Spori, Einkommenssteuerliche Aspekte privater

Portfolio-Anlagen, in Archives 59, 346, spéc. 352 ss). Dans la mesure où la

preuve de l’intention de réaliser un gain dans le cadre d’opérations

immobilières est souvent difficile à établir de manière directe, la

jurisprudence recourt fréquemment à la présence d’indices, considérés comme

caractéristiques d’une activité de commerçant en immeubles. Tel est le cas de

la fréquence des opérations, du rapport de celles-ci avec la profession du

contribuable, de la brièveté de la durée de possession ou encore de l’appel

important à des fonds étrangers. Il en va de même de la participation de

l’intéressé à une société de personnes (sur ces différents points, v. Rivier,

op. cit., p. 335 et les réf. citées).

On notera également

que la jurisprudence, sur cette question, assimile les immeubles proprement

dits et les actions de sociétés immobilières (v. des exemples, TA, arrêts FI

1997/0160, du 18 juin 1999, FI 1994/0131, du 16 octobre 1997 ou encore

FI 1991/0036, du 6 octobre 1993); dans tous ces précédents, il s’agissait

d’opérations relevant du commerce d’immeubles portant sur des sociétés

immobilières (SI). Le tribunal a d’ailleurs considéré aussi comme professionnel

le revenu dégagé par un commerçant en immeubles lors de la liquidation d’une

société immobilière (TA, arrêts FI 2000/0087, du 20 décembre 2000, FI

1993/0119, du 28 avril 1995).

On peut relever que la

jurisprudence antérieure, rendue sous l’empire de l’arrêté concernant l’impôt

fédéral direct a été reprise pour l’essentiel dans le cadre de l’application de

la loi du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; v. à cet égard

Revue fiscale 1999, 327). En substance, il en découle que ne sont pas

imposables les opérations immobilières relevant de la simple administration de

la fortune privée, alors que les opérations qui, par leur ampleur ou les

méthodes utilisées, n’entrent pas dans cette notion doivent être considérées comme

professionnelles et, partant, sont imposables dans le cadre de l’impôt sur le

revenu (dans le même sens Cagianut/Höhn, op. cit., p. 59; v. également, à titre

d’exemple arrêt FI 2003/0001 du 20 juin 2003). Pour l’essentiel, les solutions

évoquées ci-dessus ont été reconnues valables également dans le cadre de

l’application de l’aLI et l’on peut donc s’y référer ici.

b) Il convient de

passer maintenant à l’examen du cas d’espèce.

aa) Comme on l’a vu

ci-dessus dans le cadre du rappel de la jurisprudence, le fait que la promotion

dans laquelle le recourant s’est engagé se soit réalisée sous la forme d’une

société immobilière - et non pas en nom - n’empêche pas de considérer celle-ci

comme étant de nature professionnelle.

bb) Il ressort par

ailleurs de l’instruction que le recourant a déployé une activité importante,

cela dans un but lucratif; la représentante de l’autorité intimée à l’audience

a même indiqué que ce point de fait n’était pas contesté.

Cela étant, force

serait de retenir, en principe, que les conditions pour traiter la promotion

précitée comme une activité, certes accessoire, de commerce professionnel

d’immeubles sont remplies.

cc) L’ACI objecte

toutefois à cette conclusion que l’intéressé a exercé cette activité en tant

qu’administrateur de la société immobilière.

Or, le Tribunal

fédéral a jugé, dans un cause récente (ATF 121 I 259), que l’activité d’un

membre du conseil d’administration d’une société, du point de vue fiscal et en

particulier des impôts directs, devait être qualifiée de dépendante; il en va

ainsi en particulier de celle qu’accomplit un expert-comptable au sein de

divers conseils d’administration de sociétés. L’arrêt réserve tout au plus

l’hypothèse dans laquelle le contribuable devrait être considéré comme un

administrateur professionnel de sociétés, ce qui permettrait de qualifier

l’activité d’administrateur, prise globalement, d’indépendante (même arrêt, p.

266; v. également à ce sujet et dans le même sens Reto Böhi, Der

unterschiedliche Einkommensbegriff im Steuerrecht und im

Sozialversicherungsrecht und seine Auswirkungen auf die Beitragserhebung, Berne

2001, p. 212 s et les réf. citées).

Cependant, en

l’espèce, il apparaît que le contribuable a déployé son activité dans le cadre

de cette promotion sans aucune rémunération. Or, celle-ci dépassait très

largement, de par son ampleur, les services normalement demandés d’un

administrateur. Il s’agissait bien en définitive de réaliser une plus-value

soit par le biais de la vente de titres, soit à l’occasion de la liquidation de

la société immobilière, par exemple après avoir vendu les appartements en

propriété par étage (tel était l’hypothèse visée dans l’arrêt FI 1993/0119

précité).

Ainsi, force est de

conclure ici que l’activité déployée ne peut pas être rattachée à la simple

qualité d’administrateur de la société immobilière, mais doit être considérée

en elle-même comme relevant de la promotion immobilière et partant du commerce

professionnel d’immeubles.

dd) Cette analyse

est d’ailleurs confortée par une autre approche, usuelle dans la jurisprudence

et fondée sur la présence de divers indices. Sans doute, l’on se trouve en

présence d’une opération unique, mais celle-ci est d’importance. Par ailleurs,

cette promotion immobilière a accordé une large place à des méthodes de nature

professionnelle; on pense ici à la campagne de publicité très large, lancée

notamment en Allemagne, en vue de promouvoir les ventes des appartements

réalisés. De même, la création d’une société immobilière, puis d’une propriété

par étage dénote un certain professionnalisme; il en va de même de l’ouverture

d’un bureau au début de l’opération. Au demeurant, la convention arrêtant la

répartition des tâches entre les trois associés doit être considérée comme la

constitution d’une société simple (existant en parallèle de la société

immobilière). On pourrait sans doute objecter que les trois partenaires

n’avaient guère d’expérience dans le domaine immobilier à mettre en valeur; il

reste que l’un d’entre eux, spécialiste dans l’agencement de salles de spectacles,

exerçait une profession relevant du domaine de la construction au sens large.

De même, les

partenaires ont recouru en l’occurrence à un financement étranger très

important; on se réfère ici notamment au crédit ouvert à la Société immobilière

le 16 septembre 1988 par la Banque populaire suisse, à hauteur de

4’250’000 fr. (on note que l’essentiel des fonds propres correspond à

l’abandon de créances diverses à l’encontre de cette société liées à des

honoraires ou à des travaux), sur un coût total estimé à 5’053’000 fr. Les

pièces produites par le recourant après l’audience ont permis de constater

également que l’intéressé avait financé son prêt à la société immobilière non

pas seulement à l’aide de sources privées, mais également en investissant des

liquidités de sa raison individuelle.

c) Dans l’ensemble,

même si l’on ne retrouve pas réalisés dans le cas d’espèce la totalité des

indices caractéristiques d’un commerce d’immeubles, bon nombre d’entre eux sont

réunis ici, de sorte que l’ont peut admettre que la promotion litigieuse relève

bien d’une activité lucrative (le constat initial, let. bb ci-dessus, se trouve

ainsi confirmé). Les considérations qui précèdent conduisent ainsi à

l’admission du recours; la cause sera dès lors renvoyée à l’autorité intimée

pour nouvelle décision, prenant en compte les provisions invoquées par le

contribuable, pour les périodes de taxation 1993-1994 à 1997-1998.

d) L’autorité

intimée objecte encore que le recourant n’aurait pas tenu de comptabilité

propre en relation avec sa prétendue activité professionnelle dans le domaine

immobilier, ce qui l’empêchait dès lors de faire valoir les provisions ici en

cause. Elle invoque à ce propos la jurisprudence la plus récente du Tribunal

fédéral, rendue à propos d’un commerçant professionnel de titres (St E 2004 B

23.9

no 7; v. aussi la critique de cet arrêt in EC 2004, 330; à titre de

comparaison, v. d’ailleurs Archives 58,666 consid. 2 et 38,396 consid. 4).

Il est sans doute

exact de dire que le contribuable n’a pas toujours adopté une approche d’une

rigueur optimale quant à la comptabilisation de l’opération ici en cause.

Ainsi, les actions de la société immobilière n’apparaissaient pas dans les

actifs de la raison individuelle (ou dans le bilan de l’un des cinémas), pas

plus que - dans un premier temps en tout cas - les fonds consentis par cette

dernière pour la réalisation de cette opération. Une comptabilisation

appropriée du prêt et de la provision a cependant été opérée au bilan 1992 et

le tribunal retient que cela est suffisant.

Dans la règle en

effet, les provisions, pour pouvoir être invoquées utilement, doivent figurer

dans la comptabilité (cela n’est toutefois pas indispensable, des états pouvant

apparaître dans certains cas suffisants, v. TA, arrêt du 9 juin 1995, FI 1994/0117,

consid. 3b et réf. citée); or, en l’espèce, tel est bien le cas. Au surplus, il

eût sans doute été préférable que le recourant établisse une comptabilité pour

son activité proprement immobilière; il reste que les éléments produits à cet

égard permettent de suivre de manière suffisante l’évolution de la provision

(au demeurant, si la promotion avait dégagé un bénéfice, l’absence d’une telle

comptabilisation détaillée n’aurait pas fait obstacle à son imposition).

Dès lors,

l’argumentation de l’ACI sur ce point doit être écartée et elle ne fait pas

obstacle à la déductibilité de la provision invoquée durant les diverses

périodes ici en cause.

4.

Vu l’issue du pourvoi,

il ne sera pas prélevé d’émolument; les débours, liés à l’audition de témoins,

seront laissés à la charge de l’Etat; l’ACI versera par ailleurs des dépens au

recourant, intervenu à la procédure par l’intermédiaire d’un mandataire

professionnel (art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

admis.

II. La décision

rendue sur réclamation le 15 mai 2003 par l’Administration cantonale des impôts

est annulée; la cause lui est renvoyée pour nouvelle taxation des périodes

fiscales 1993-1994 à 1997-1998 dans le sens des considérants.

III. a) Il n’est

pas prélevé d’émolument.

b) Les frais

de témoins, par 198 (cent nonante huit) francs sont laissés à la charge de

l’Etat.

IV. Le Département

des finances (par le compte de l’Administration cantonale des impôts) doit en

outre un montant de 3’000 (trois mille) francs à X.________, à titre de dépens.

Lausanne, le 18 mai 2004

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l’avis d’envoi ci-joint