Lexipedia

Décision

FI.2003.0056

TA - FI.2003.0056 - 2007-06-20 - X.________/Administration cantonale des impôts

20 juin 2007Français33 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Les pilotes de l'ancienne compagnie d'aviation

"Swissair" (ci-après : Swissair) bénéficient depuis 1956 de la possibilité

de déduire des frais forfaitaires au titre de frais d'acquisition du revenu

afin de tenir compte du surplus de dépenses occasionné par leur activité

professionnelle par rapport aux forfaits ordinaires admis de manière générale pour

les salariés. Ces frais professionnels forfaitaires admis par l'Administration

cantonale des impôts (ci-après : ACI) étaient notamment les suivants pour la

période fiscale 1999-2000, selon un courrier du 9 décembre 1998:

"Commandant de bord Copilote et

ingénieur de vol

chiffre 12a

Frais de transport du

domicile au lieu de travail fr.

10'120 fr.10'120.--

chiffre 12b

Frais de repas et de résidence

hors du domicile (Zurich) fr.

21'770.-- fr. 18'575.--

chiffre 12c

Autres

frais professionnels selon "Instructions générales" selon

"Instructions générales"

Les

intéressés habitant un autre district que celui de Nyon peuvent augmenter le

montant des frais de déplacement mentionnés sous chiffre 12a ci-dessus d'une

somme correspondant au nombre de kilomètres de leur domicile à Nyon, à raison

de Fr. 0.20 le kilomètre aller-retour pendant 150 jours."

Par courrier du 29 juin 1999, adressé au

représentant des pilotes Swissair, l'ACI les a informé que, notamment en raison

des révisions législatives en cours, les forfaits ne seraient plus appliqués dès

la période fiscale 2001-2002. Il était précisé qu'il appartenait désormais à

chaque contribuable de revendiquer pour lui-même ses frais d'acquisition du

revenu, soit de manière forfaitaire selon les directives contenues dans les

instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des

personnes physiques, soit en prouvant l'existence de frais supérieurs par des

pièces justificatives. L'ACI invitait en outre expressément les contribuables à

conserver les documents nécessaires à justifier leurs frais effectifs. Les

pilotes ont demandé le maintien des déductions forfaitaires, expliquant

notamment que le lieu de leur activité était principalement à Zurich, ce qui

engendrait de nombreuses dépenses. Une entrevue a eu lieu entre les

représentants des pilotes et de l'ACI le 27 novembre 2000.

Le 13 février 2001, l'ACI a confirmé que, dès le 1er

janvier 2001, elle n'accorderait plus de déduction particulière pour le

personnel naviguant des compagnies d'aviation, chaque membre du personnel

devant faire valoir ses propres frais d'acquisition du revenu comme tous les

contribuables. Elle précisait ainsi que les principes généraux seraient

appliqués, les pilotes devant notamment présenter les factures relatives à

leurs frais de résidence hors domicile ainsi que des justificatifs concernant

les frais effectifs pour le maintien de la licence de pilotage ou de leur emploi.

Par courrier du 3 juillet 2001, le cabinet fiscal et

comptable J.-F. Meillard, à Cugy, a informé avoir été consulté par une

délégation des pilotes. Il a relevé que la décision tardive de l'ACI n'avait

pas permis aux intéressés de conserver les justificatifs leur permettant de

revendiquer l'ensemble des déductions pour frais d'acquisition du revenu

auxquelles tout contribuable a droit. Il constatait également que la prise en

compte de frais forfaitaires était admise pour les pilotes dans d'autres

cantons et que le canton de Vaud l'admettait pour d'autres types de profession.

Il soumettait ainsi à l'ACI un règlement en matière de remboursement des frais

des pilotes vaudois de Swissair et Balair avec lieu de travail à Zurich-Kloten.

Ce règlement, approuvé par le Service du personnel, précisait en particulier

les frais non remboursés par la compagnie; il était complété par deux annexes

et un avenant fixant les déductions forfaitaires proposées pour la période

2001-2002. Les déductions revendiquées étaient notamment de 10'440 fr. pour les

frais de transport du domicile au lieu de travail (14 déplacements Nyon-Kloten

et retour et 150 déplacement Nyon-Cointrin et retour ainsi que les frais de

parking), 18'000 fr. pour les frais de repas et de résidence hors du domicile,

180 fr. par jour pour les frais de cours de transition donnés à Zurich sur

présentation d'une attestation Swissair et une déduction de 3% du revenu pour

les autres frais professionnels, auxquels s'ajoutent 1'000 fr. pour les frais

d'un bureau à domicile et d'un ordinateur et 2'400 fr. pour les frais de

représentation du commandant de bord. Le mandataire des requérants précisait

ainsi que les pilotes vaudois appliqueraient ces déductions lors de

l'établissement de leur déclaration d'impôt 2001-2002.

Le 11 septembre 2002, une nouvelle entrevue a eu

lieu entre les représentants des pilotes et de l'ACI. Il a ainsi été proposé à un

certain nombre de pilotes de produire un échantillonnage de justificatifs de

leurs frais effectifs, notamment leur frais d'hôtel ainsi que leur horaire de

vol. L'ACI a analysé les justificatifs fournis par les pilotes et, après avoir

consulté l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC), a

considéré qu'il n'y avait pas lieu de s'écarter des principes généraux relatifs

aux déductions pour salariés.

B.

A.________, né le 2.********, domicilié à 1.********, exerce

la profession de pilote d'avions pour le compte de Swissair. Le 4 août 2001, il

a déposé, avec son épouse B.________, sa déclaration d’impôt pour la période

fiscale 2001-2002. Il indiquait un revenu imposable de 92'300 francs. Sous

chiffre 12 (dépenses professionnelles des salariés), A.________ a revendiqué la

déductibilité de plusieurs types de dépenses : à la lettre a (frais de

transport du domicile au lieu de travail), un forfait de 11'280 fr. durant

chaque année de calcul (1999-2000); à la lettre b (travail par équipe/frais de

repas ou de résidence hors du domicile), un montant de 25'740 fr. pour 1999 et de

18'000 fr. pour 2000; et à la lettre c (autres frais professionnels), un

montant de 8'800 fr. durant chaque année de calcul, y compris 1'800 fr. pour

son épouse. Ces déductions étaient calculées en tenant compte des montants forfaitaires

revendiqués par le mandataire des pilotes dans un document intitulé

"Avenant No 1 au règlement en matière de remboursement des frais des

pilotes vaudois de Swissair et Balair avec lieu de travail à Zurich

Kloten" (cf. supra).

C.

Par décision de taxation définitive du 4 septembre 2002,

l'Office d'impôt du district de Rolle a fixé le revenu imposable du

contribuable, pour l'impôt cantonal et communal, à 120'400 francs. Il a pris en

compte les frais de déplacement revendiqués mais a par contre retenu uniquement

un montant de 1'400 fr. pour les frais de repas et de 3'600 fr. pour les autres

frais professionnels pour les années 1999 et 2000.

D.

Le 9 septembre 2002, A.________ a déposé une réclamation

contre cette décision, concluant à son annulation et à la prise en compte des

déductions forfaitaires revendiquées. Il invoquait en outre une inégalité de

traitement par rapport à ses collègues d'autres cantons et relevait que cette

décision ne tenait pas compte de son lieu de travail à Zurich, impliquant des

frais non pris en compte par son employeur.

Le 10 septembre 2002, l'Office d'impôt a déclaré

maintenir sa décision de taxation à défaut de justificatifs des frais effectifs

concernant les dépenses professionnelles revendiquées pour les années 1999 et

2000. A.________ ayant maintenu sa réclamation, celle-ci a été transmise à l'ACI

comme objet de sa compétence.

E.

Par décision du 21 mai 2003, l'ACI a rejeté la réclamation

et confirmé la décision de taxation contestée. Elle a constaté que, selon le

règlement d'entreprise, les pilotes touchaient une indemnité de 3 fr. par heure

de vol, non comprise dans le certificat de salaire, et que les repas pris en

vol étaient à la charge de la compagnie ainsi que le logement lors des escales.

Elle a retenu que les frais de transport du domicile au lieu de travail

devaient être admis tels que revendiqués, que certains frais invoqués n'étaient

pas établis et que seule la déduction forfaitaire de 3'600 fr. pour autres

frais professionnels (chiffre 12c de la déclaration) pouvait être prise en

compte ainsi qu'une déduction de 1'400 fr., représentant la moitié de la déduction

annuelle de 2'800 fr. (chiffre 12b), celle-ci couvrant largement les frais

d'hôtel justifiés par d'autres pilotes Swissair dans la même situation que le

réclamant. L'ACI a également relevé que le requérant pouvait, le cas échéant,

justifier des frais plus élevés, ce qu'il n'avait toutefois pas fait.

F.

Le 19 juin 2003, A.________ a recouru contre cette

décision auprès du Tribunal administratif, concluant en substance à

l’annulation de la décision attaquée. Selon ce dernier, ses mandataires ont

démontré que l’exercice de sa profession entraînait des frais d’acquisition du

revenu supérieurs à ceux admis forfaitairement par la loi, à savoir des

dépenses personnelles liées aux horaires irréguliers ainsi qu’aux déplacements

et séjours à Zurich et à l’étranger, d'autres cantons accordant en outre de

larges déductions dans des situations similaires. Le recourant demande

également que l'ACI soit invitée à se déterminer sur les déductions

revendiquées par les pilotes et relève que certains de ses collègues ont été taxés

définitivement sur la base de la circulaire établie par ses mandataires et

refusée par l'ACI.

G.

Les représentants des pilotes ayant demandé à s'entretenir

avec le Chef du Département des finances, M. C.________, l'instruction de la

cause a été suspendue le 7 août 2003.

Par courrier du 11 août 2003, le cabinet fiscal et

comptable J.-F. Meillard a informé le tribunal qu'il représentait les intérêts

du recourant ainsi que d'autres pilotes vaudois se trouvant dans une situation

similaire.

Par courrier du 31 mars 2004, l'ACI a informé le

tribunal que l'entretien sollicité avait eu lieu le 30 septembre 2003. Le Chef

du Département des finances ayant confirmé la position de l'ACI, celle-ci a

requis la reprise de l'instruction de la cause. Elle a ainsi produit son

dossier et s'est déterminée sur le recours, concluant à la réforme in pejus

de la décision attaquée en ce sens que le revenu imposable du recourant soit

fixé à 122'500 francs au taux de 43'700 francs (quotient 2,8), pour tenir

compte de la réduction des frais de transport à 9'168 francs (chiffre 13 de la

déclaration).

Constatant qu'aucun accord n'avait pu être trouvé entre

les parties, le recourant a également requis la reprise de la procédure le 19

mai 2004.

Le 26 janvier 2005, le juge instructeur a informé

les parties que l'instruction du recours avait repris, les causes concernant

des problèmes similaires demeurant toutefois suspendues jusqu'à droit connu sur

ce premier recours. A cette occasion, les déterminations de l'ACI du 31 mars

2004 ont été transmises au recourant.

Agissant par le biais de son mandataire, le

recourant a déposé un mémoire complémentaire le 24 février 2005, déclarant

maintenir ses conclusions. Il constate que la suppression des déductions

forfaitaires accordées par l'ACI est injustifiée et constitue une inégalité de

traitement. Il souligne ainsi que de nombreux frais établis ne sont pas

remboursés par l'employeur et sont supérieurs aux déductions admises. L'ACI

s'est encore déterminée le 14 mars 2005.

H.

Le dossier a été repris par un nouveau magistrat

instructeur le 20 mars 2006 et les parties ont été invitées à déposer d'éventuelles

déterminations complémentaires. Par courrier du 15 février 2007, l'ACI a

déclaré ne pas avoir d'éléments complémentaires à invoquer. Le 14 mars 2007, le

recourant a maintenu ses revendications et précisé que le recours portait,

contrairement à ce que soutient l'autorité intimée, autant sur l'impôt cantonal

et communal que sur l'impôt fédéral. Le recourant a en outre déclaré renoncer à

la tenue d'une audience.

Le 30 mars 2007, soit après la clôture de

l'instruction, l'ACI a déposé de nouvelles observations et requis l'aggravation

de la taxation du recourant en ce sens que la déduction pour autres frais

professionnels de 3'600 francs soit supprimée, le revenu imposable du recourant

étant fixé à 126'400 francs au taux de 45'100 francs. Elle expliquait avoir

appris que les indemnités pour heures de vol versées aux pilotes étaient

calculées en tenant compte de la totalité du temps depuis le départ de l'avion

de la place de parc de Zurich jusqu'à son retour à cette même place à la fin de

la rotation. L'ACI relevait ainsi qu'en tenant compte d'une moyenne de 90 vols

longs-courriers par année, l'indemnité, non comprise dans le certificat de

salaire, s'élevait à 16'020 francs.

Considérants

1.

a) Déposé dans le respect du délai et des autres

conditions prévues par l'art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts

directs cantonaux (LI), le recours est recevable en la forme.

b) Le recourant a déposé une réclamation contre la

décision de taxation définitive du 4 septembre 2002 pour la période du 1er

janvier 2001 au 31 décembre 2002 fixant les éléments imposables relatifs à

l'impôt cantonal et communal. S'agissant de l'impôt fédéral direct, la décision

de taxation définitive pour l'année 2001 a été notifiée au recourant le 9 octobre

2002.

Cette taxation, fixant tant l'assiette de l'impôt que le calcul de

celui-ci (cf. arrêt TA du 4 décembre 2001, FI.2001.0035 consid. c), n'a pas

fait l'objet d'une réclamation (art. 132 al. 1er LIFD) et est donc

entrée en force contrairement à ce que prétend le recourant. La décision sur

réclamation du 21 mai 2003 et le présent recours ne portent en conséquence que

sur l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2001-2002.

2.

Le recourant conteste les montants pris en compte par

l'autorité de taxation au titre de frais d'acquisition du revenu et soutient

que la déduction de montants forfaitaires, qui ont été admis durant de

nombreuses années pour les pilotes de Swissair, domiciliés dans le canton de

Vaud, doivent être maintenus afin de prendre en compte les nombreux frais liés

spécifiquement à cette profession et non compris dans le salaire.

a) En droit fiscal vaudois, la déduction des frais

professionnels est régie par l'art. 30 LI dont la teneur est la suivante :

"Les frais professionnels qui peuvent être déduits

sont:

a) les frais de transport nécessaires du contribuable de son domicile

à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par

l'employeur;

b) les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du

domicile et du travail par équipes;

c) les autres frais indispensables à l'exercice de la profession;

d) les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en

rapport avec l'activité exercée.

Les frais professionnels mentionnés à l'alinéa 1, lettre a

à c, sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs établis par le

Département des finances; dans le cas de l'alinéa 1, lettre a et c, le

contribuable peut justifier des frais plus élevés."

Les frais d'acquisition du revenu des travailleurs

dépendants ou frais professionnels - déductibles - sont toutes les dépenses qui

sont entraînées par l'acquisition du revenu de l'activité dépendante; il doit y

avoir un lien de causalité entre l'activité exercée et les frais encourus (Jean-Marc

Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd.,

Lausanne 1998, p. 375). Sont ainsi déductibles, en particulier, tous les frais

professionnels nécessaires à l'exercice de la profession (art. 9 al. 1 LHID),

par opposition aux dépenses consacrées à l'entretien du contribuable (art. 9

al. 4 LHID et 38 LI). En ce qui concerne les travailleurs dépendants,

constituent des frais d'acquisition du revenu déductibles toutes les dépenses

qui ne sont pas remboursées aux travailleurs par son employeur, nécessaires et

en rapport direct avec l'acquisition du revenu du travail salarié (Rivier, op.

cit., p. 304). Il peut s'agir aussi bien des dépenses faites immédiatement

(Archives de droit fiscal 62, 403) que celles qui représentent la conséquence

de l'activité professionnelle (Archives 64, 232). Il n'est pas nécessaire que

ces dépenses se fondent sur une obligation juridique; il suffit qu'elles

puissent être considérées, d'après une appréciation économique, comme

favorables à l'acquisition du revenu et qu'on ne puisse exiger du contribuable

qu'il y renonce. L'essentiel est, pour justifier de la dépense, de pouvoir

démontrer l'existence d'un lien de causalité entre l'activité exercée et les

frais encourus (cf. Circulaire de l'Administration fédérale des contributions,

in Archives 64, 701 et ss; cf. ATF 124 II 29, consid. 2a et 3a,

avec renvois; v. en outre Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, Basel 1997, ad art. 9 LHID, n° 9, p. 140).

b) En règle générale, lorsqu'ils sont revendiqués à

la déduction par un contribuable de condition dépendante, certains des frais

professionnels font l'objet, par mesure de simplification, d'estimations

forfaitaires (cf., pour l'impôt fédéral direct, l'Ordonnance du Département

fédéral des finances - ci-après : DFF - du 10 février 1993, in RS 642.118.1; cf.

en outre Circulaires de l'Administration fédérale des contributions, in

Archives 65, p. 340, 67, p. 280, 69, p., 634). Ces forfaits facilitent la tâche

de l'administration mais surtout celle du contribuable. En pareil cas, celui-ci

peut en effet se contenter d'annoncer dans sa déclaration la déduction

forfaitaire spécifiquement prévue pour chaque catégorie de dépense; il doit

rendre vraisemblable le fait qu'il a été exposé à cette dépense, sans fournir

d'autre justificatif. Ces forfaits doivent cependant être fixés de manière à

permettre la déduction de tous les frais normalement encourus, tout en

n'avantageant pas le contribuable ou une catégorie de contribuables (Rivier,

op. cit., p. 376).

La déclaration pour l'impôt cantonal et communal et

les instructions de l'ACI (instructions générales sur la manière de remplir la

déclaration des personnes physiques), applicables à la période considérée, prévoient

trois catégories de dépenses professionnelles déductibles pour les salariés. Il

s'agit d'abord des frais de transport du domicile au lieu de travail (chiffre

12a; art. 30 al. 1 let. a LI). Une déduction forfaitaire est prévue lorsque le

contribuable utilise les transports publics ou, par confort personnel, un

véhicule privé. Une autre déduction forfaitaire, de 60 centimes le kilomètre

jusqu'à 15'000 km par an effectués au volant d'une automobile, peut être

revendiquée par le contribuable lorsque celui-ci utilise à cet effet un moyen

de transport privé. Ce montant comprend entre autres le loyer du garage ou de

la place de parc du véhicule privé utilisé à des fins professionnelles (TA,

FI.2003.0106 du 27 décembre 2005 et références citées). La deuxième rubrique

concerne les frais de repas ou de résidence hors du domicile (chiffre 12b; art.

30.

al. 1 let. b LI). Les frais de repas ne comprennent que le surplus de

dépenses résultant des repas pris hors domicile et sont déduits sur une base

forfaitaire (cf. instructions générales). Ces deux catégories de frais ont un

contenu précis, de sorte que la détermination des dépenses auxquelles elles se

rapportent ne pose en général pas de problème. La troisième rubrique (chiffre

12c; art. 30 al. 1 let. c LI) concerne les "autres frais

professionnels" et la question de savoir quelles dépenses précises peuvent

entrer dans cette catégorie est naturellement plus délicate. On entend par là

les dépenses pour vêtements professionnels, travaux pénibles et repas

complémentaires qui y sont liés, usure particulière des vêtements, outillage

professionnel et ouvrages spécialisés; font également partie de cette catégorie

les frais pour l'utilisation d'une chambre de travail privée, les provisions et

les frais de représentation, dans la mesure où ils sont nécessaires à

l'acquisition du revenu et diminuent ce dernier (cf. RDAF 2000, 412; frais

d'achat d'un ordinateur pour un enseignant). En revanche, n'en font pas partie

les dépenses privées que le contribuable dit devoir engager en raison de sa

situation professionnelle; ces dernières sont considérées en effet comme des dépenses

d'entretien non déductibles (Agner/Jung/Steinemann, Commentaire de la loi sur

l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ad art. 26 LIFD, n° 4). Il s'agit donc de

dépenses de natures fort diverses qui s'avèrent souvent impossibles à

individualiser et à justifier par pièces. Les instructions en la matière

permettent une déduction forfaitaire équivalant à 3% du salaire net selon le

certificat de salaire, mais au minimum 1'800 fr. et au maximum de 3'600 fr.

(montants en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses). Les frais de

perfectionnement et de reconversion professionnels sont, le cas échéant,

déductibles séparément.

Ces dépenses professionnelles sont déductibles pour

autant que l'employeur ne les ait pas pris à sa charge. En outre, lorsque le

contribuable perçoit de son employeur une indemnité destinée à couvrir ses

dépenses professionnelles, il ne peut prétendre à la fois à l'exonération de

cette indemnité et à la déductibilité de ses frais.

c) Lorsqu'il fait valoir des déductions en relation

avec ces dépenses, le contribuable n'est cependant pas déchu du droit de

revendiquer, en lieu et place du forfait, la déductibilité des frais effectifs

lorsque ces derniers sont plus élevés; il lui incombe dans ce cas de justifier

la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan

professionnel (cf. pour l'impôt cantonal et communal, instructions générales,

ch. 12, 2ème paragraphe; pour l'impôt fédéral direct, art. 26 al. 2 LIFD;

Ordonnance DFF 1993, art. 4; cf., en outre, Reich, op. cit., n° 16). Les

forfaits correspondent en effet à des moyennes qui sont réputées correspondre

aux dépenses effectives des contribuables, lesquels peuvent se trouver aussi

bien favorisés que défavorisés par le système. Ainsi, le contribuable qui

s'estime défavorisé doit prouver les frais qui allègent son imposition et

assumer les conséquences de l'absence de justificatifs (arrêt du Tribunal

fédéral du 26 juin 2006,2A.4/2006 consid. 7.2 et références citées). Ce

principe est issu en fait de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit

alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit. On admet

généralement que cette disposition est applicable par analogie en matière

fiscale, puisque les parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement

de la taxation (cf. art. 176 al. 1 LI et 42 al. 1 LHID; v. Rivier, op. cit., p.

142). Dès lors, s'il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui

fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent, le contribuable doit en

revanche alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette

créance (cf., outre Rivier, ibid., références citées, Xavier Oberson, in

Les procédures en droit fiscal, OREF, 2ème éd., 2005, p. 723).

Ainsi, celui-ci doit être en mesure de justifier par pièces les déductions

qu'il revendique (cf. sur ce point, TA, FI. 1995.106 du 2 décembre 1996; FI.1994.155

du 10 octobre 1995).

3.

a) Le recourant reproche à l'autorité intimée de ne pas

avoir reconduit les déductions forfaitaires dont bénéficiaient pourtant les

pilotes vaudois engagés par Swissair depuis de nombreuses années.

En matière d'établissement de déductions

forfaitaires, l'administration cantonale des impôts jouit d'un large pouvoir

d'appréciation dans la mesure où de telles déductions constituent uniquement

une simplification administrative qui permet d'établir une présomption sur les

frais effectifs encourus par une catégorie de contribuable (cf. TA,

FI.2001.0106 du 2 novembre 2005). Ces accords, qui ne nécessitent pas de base

légale et visent à estimer les éléments imposables lorsque leur détermination

nécessiterait des efforts considérables, doivent toutefois être conformes au

droit matériel (RDAF 1999 II 107; ATF 119 Ib 431, consid. 4 ); ils sont en

outre réexaminés par l'autorité compétente à chaque période fiscale. En l'espèce,

l'ACI a informé, le 29 juin 1999, les pilotes vaudois, par l'intermédiaire de

leur représentant, que les déductions propres au personnel de cockpit Swissair

seraient à l'avenir supprimées et qu'il appartenait ainsi à chaque contribuable

de revendiquer pour lui-même ses frais d'acquisition du revenu, soit de manière

forfaitaire selon les directives contenues dans les instructions générales sur

la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques, soit en

prouvant l'existence de frais supérieurs par des pièces justificatives. Par

courrier du 13 février 2001, après avoir rencontré les représentants des

pilotes vaudois, l'ACI a confirmé que dès le 1er janvier 2001, il ne

serait plus accordé de déduction particulière pour le personnel naviguant des

compagnies d'aviation en dehors de l'application des principes généraux et de

la présentation des factures ou de pièces justificatives. Les pilotes soutenant

ne pas avoir été en mesure de conserver les justificatifs au vu de la décision

tardive de l'ACI, il leur a été proposé, quand bien même ils avaient été

invités le 29 juin 1999 à conserver de tels justificatifs, de procéder à un

examen par échantillonnage des frais des pilotes durant l'année 2001. Les frais

invoqués, notamment les frais d'hôtel et de déplacements, n'ayant pas pu être

clairement établis, l'ACI a maintenu sa décision de refus de l'usage de

déductions forfaitaires spécifiques aux pilotes Swissair. Cette décision

n'apparaît ainsi pas critiquable, ce d'autant plus que le contribuable ne

bénéficie d'aucun droit à recevoir une assurance écrite de l'administration

fiscale sur un état de fait futur en matière d'impôt (Stéphane Tanner/Etienne

Von Streng, Evolution du principe de la confiance et de la bonne foi, Séminaire

OREF, 6 et 7 octobre 2005 à Montreux, p. 6). L'administration fiscale n'a ainsi

aucune obligation de fixer préalablement la façon dont seront pris en compte

les frais professionnels des pilotes de l'ex-Swissair et peut ainsi se

contenter d'appliquer les principes généraux, ceux-ci permettant dans tous les

cas de tenir compte des dépenses spécifiques à cette profession dans la mesure

où celles-ci sont établies.

Les contribuables qui ont été avertis au début de

l'année 1999 que les déductions forfaitaires ne seraient pas reconduites et qui

ont eu la possibilité de produire leurs justificatifs pour l'année 2001, ne

peuvent invoquer leur bonne foi. Découlant directement de l'art. 9 Cst. et

valant également en droit fiscal, le principe de la bonne foi protège le

citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des

autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations

ou un comportement déterminé de l'administration (arrêt du Tribunal fédéral du

10.

octobre 2006,2A.227/2006 consid. 4.4 et références citées). Ainsi, même si

le contribuable peut légitimement attendre qu'un changement de pratique de

l'administration soit accompagnée de certaines précautions, en particulier si

le nouveau système impose au contribuable des contraintes supérieures à

l'ancien, il faut toutefois constater en l'espèce que l'ACI a pris les

précautions nécessaires et que la suppression des forfaits n'est pas contraire

à la protection de la bonne foi des contribuables.

b) Le recourant invoque une inégalité de traitement

dans la mesure où plusieurs cantons (Valais, Genève, Fribourg, Neuchâtel)

auraient admis de déduire du revenu des pilotes travaillant pour l'ex-Swissair des

montants forfaitaires similaires à ceux revendiqués par les pilotes vaudois, le

canton de Genève ayant notamment admis des déductions forfaitaires, valables

également pour la fixation de l'impôt fédéral direct, pour les années 2002 et

2003.

Il faut toutefois rappeler que l'application de forfait ne constitue

qu'une simplification administrative qui ne doit pas conduire à l'admission de

frais dont l'existence n'est pas prouvée, à tout le moins rendue vraisemblable

par le contribuable. Une inégalité de traitement ne peut ainsi pas être

invoquée dans la mesure où le contribuable a toujours la possibilité de prouver

qu'il supporte effectivement des frais d'acquisition du revenu qui, soit

dépasseraient le forfait prévu par la loi, soit n'y seraient pas inclus. Une

pratique plus généreuse d'autres cantons ne lie en outre pas l'autorité de

taxation, ce d'autant plus que l'on ignore en l'espèce les circonstances

d'établissement de ces pratiques, les frais pour des pilotes domiciliés dans

d'autre canton, notamment les frais de déplacement et d'hébergement pouvant

être effectivement plus élevés. Les remarques du recourant selon lesquels

certains corps de métier bénéficieraient d'accord avec l'ACI concernant leurs

frais d'acquisition du revenu sont également sans pertinence dans la mesure où

dans de tels cas, et comme le relève l'autorité intimée, la réalité des frais

invoqués a pu être prouvée.

c) Le recourant se plaint encore d'une inégalité de

traitement dans la mesure où certains pilotes vaudois auraient été taxés

définitivement sur la base des déductions forfaitaires proposées par son

mandataire.

Selon la jurisprudence, le principe de la légalité

de l'activité administrative (cf. art. 5 al. 1 Cst.) prévaut sur celui de

l'égalité de traitement. En conséquence, le justiciable ne peut généralement

pas se prétendre victime d'une inégalité de traitement lorsque la loi est

correctement appliquée à son cas, alors qu'elle l'aurait été faussement, voire

pas appliquée du tout, dans d'autres cas. Cela présuppose cependant, de la part

de l'autorité dont la décision est attaquée, la volonté d'appliquer

correctement à l'avenir les dispositions légales en question; le citoyen ne

peut prétendre à l'égalité dans l'illégalité que s'il y a lieu de prévoir que

l'administration persévérera dans l'inobservation de la loi (arrêt du Tribunal

fédéral du 9 août 2005,2P.16/2005, consid. 7.1 et références citées).

En l'espèce, l'autorité intimée a constaté dans ses

déterminations que les taxations en question étaient erronées et a précisé

avoir pris les mesures nécessaires pour que ces déductions ne soient plus

admises.

4.

a) En ce qui concerne les déductions requises spécialement

par le recourant à l'appui de sa déclaration d'impôt, il ressort du dossier

qu'il invoque notamment des frais de déplacement annuel pour un montant de

11'280 francs. Ce montant a été admis par l'office d'impôt de Rolle. Dans sa

décision sur réclamation du 21 mai 2003, l'ACI a retenu que les frais de

transport du domicile au lieu de travail devaient être admis tels que

revendiqués. Elle a toutefois constaté dans sa réponse au recours du 31 mars

2004.

que ceux-ci s'élevaient à un montant 9'168 fr. et que sa décision devait

être réformée sur ce point. Aux termes de l'art. 202 al. 2 LI, le Tribunal

administratif peut, en matière fiscale, aller au-delà des conclusions des

parties, à l'avantage comme au détriment de celles-ci. Il n'est ainsi pas lié

par la décision de l'autorité de taxation.

Le recourant, membre du personnel de cockpit de Swissair,

est domicilié à 1.********. Selon le règlement en matière de remboursement des

frais du groupe des pilotes Swissair et Balair vaudois avec lieu de travail à

Zurich Kloten du 25 mars 2001, produit en annexe de la déclaration d'impôt, le

transport en avion entre Genève et Zurich est pris en charge par Swissair, les

frais de déplacement du domicile au lieu de travail par voie terrestre ainsi

que les frais de parking n'étant toutefois pas remboursés. Le recourant n'a pas

établi ni dans les pièces produites en annexe à sa déclaration d'impôt ni

devant l'instance de recours la réalité des frais de déplacement avec un

véhicule privé entre son domicile et l'aéroport de Zurich-Kloten. Dans ces

circonstances, seules peuvent être admis des frais de déplacement entre le domicile

et Genève. Compte tenu des horaires irréguliers, il y a lieu d'autoriser la

déduction du forfait kilométrique pour véhicule privé, comprenant également les

frais de parking, cette déduction devant être calculée, en tenant compte des

instructions générales, sur 240 jours par année. La distance séparant 1.********

à Genève étant de 33 kilomètres, la déduction admissible pour frais de

transport correspond à un montant de 9'168 francs (cf. calcul établi par

l'autorité intimée dans ses déterminations du 31 mars 2004). Ce calcul ne porte

pas le flanc à la critique est doit être approuvé. La décision attaquée doit

ainsi être réformée en ce sens que la déduction pour frais de transport du

contribuable relative aux années 1999 et 2000 est fixée à 9'168 francs.

b) En ce qui concerne les frais de repas et de

résidence hors domicile, l'office d'impôt ainsi que l'ACI ont retenu que ceux-ci

devaient être arrêtés à 1'400 fr., ce qui permettait de tenir compte des

éventuels frais supplémentaires que le pilote pourrait avoir pour son

hébergement. Le recourant revendique quant à lui une déduction de 25'740 fr.

pour l'année 1999 et de 18'000 fr. pour l'année 2000. Il ressort des documents

figurant au dossier que les frais de repas et d'hébergement à l'étranger sont

remboursés par l'employeur, les pilotes bénéficiant également de plateau repas

en cours de vol. Selon les explications fournies par les pilotes, il peut

arriver qu'en raison de l'heure de départ ou d'arrivée de certains vols, ils

doivent passer la nuit à Zurich, sans que ces frais supplémentaires soient pris

en charge par leur employeur. Le recourant n'a toutefois pas produit de justificatifs

permettant d'établir le nombre de nuits passées à Zurich, ce manquement devant

être retenu à sa charge dans la mesure où il incombe au contribuable de

démontrer les éléments de fait permettant de diminuer sa charge fiscale. Il

faut par ailleurs constater que les pilotes reçoivent une indemnité de 3 fr.

par heure de vol, soit en moyenne 1'950 fr. par année (pour une moyenne de 600

et 700 heures de vol par année), non comprise dans le certificat de salaire. Cette

indemnité, ajoutée à la déduction admise de 1'400 fr., permet de couvrir les

éventuels frais supplémentaires de repas ainsi que d'hébergement.

Sous cette rubrique, le recourant prétend également

à une déduction de 7'740 fr. pour l'année 1999 correspondant aux frais d'hébergement

et de repas encourus lors de 43 jours de "cours et simulateur"

effectués à Zurich entre le 20 septembre 1999 et le 9 novembre 1999. Selon l'attestation

de Swissair du 25 juillet 2001, ce cours a permis à l'employé d'être nommé

capitaine pour les avions A320. Selon les précisions apportées par l'ACI dans

son courrier du 13 février 2001, adressé au représentant des pilotes,

s'agissant des frais d'acquisition du revenu pour le personnel du cockpit

Swissair, il était précisé que sur présentation des pièces justificatives ou

d'une attestation de l'employeur certifiant qu'il ne les a pas pris en charge

ou compensés par des indemnités non comprises dans le salaire soumis à l'impôt,

seraient admis en déduction les frais effectifs pour le maintien de la licence

de pilotage ou le maintien de l'emploi (changement de type d'avion par

l'employeur par exemple). L'ACI précisait toutefois que les frais engagés

volontairement pour obtenir la licence sur un autre type d'avion et ceux,

obligatoires ou volontaires, pour le passage de pilote à commandant de bord, ne

pouvaient pas être déduits au titre de frais d'acquisition du revenu. La

question de savoir si les frais liés aux cours suivis par le recourant

constituent des frais de perfectionnement, déductibles, ou au contraire des

frais de formation, non déductibles, peut toutefois restée ouverte dans la

mesure où le recourant n'a dans tous les cas produit aucun justificatif quant à

ses éventuels frais de repas et de logement en relation avec ces cours.

c) S'agissant des autres frais professionnels, le

forfait maximal de 3'600 fr. a été admis en déduction du revenu du recourant,

alors que ce dernier revendique pour lui-même une déduction de 7'000 fr., ce

montant comprenant une somme de 1'000 fr. pour l'utilisation d'une chambre de

travail à domicile ainsi qu'un forfait de 2'400 fr. pour les frais de

représentation du commandant de bord. La nécessité et l'existence de ces frais

n'ont toutefois aucunement été établies par le recourant de sorte qu'ils ne

peuvent être pris en compte. Le besoin de disposer d'une chambre de travail

dans le cadre de la profession de pilote d'avion apparaît en effet peu probable

et l'on ne voit pas quels frais supplémentaires, déductibles et non pris en

charge par l'employeur, pourraient être à la charge du commandant de bord. Au

demeurant, les observations de l'ACI du 30 mars 2007, produites après la clôture

de l'instruction, ne seront pas prises en compte, ce d'autant plus qu'il n'est

pas établi que le recourant reçoive une indemnité pour heures de vol aussi

élevée que celle invoquée par l'ACI. Une déduction de 3'600 francs pour autres

frais professionnels doit ainsi être maintenue, la décision attaquée étant

également justifiée sur ce point.

S'agissant des autres déductions qui n'ont pas été

retenues par l'autorité de taxation, il faut constater qu'elles n'ont pas été

contestées.

5.

Il ressort des considérants qui précèdent que le recours

doit être rejeté et la décision attaquée réformée en ce sens que le revenu

imposable pour l'impôt cantonal et communal est fixé à 122'500 francs au taux

de 43'700 francs (quotient 2,8), pour tenir compte de la réduction des frais de

transport à 9'168 francs. Au vu de ce résultat, il y a lieu de mettre les frais

de justice à la charge du recourant. Il n'y a en outre pas lieu d'allouer de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation rendue le 21 mai 2003 par

l'Administration cantonale des impôts est réformée d'office en ce sens que le

revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal est fixé à 122'500 francs au

taux de 43'700 francs (quotient 2,8), pour tenir compte de la réduction des

frais de transport à 9'168 francs.

III.

Un émolument de justice de 1'000 (mille) francs est mis à

la charge de A.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 20 juin 2007

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de

recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions,

les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer

succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme

moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient

en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.