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Décision

FI.2003.0055

TA - FI.2003.0055 - 2004-01-26 - c/ACI

26 janvier 2004Français31 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Les époux Y.________,

nés en ********, respectivement ********, ont été domiciliés à Z.________, à

tout le moins jusqu'au 30 juillet 1999. Ils sont propriétaires dans cette

commune d'une bâtisse, le Château - dans laquelle ils occupent un appartement

de 76 m², tandis qu'ils louent les huit autres -, ainsi que de la ferme

attenante. Ils exploitent en ce lieu un caveau, à l'enseigne "A.________",

pour lequel ils se sont associés, en 1990, en nom collectif; une patente a en

outre été délivrée à Mme Y.________ à cet effet. Les époux Y.________ possèdent

en outre une maison inhabitée à ********, une part de vigne à ********, ainsi

qu'une résidence secondaire à X.________/TI, qu'ils ont héritée des parents de

Mme Y.________.

Mme Y.________, qui

travaillait pour le compte de l'association "********", à ********, a

pris sa retraite le 30 novembre 1998, cependant que M. Y.________, pour sa part,

a cessé de travailler pour la Société ******** et a pris sa retraite le 30

novembre 1999. M. Y.________ a touché, en 2000, un capital de prévoyance

professionnelle de 373'500 francs de l'Elvia-Vie.

B. Courant août 1999, Mme

Y.________ a informé l'administration communale de Z.________ de ce qu'elle

quittait cette commune pour X.________ le 30 juillet 1999. Par décision du 26

octobre 1999, le Contrôle des habitants de Z.________ a toutefois refusé

d'enregistrer son départ. Le 6 décembre 2000, le Contrôle des habitants de la

Commune de X.________ a délivré des attestations de domicile au nom des époux

Y.________, avec effet au 1er décembre 2000; la Municipalité de

Z.________ a dès lors informé les autorités de X.________ qu'elle se réservait

le droit de contester le changement de domicile des deux contribuables.

Le 11 décembre 2001,

constatant que les époux Y.________ continuaient de passer l'essentiel de leur

temps à Z.________, le contrôle des habitants de cette commune a prié ces

derniers de lui donner des explications quant à leur séjour en résidence

secondaire. Par courrier du 12 décembre 2001, les contribuables ont confirmé

qu'ils passaient les deux tiers de leur temps à Z.________, le tiers restant à

X.________, assurant toutefois que le centre de leurs intérêts vitaux s'était

déplacé dans cette dernière commune dans laquelle ils possèdent une propriété

depuis plus de quarante ans. Le 21 décembre 2001, la Municipalité de Z.________

a assujetti les époux Y.________ à la taxe de séjour pour l'année 2001.

Constatant toutefois

que les contribuables avaient indiqué avoir passé 240 jours à Z.________ en

2001, le contrôle des habitants de cette dernière commune a rendu, le 10

janvier 2002, une décision par laquelle l'inscription en résidence de séjour en

2001 était transformée en résidence principale à compter du 1er

janvier 2002. Les époux Y.________ ont, par la plume de leur conseil, l'avocat

Jean-Luc Subilia, recouru contre cette décision auprès de la Municipalité de

Z.________. Ils ont produit à cet effet une correspondance de la Municipalité

de X.________ qui a exposé ainsi ses arguments en faveur de la création d'un

domicile des époux Y.________ sur son territoire:

"(...)

- L'attachement à notre vallée, qui dans le cas de Mme Y.________

remonte à l'enfance, s'est d'abord concrétisé par l'acquisition d'une propriété

à X.________. Les époux Y.________ l'ont restaurée et transformée, de sorte que

la petite maison de vacances des années 70 est maintenant une véritable

résidence primaire, constituant le signe tangible de leur intention de se fixer

durablement dans notre commune;

- au fil du temps M. et Mme Y.________ se sont intégrés à la vie

sociale de la vallée, prenant part à différentes manifestations propres à la

région. Depuis des années personne ne les considère plus comme des «étrangers»;

- au terme de leur activité professionnelle, les liens profonds et

déterminants qu'ils avaient créé à la longue ont poussé les époux Y.________ à

fixer à X.________ leur résidence habituelle;

- les nombreuses années nouées au sein la Commune et au dehors ont

contribué à rendre cette décision inévitable;

- la famille leur rend visite à X.________, consciente du fait que

M. et Mme Y.________ s'y sentent chez eux, étant de plus très appréciés par le

voisinage et toute la commune.

(...)"

Le 25 février 2002, la

Municipalité de Z.________ a décidé de suspendre la procédure, tant et aussi

longtemps que la détermination du domicile fiscal des contribuables n'était pas

arrêtée.

C. Entre-temps, le 21

février 2002, l'Office d'impôt du district de C.________ a rendu une décision

de taxation définitive et de répartition intercantonale des éléments imposables

durant la période fiscale 2001-2002 (années de calcul 1999-2000). Les éléments

imposables des époux Y.________ dans le canton et à Z.________, durant cette

période de taxation, ont ainsi été arrêtés à 36'100 fr. au taux de 36'600 fr.

(quotient 1,8), s'agissant du revenu et à 714'000 fr. au taux de 735'000 fr.,

s'agissant de la fortune. Les époux Y.________ ont toutefois interjeté

réclamation, en se prévalant du fait qu'ils étaient domiciliés à X.________

depuis décembre 2000. Par courrier du 1er mars 2003, l'office

d'impôt a en outre invité les contribuables à lui faire parvenir toute

attestation utile justifiant des montants versés par Elvia-Vie durant les

années 1999 et 2000.

Les représentants de

l'Office d'impôt du district de C.________ ont rencontré Mme Y.________ le 16

avril 2002; il est notamment ressorti de cet entretien que le capital de

prévoyance perçu par M. Y.________ en 2000 avait été déclaré auprès des

autorités fiscales tessinoises et imposé au Tessin. En fait, deux décisions de

taxation de l'impôt annuel cantonal et de l'impôt fédéral direct sur la

prestation en capital de 373'500 francs ont été rendues le 21 juin 2002 par

l'Office de taxation de la circonscription de ********, de même qu'une taxation

de l'impôt communal, le même jour, par les autorités de X.________; au

demeurant, ces taxations n'ont pas été contestées.

En date du 3 juin

2002, l'office d'impôt a fait parvenir aux époux Y.________ une proposition de

règlement par laquelle la décision de taxation définitive et de répartition des

éléments imposables du 21 février 2002 était maintenue, les conditions n'étant

pas remplies pour que ces derniers soient considérés comme domiciliés ou

séjournant plus de nonante jours au Tessin. L'autorité de taxation s'est

réservée en outre d'évaluer d'office l'imposition dans le canton du capital de

prévoyance. Les contribuables ayant maintenu leur réclamation, le dossier a

donc été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme

objet de sa compétence.

D. Par courrier du 30

juillet 2002, la Municipalité de Z.________ a requis de l'autorité de taxation

qu'elle fixe à Z.________ le domicile fiscal des époux Y.________; on extrait

de sa correspondance les arguments qu'elle a fait valoir à cet effet :

"(...)

1. M. et Mme Y.________ occupent un appartement dans leur propriété

du Château à Z.________ qui comprend au total 9 appartements. M. Y.________

entretient régulièrement le parc de la propriété. En mars 2002, Mme Y.________

a déposé une demande de permis de transformer leur appartement. M. Y.________ a

annoncé qu'il ferait lui-même les travaux de transformation (voir annexe).

2. Le couple Y.________ possède un chien qui est régulièrement vu

dans le village.

3. Le couple Y.________ fréquente très régulièrement la déchetterie

communale ainsi que les commerces du village.

4. Chaque courrier que M. Y.________ adresse à notre Autorité, il

mentionne comme adresse Z.________ (voir annexe).

5. Sur le bordereau pour l'encaissement des taxes de séjours

cantonales, M. Y.________ a déclaré qu'il a passé 240 jours à Z.________ en

2001, selon nous, en fait environ 300 jours. Le couple n'a en tout cas jamais

séjourné 90 jours consécutifs dans l'année au Tessin (voir annexe).

6. Ils possèdent un véhicule VD ******** pour lequel ils ont modifié

le nom du propriétaire en date du 7 février 2001. Ce véhicule ainsi que celui

avec les plaques VD ******** sont la propriété de la société "Le A.________" à

Z.________.

7. Mme Y.________ est propriétaire d'une patente pour l'exploitation

du A.________ dont elle est propriétaire. Un article pour l'ouverture dudit Pressoir

a paru dans le journal ******** le 1er février 2001 (voir photocopie

ci-jointe).

(...)"

Le dossier a été

transmis à l'ACI comme objet de sa compétence; cette dernière autorité, en date

du 8 avril 2003, a proposé à l'Administration cantonale tessinoise des

contributions le maintien du domicile fiscal des époux Y.________ à Z.________.

Par décision du 21 mai 2003, l'ACI, accueillant les explications de la

Municipalité de Z.________, a maintenu le domicile fiscal principal des

contribuables dans cette dernière commune.

E. La Commune de

X.________, par sa municipalité, et les époux Y.________, par la plume de

l'avocat Jean-Luc Subilia, ont déféré dite décision au Tribunal administratif;

ils ont conclu soit à son annulation, soit à sa réforme en ce sens que le

domicile fiscal principal des contribuables soit fixé à X.________.

L'ACI et la

Municipalité de Z.________ ont, pour leur part, conclu à la confirmation de la

décision attaquée. L'administration cantonale tessinoise des contributions ne

s'est pas déterminée, nonobstant l'invitation qui lui a été adressée en ce

sens.

A l'invitation du juge

instructeur, les époux Y.________ ont précisé, par la plume de leur conseil,

que leurs séjours à X.________ en 2002 s'étaient étalés au total sur 146 jours

et qu'ils avaient passé près d'un mois à l'étranger.

Considérants

1.

En premier lieu, on

peut s'interroger en l'occurrence sur la qualité de la Commune de X.________

pour recourir contre la décision de l'ACI.

aa) Le for fiscal dans

le canton est déterminé par la règle énoncée aux articles 14 al. 1 aLI (il

s'agit de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux,

applicable jusqu'au 31 décembre 2000) et 18 al. 1 LI (on entend, par cette

abréviation, la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux, entrée

en vigueur le 1er janvier 2001), dont la teneur est similaire, à savoir:

"Les personnes physiques

domiciliées ou en séjour dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent

l'impôt au lieu de leur domicile ou de leur séjour".

Cette règle est, comme

on le verra ci-dessous, en conformité avec l'art. 3 al. 1 LHID. Par ailleurs, à

teneur de l'art. 9 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux

(ci-après: LIC) le contribuable est soumis à l'impôt communal dans la commune

où il paie l'impôt cantonal, ce sous réserve de cas spéciaux prévus aux articles

10.

à 14 LIC (immeubles, activité lucrative indépendante, séjour saisonnier). Ce

for peut, vu l'art. 18 al. 6 LI, être fixé, notamment à la demande des

municipalités concernées, par l'ACI; la décision de cette dernière peut être

déférée au Tribunal administratif.

bb) Sans doute, la

Commune de X.________ figure parmi les destinataires de la décision attaquée;

la jurisprudence en a déduit la légitimation des communes (à tout le moins

celles qui interviendraient dans un conflit intracantonal) à recourir (cf.

arrêt FI 2001/0101 du 4 novembre 2002), mais on peut se demander si la LHID,

qui sortit de pleins effets dès le 1er janvier 2001, n'entraîne pas

de modifications à cet égard. Quoi qu'il en soit, cette question peut demeurer

indécise, dès lors que les contribuables, dont il n'y a pas lieu de douter de

la qualité pour contester la décision fixant leur domicile fiscal, ont

également recouru. Il y a donc bien lieu d'entrer en matière dans le cas

d'espèce.

2.

Le litige a

exclusivement trait dans le cas d'espèce au maintien du domicile fiscal des

contribuables recourants à Z.________, donc à la confirmation de leur

assujettissement illimité dans le Canton de Vaud durant les périodes de

taxation 1999-2000 et 2001-2002. Ces derniers soutiennent en effet avoir quitté

Z.________ le 30 novembre 2000 pour se constituer le 1er décembre 2000 un

nouveau domicile à X.________/TI. Prenant acte de cette situation, la commune

recourante considère dès lors qu'ils ont valablement constitué leur domicile

fiscal principal sur son territoire, ce que contestent en revanche tant l'ACI

que la Commune de Z.________.

a) On rappellera à

titre préliminaire que l'art. 127 al. 3 Cst. féd. interdit la double imposition

par les cantons. La jurisprudence du Tribunal fédéral rendue sous l'empire de

l'art. 46 al. 2 aCst. considérait qu'il y avait double imposition prohibée dans

deux cas : tout d'abord, lorsqu'un contribuable était soumis dans deux ou

plusieurs cantons au même impôt en raison d'un même objet et cela pour la même

période (double imposition effective), ou lorsqu'un canton outrepasse les

limites mises à sa souveraineté fiscale par les règles de conflit établies par

le droit fédéral et perçoit de ce fait un impôt que seul un autre canton

pourrait prélever (double imposition virtuelle; v. ATF 125 I 54, cons. 1b; 458,

cons. 2a; 121 I 259 cons. 2a; 116 Ia 127, cons. 2a).

b) En règle générale,

l'imposition du revenu et de la fortune mobilière des personnes exerçant une

activité lucrative dépendante appartient au canton où elles ont leur domicile

fiscal (ATF 123 I 289, cons. 2a; Archives de droit fiscal 63, 839, cons. 2a).

L'existence d'un domicile fiscal a donc pour conséquence que cette personne

sera assujettie de façon illimitée dans le canton en question. On sait en effet

que le droit fiscal distingue l'assujettissement illimité de l'assujettissement

limité; le premier est la conséquence d'un rattachement personnel du

contribuable en raison du domicile et du séjour à un endroit déterminé, tandis

que le second résulte d'un rattachement économique, pour les non-résidents, en

raison de l'existence en un endroit de certains biens ou de la source de

certains revenus (v. notamment, Lydia Masmejan-Fey/ Lucien Masmejan,

Commentaire de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux, Berne 1999, n°

3.

ad art. 3).

c) Ces règles

jurisprudentielles, qui ont la portée de règles de conflit (v. sur ce point,

Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2ème éd., Genève/Bâle/Munich 2002, § 3 nos

52/53 et 20 n° 3) sont complétées par certaines dispositions de la loi fédérale

du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes (ci-après : LHID), depuis l'échéance, fixée au 1er janvier 2001, du

délai d'adaptation dès textes cantonaux; les principes que cette loi consacre s'imposent

dès lors aux cantons (v. ATF 125 I 458, déjà cité, cons. 2e).

3.

La décision attaquée

repose sur les articles 3 LHID, 3 aLI et 3 LI. Ces dispositions consacrent le

principe de l'assujettissement illimité en raison d'un rattachement personnel

du contribuable. L'art. 3 al. 1 et 2 LHID, qui reprend l'essentiel des

principes posés par la jurisprudence du Tribunal fédéral, a la teneur suivante

:

"Les personnes physiques

sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au

regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans

interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant

une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité

lucrative.

Une personne a son domicile dans

le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de

s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu

du droit fédéral."

Le contenu des

articles 3 al. 1 et 2 aLI et 3 al. 1 et 2 LI est, pour sa part, le suivant:

"Les personnes physiques

sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au

regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton.

Une personne a son domicile dans

le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de

s'établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du

droit fédéral.

(...)"

On retire de ce qui

précède que le contribuable sera assujetti de façon illimitée dans le canton,

au lieu où il est domicilié ou celui où il séjourne. Jusqu'à l'année fiscale

2000.

y compris, l'assujettissement débutait le jour où le contribuable prenait

domicile dans le canton (art. 7 al. 1 aLI) et cessait à son départ pour un

autre canton (al. 2); dès lors, selon l'ancien système en vigueur jusqu'au 31

décembre 2000, la période fiscale était ainsi fragmentée.

A compter de 2001

cependant, le principe est celui de l'unité de la période fiscale; il convient

désormais de prendre en compte la situation du contribuable prévalant au 31

décembre de l'année durant laquelle le transfert du domicile est intervenu.

C'est la conséquence de l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 15 décembre

2000.

sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des

impôts directs dans les rapports intercantonaux (RO 2001 1050), laquelle

modifie notamment l'art. 15 al. 3 LHID, modification concrétisée en matière

d'impôts directs cantonaux et communaux par l'art. 8 al. 3 LI, nouvelle teneur.

En cas de transfert de domicile entre cantons qui, durant les périodes de

taxation ici en cause, appliquaient le système de taxation bisannuel

praenumerando – c'était le cas notamment du Tessin et du canton de Vaud –

l'art. 15 LHID maintient le principe d'une fin d'assujettissement à l'impôt

dans le canton de départ et d'un début d'assujettissement à l'impôt dans le

canton d'arrivée. Dans ce dernier canton, l'imposition doit porter sur les

revenus acquis après le transfert de domicile (cf. sur ces questions, Circulaire

du 31 août 2001 de la Conférence suisse des impôts sur la coordination et

simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports

intercantonaux, p. 10; Jean-Blaise Paschoud, Evolution ou révolution du droit

fiscal intercantonal? La loi fédérale sur la coordination et la simplification

des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux,

in Archives 69, 837 et ss).

a) La législation en

matière d'imposition directe se réfère en premier lieu au domicile, tel qu'il

est défini selon le droit civil. Depuis l'adoption, le 21 juin 1994, de la

novelle modifiant le texte de l'art. 3 aLI (on entend par cette abréviation la

loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, abrogée au 1er

janvier 2001) dont le texte a été repris à l'art. 3 al. 1 LI, le renvoi aux

art. 23 à 26 CC pour définir la notion de domicile a, certes, été abandonné au

profit d'une définition propre au droit fiscal. L'art. 3 al. 2 LI est cependant

calqué sur l'art. 3 al. 2 LHID; or, ces deux dispositions contiennent une

définition du domicile propre au droit fiscal, laquelle doit être distinguée de

celle issue des articles 23 et ss CC. Cela dit, dans la plupart des cas, ces

deux notions coïncident, la manifestation extérieure de la volonté du

contribuable permet de déterminer où celui-ci a l'intention de s'établir de

façon durable (v. Jean-Marc Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes

physiques, in Archives de droit fiscal 61, p. 283 et ss, not. 284; Ernst Höhn/

Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien

2000, § 7, Nr. 8, pp. 81-82). Dès lors, la notion de domicile développée par la

jurisprudence à partir du droit civil demeure valable (v. arrêt FI 1995/0063 du

26.

novembre 1996). Il convient ainsi de se référer en premier lieu à la notion

civile du domicile, avant d'examiner dans un deuxième temps les particularités

du droit fiscal.

aa) On rappellera qu'à

teneur de l'art. 23 al. 1 CC, le domicile de toute personne "est au

lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir"; cette notion de

domicile volontaire est composée de deux éléments: d'une part, subjectivement,

la volonté de rester dans un endroit de façon durable et, d'autre part,

objectivement, la manifestation de cette volonté par une résidence effective

dans ce lieu (cf. notamment, sur ce point, Peter Tuor/ Bernhard Schnyder/ Jörg

Schmid, Das schweizerische Zivilgesetzbuch, 11. Auflage, Zürich 1995, p. 84;

Henri Deschenaux/ Paul-Henri Steinauer, Personnes physiques et tutelles, 4ème

édition, Berne 2001, n° 371, p. 115). Selon la jurisprudence constante du

Tribunal fédéral, rappelée par Deschenaux/ Steinauer, la notion de résidence

suppose un séjour d'une certaine durée dans un endroit donné et la création en

ce lieu de rapports assez étroits (op. cit., n° 372; réf. citées); cette notion

ne suppose par ailleurs pas un séjour continuel (n° 374; réf. citée). Pour la

majorité de la population, il s'agit du lieu où la personne physique concernée

occupe seule ou avec une autre personne physique un espace habitable, qu'elle

loue ou qui lui appartient, et à l'intérieur duquel se trouve sa chambre à

coucher (v. Christian Brückner, Das Personenrecht des ZGB, Zurich 2000, n. 319,

p. 92).

Le domicile volontaire

implique en outre que l'intéressé a effectivement l'intention de se fixer au

lieu de sa résidence; cette intention doit être reconnaissable pour les tiers

et au surplus, ressortir de circonstances extérieures objectives (v. Daniel

Staehelin, in Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches

Zivilgesetzbuch I, 2ème éd., Bâle/Genève/Munich 2002, ad art. 23, Nr. 5, p.

223). Cette intention doit impliquer la volonté manifestée de faire d'un lieu

déterminé le centre de ses activités et de ses intérêts vitaux ("Mittelpunkt

der Lebenbeziehungen" dans la doctrine germanophone); rien toutefois

n'empêche de se constituer un domicile pour une durée d'emblée limitée

(Deschenaux/Steinauer, n° 377).

En droit civil

toujours, les époux ont en principe leur domicile au lieu de leur demeure commune

(art. 162 CC); cette notion s'entend du logement où les époux vivent ensemble,

ne serait-ce qu'une partie du temps (v. Henri Deschenaux/ Paul-Henri

Steinauer/Margareta Baddeley, Les effets du mariage, Berne 2000, nos 160 et

171).

Le droit civil pose en

outre comme règle à l'art 23 al. 2 CC l'unité du domicile. Cela implique, pour

une personne résidant de façon alternative en deux endroits distincts, que sera

considéré alors comme étant son domicile celui avec lequel elle entretien les

liens les plus étroits (Staehelin, op. cit., n. 30 ad art. 23, réf. citées;

Brückner, op. cit., n. 332).

bb) Le droit fiscal

diffère cependant du droit civil en ce que les circonstances réelles,

économiques et personnelles ont plus d'importance que les indices formels ou juridiques

(v. Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p.

26;. Oberson, op. cit., § 6 nos 3/4, pp. 59-60). Ainsi, il est nécessaire que

ces circonstances puissent être objectivement constatées; les liens d'un

contribuable avec l'endroit qu'il allègue être son domicile ne sauraient avoir

un simple caractère affectif (ATF du 31 mars 1965, in Archives 35, 254 cons.

2). De même, les annonces faites aux autorités de contrôle des habitants et le

dépôt des papiers de légitimation ne sont pas déterminants, dans la mesure où

ils ne constituent que de simples indices (ATF 115 la 212, cons. 3; 108 la 252,

cons. 5). Pour que l'on considère en effet le lieu de résidence d'un

contribuable comme son domicile fiscal, l'intéressé doit avoir l'intention de

s'y fixer pour une certaine durée; la doctrine et la jurisprudence ajoutant que

le domicile fiscal est l'endroit où se trouve le centre de ses intérêts vitaux

(v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la

fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 312; Archives de droit fiscal 41, p. 136

et ss, not. 141; TA, arrêts FI 1997/0010 du 28 décembre 1998; 1995/0063, déjà

cité; 1991/0037 du 26 novembre 1996). La seule volonté de la personne de

résider en un lieu déterminé n'est toutefois pas décisive pour établir le

domicile fiscal; selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, seules comptent

les circonstances, reconnaissables pour les tiers, permettant de déduire son

intention (v. ATF 123 I 289; 113 Ia 466; 97 II 3).

Dès lors, lorsqu'un

contribuable quitte formellement son domicile et qu'il y a doute sur la

constitution d'un nouveau domicile et ou quant à la persistance de l'ancien, le

centre de ses intérêts personnels et sociaux constituera le critère déterminant

pour la fixation de son domicile fiscal (Masmejan-Fey/Masmejan, ad art. 3 LI n°

36). Le Tribunal administratif a ainsi jugé que l'annonce du départ aux

autorités de l'ancien domicile et l'enregistrement auprès d'autorités d'un

autre canton ou d'une autre commune n'étaient à cet égard pas suffisants

(arrêts FI 2001/0101, déjà cité; 1994/0038 du 16 juillet 1994; 1988/0037 du 2

décembre 1993).

En principe, le

domicile fiscal des époux est au lieu de la demeure commune, soit là où ils se

retrouvent et, s'il y a des enfants, au lieu d'établissement de la famille (v.

Masmejan-Fey/Masmejan, op. cit. ad art. 3 LI, n° 28, réf. citée).

b) Le Tribunal fédéral

a posé pour principe l'unité du domicile (v. ATF 121 I 17). Cependant, il n'est

pas rare qu'une personne séjourne alternativement à deux endroits et qu'elle

entretienne des relations de fait avec chacun d'entre eux, notamment dans le

cas où elle réside au lieu de son travail une partie de la semaine et en un

lieu différent durant l'autre partie. Dans une hypothèse de ce genre, la

détermination du domicile fiscal n'est pas laissée au libre choix du

contribuable; au contraire, sera en règle générale considéré comme tel le lieu

avec lequel l'intéressé entretient les relations personnelles et familiales les

plus étroites, soit celui où se trouve le centre de ses intérêts vitaux (v. ATF

125.

I 54, déjà cité, cons. 2a; 123 I 289, déjà cité, cons. 2b; 104 Ia 264,

cons. 2; 101 Ia 557, cons. 4a; cf. en outre Höhn/Mäusli, op. cit., § 7, p. 84,

n° 17 et ss; Masmejan-Fey/Masmejan, ibid., n° 7).

La prépondérance du

lieu de travail s'exprime avant tout lorsque les contribuables, célibataires ou

mariés, entendent faire du lieu où ils ont acquis une résidence secondaire leur

domicile fiscal principal (v. Höhn/Mäusli, op. cit., p. 92). Dans les arrêts FI

2003/0031 du 30 juillet 2003 et FI 1997/0010, déjà cité, le Tribunal

administratif a ainsi jugé que les époux qui possèdent une résidence secondaire

en un autre lieu que celui où ils exercent leur activité lucrative et s'y

rendent aussi souvent que possible pour y passer leur temps libre, ne pouvaient

s'opposer avec succès à la fixation du domicile à leur lieu de travail, les

liens affectifs créés au lieu de leur résidence secondaire n'étant à cet égard

pas suffisants (dans le même sens, ATF du 26 septembre 1986, in Archives 57,

297).

Dans une situation de

ce genre, l'autorité fiscale peut présumer que les contribuables ont conservé

leur domicile au lieu à partir duquel ils se rendent à leur travail (FI

2000/0043, déjà cité). Cette présomption peut cependant être renversée; on

relève toutefois sur ce chapitre que la charge de la preuve des relations

personnelles avec un autre endroit que celui du séjour en semaine en vue de

l'exercice de l'activité lucrative dépendante durable repose sur les épaules du

seul contribuable (v. sur ce point le commentaire de l'ATF 125 I 54 par

Jean-Blaise Paschoud, in RDAF 1999 II, pp. 186-187).

3.

Dans le cas d'espèce,

l'on a affaire à deux contribuables retraités qui, jusqu'alors, possédaient une

résidence principale et une résidence secondaire. Contrairement à l'état de

fait dont le tribunal a eu à connaître dans les arrêts FI 2003/0031 et FI

1997/0010 cités plus haut, la fixation de leur domicile ne dépend plus du lieu

à partir duquel ils se rendent quotidiennement à leur travail; on pourrait dès

lors admettre plus facilement qu'ils puissent avoir transféré leur domicile

dans leur résidence secondaire.

On rappelle cependant

que la règle consacrée par l'art. 8 CC est, en la matière, applicable par

analogie, chaque partie devant prouver les faits dont elle entend déduire un

droit. Ainsi, en l'occurrence, il appartient aux époux Y.________ d'apporter la

démonstration de tous les éléments de fait permettant à l'autorité de conclure

à un changement de domicile; cette preuve repose également sur les épaules de

la Commune de X.________, celle-ci se prévalant de la constitution par les

contribuables d'un domicile sur son territoire (v. dans ce sens, arrêt FI

2001/0101 du 4 novembre 2002). Dans la mesure où la présomption instituée par

l'art. 24 CC n'est pas applicable ici, la Commune de Z.________, puisqu'elle

soutient que les contribuables ne se sont pas créés un nouveau domicile à

X.________ et ont conservé leur domicile sur son territiore, doit également

apporter à satisfaction de droit la preuve de tous les éléments de faits

permettant à l'autorité de retenir qu'il n'y a pas eu de changement de domicile

et qu'au contraire, les contribuables ont conservé leur domicile sur son

territoire, puisqu'ils résidaient toujours à compter du 1er décembre 2001

(ibid.).

Or, le tribunal fait,

à la lumière de ce qui précède, plusieurs constatations.

a) Il n'est pas

contesté que les époux Y.________ ont, jusqu'au 31 décembre 2002 à tout le

moins, occupé un appartement de 76 m² qu'ils ont aménagé à l'intérieur du

château de Z.________, dont ils sont propriétaires. Le grand studio de 60m²

dans lequel ils envisageraient, selon leurs explications, d'habiter à l'avenir

est du reste loué, ce à tout le moins jusqu'au 31 mars 2004, échéance du bail

conclu avec la locataire actuelle ********.

Il ressort par

ailleurs du recours que les contribuables ont formé auprès de la Municipalité

de Z.________ contre la décision du contrôle des habitants de cette commune de

maintenir leur domicile sur le territoire communal que ces derniers ont pris la

décision fin 1999, après avoir pris leur retraite, de s'établir durablement à

X.________. Il n'est cependant pas contesté que jusqu'au 30 novembre 2000, ils

étaient toujours domiciliés à Z.________, puisque les attestations de domicile

de la Commune de X.________ leur ont été adressées avec effet au 1er

décembre 2000. Dans leurs explications à l'administration communale de

Z.________, les contribuables eux-mêmes ont reconnu avoir passé les deux tiers

de leur temps durant l'année 2001 dans cette dernière commune. Peu importe à

cet égard qu'ils aient été considérés comme simples résidents à Z.________ en

2001.

et assujettis à la taxe de séjour, la décision du contrôle des habitants

n'étant pas susceptible de lier l'autorité fiscale cantonale. Quant à l'année

2002, sur les 365 jours que compte cette année, ils en auraient, toujours selon

leurs explications, passé 146 à X.________ et 30 à l'étranger; cela pourrait

signifier a contrario qu'ils ont encore passé plus de la moitié de l'année à

Z.________. Enfin, dans le questionnaire qui leur a été adressé aux fins de

détermination de leur domicile fiscal, les époux Y.________ ont répondu par

l'affirmative à la question de savoir s'ils résidaient durant la semaine dans

le Canton de Vaud.

b) Il reste cependant

à examiner si les éléments apportés tant par la commune recourante que par les

contribuables eux-mêmes permettent de conclure à un changement de domicile à

X.________.

Les époux Y.________

soutiennent avoir fait de leur résidence de X.________ le centre de leurs

intérêts vitaux; ils y ont tissé des liens et prennent part à la vie sociale.

Depuis qu'ils y possèdent une résidence secondaire, il est inévitable que les

époux Y.________ aient noué des relations et se soient créé des liens solides à

X.________. Le fait qu'ils aient rejoint une société régionale de tir, de même

qu'un club de pêche et qu'ils collaborent à l'artisanat local n'est cependant

guère déterminant. Comme le tribunal l'a relevé dans les arrêts FI 2003/0031 et

2000/0043, déjà cités, l'appartenance à des sociétés locales traditionnelles

n'est en effet, à elle seule, pas significative au point que l'on doive

conclure à une implication prépondérante en un lieu déterminé.

Les époux Y.________

exploitaient à Z.________, sous la forme d'une société en nom collectif, le

caveau de leur château, à l'enseigne "A.________"; ils y ont

mis sur pied une activité consistant à organiser, sur réservation, des

repas-dégustations, dont s'occupait essentiellement Mme Y.________, titulaire

d'une patente à cet effet, aidée de B.________. Or, ils cherchent aujourd'hui à

remettre cette exploitation en raison, d'une part, de leur éloignement de

Z.________, d'autre part, de l'indisponibilité due à la maladie de B.________;

leur belle-fille, occupée au demeurant à plein temps, à qui ils songeaient

initialement pour la reprise a dû décliner cette offre. Du livre des recettes

qu'ils ont produit, il ressort que cette activité a généré en tout et pour tout

un chiffre d'affaires de 17'400 francs en 2001 contre 14'400 francs en 2002. On

doit reconnaître avec les contribuables que cette activité accessoire,

déficitaire au surplus, n'est guère constitutive d'une implantation commerciale

à Z.________ et semble relever davantage du passe-temps; l'ACI elle-même en

convient du reste. Toutefois, l'essentiel est de constater que les

contribuables ont bien exploité ce caveau, à tout le moins jusqu'au 31 décembre

2002; la faible différence entre le chiffre d'affaires réalisé en 2001 et celui

réalisé en 2002 ne permet en effet pas encore de conclure qu'à ce moment-là,

ils se sont désengagés ou aient interrompu cette exploitation. Ils projettent

de constituer une S.àr.l. et de confier à un tiers le soin de gérer cette

exploitation; pour autant, la société en nom collectif, au nom de laquelle du

reste sont immatriculés les véhicules dont ils font toujours usage à l'heure

actuelle, n'a pas été dissoute. On ne retire pas non plus de leurs explications

sur ce point qu'ils auraient déplacé de Z.________ à X.________ le centre de

leurs intérêts vitaux à compter du 1er décembre 2000.

Enfin, les époux

Y.________ projettent de faire adopter un plan de quartier destiné à régler

l'affectation de la parcelle abritant le Château de Z.________ et la ferme

attenante; ils prévoient en outre d'y réaliser divers travaux d'aménagement et

songent à confier à leur fils le mandat de gérer cet immeuble. Si cet élément

tend à démontrer que les contribuables entendent se décharger progressivement

de leurs responsabilités, il ne permet pas encore de dire qu'ils se sont

détachés de Z.________ au point de faire de X.________ leur résidence

principale, ce à compter du 1er décembre 2000.

c) Au vu de ce qui

précède, on retire qu'à compter du 1er décembre 2000 et jusqu'au 31

décembre 2002, les époux Y.________ étaient bien domiciliés à Z.________ et

qu'ils avaient continué à faire de leur maison de X.________ une résidence

secondaire. Dès lors, leur assujettissement illimité à Z.________ et dans le

Canton de Vaud durant les périodes de taxation 1999-2000 et 2001-2002 doit ici

être confirmé (on relève au surplus que, en l'état, les recourants

n'établissent pas non plus un séjour ininterrompu de 90 jours à X.________

entre les deux dates précitées; v. art. 3 al. 1 LHID, pour autant que cette

règle soit applicable, ce qui est douteux; v. sur cette question, Ernst

Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht I, 9. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2001, p.

812.

n° 24 ad § 30; Rivier, in Archives 61, 285-286). Il n'est toutefois pas

exclu que la question doive à nouveau être examinée pour les années 2003 et

suivantes; cela dépendra de la situation des époux Y.________ au 31 décembre

2003.

(art. 15 al. 3 LHID et 8 al. 3 LI).

5.

Les considérants qui

précèdent conduisent le tribunal à rejeter les recours, celui de la Commune de

X.________ dans la mesure où il est recevable, et à confirmer la décision

attaquée. La Commune de X.________ et les époux Y.________ succombant, un

émolument d'arrêt sera mis à leur charge (art. 55 al. 1 et 2 LJPA). Au surplus,

il ne sera pas alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. a) Le recours

formé par les époux Y.________ est rejeté.

b) Le recours

formé par la Commune de X.________ est rejeté en tant qu'il est recevable.

II. La décision du

21 mai 2003 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III. a) Un

émolument d'arrêt de 800 (huit cents) francs est mis à la charge de la Commune

de X.________.

b) Un

émolument d'arrêt de 800 (huit cents) francs est mis à la charge de M. et Mme

Y.________, solidairement entre eux.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 26 janvier 2004

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il fait application de la LHID,

le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,

d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce

conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS

173.110) et 73 LHID (RS 642.14)