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Décision

FI.2003.0062

CDAP - FI.2003.0062 - 2008-09-10 - X._______/Administration cantonale des impôts

10 septembre 2008Français29 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Les pilotes de l'ancienne

compagnie d'aviation "2.********" (ci-après : 2.********) bénéficient

depuis 1956 de la possibilité de déduire des frais forfaitaires au titre de

frais d'acquisition du revenu afin de tenir compte du surplus de dépenses

occasionné par leur activité professionnelle par rapport aux forfaits

ordinaires admis de manière générale pour les salariés. Ces frais

professionnels forfaitaires admis par l'Administration cantonale des impôts

(ci-après : ACI) étaient notamment les suivants pour la période fiscale

1999-2000, selon un courrier du 9 décembre 1998:

"Commandant de bord Copilote

et ingénieur de vol

chiffre 12a

Frais de transport du

domicile au lieu de travail fr.

10'120 fr.10'120.--

chiffre 12b

Frais de repas et de résidence

hors du domicile (3.********) fr.

21'770.-- fr. 18'575.--

chiffre 12c

Autres frais professionnels selon "Instructions

générales" selon "Instructions générales"

Les intéressés habitant un autre district que celui de

4.******** peuvent augmenter le montant des frais de déplacement mentionnés

sous chiffre 12a ci-dessus d'une somme correspondant au nombre de kilomètres de

leur domicile à 4.********, à raison de Fr. 0.20 le kilomètre aller-retour

pendant 150 jours."

Par courrier du 29 juin 1999,

adressé au représentant des pilotes 2.********, l'ACI les a informé que,

notamment en raison des révisions législatives en cours, les forfaits ne

seraient plus appliqués dès la période fiscale 2001-2002. Il était précisé

qu'il appartenait désormais à chaque contribuable de revendiquer pour lui-même

ses frais d'acquisition du revenu, soit de manière forfaitaire selon les

directives contenues dans les instructions générales sur la manière de remplir

la déclaration d'impôt des personnes physiques, soit en prouvant l'existence de

frais supérieurs par des pièces justificatives. L'ACI invitait en outre

expressément les contribuables à conserver les documents nécessaires à

justifier leurs frais effectifs. Les pilotes ont demandé le maintien des

déductions forfaitaires, expliquant notamment que le lieu de leur activité

était principalement à 3.********, ce qui engendrait de nombreuses dépenses.

Une entrevue a eu lieu entre les représentants des pilotes et de l'ACI le 27

novembre 2000.

Le 13 février 2001, l'ACI a

confirmé que, dès le 1er janvier 2001, elle n'accorderait plus de

déduction particulière pour le personnel naviguant des compagnies d'aviation,

chaque membre du personnel devant faire valoir ses propres frais d'acquisition

du revenu comme tous les contribuables. Elle précisait ainsi que les principes

généraux seraient appliqués, les pilotes devant notamment présenter les

factures relatives à leurs frais de résidence hors domicile ainsi que des

justificatifs concernant les frais effectifs pour le maintien de la licence de

pilotage ou de leur emploi.

Par courrier du 3 juillet 2001, le

cabinet fiscal et comptable J.-F. Meillard, à Cugy, a informé avoir été

consulté par une délégation des pilotes. Il a relevé que la décision tardive de

l'ACI n'avait pas permis aux intéressés de conserver les justificatifs leur

permettant de revendiquer l'ensemble des déductions pour frais d'acquisition du

revenu auxquelles tout contribuable a droit. Il constatait également que la

prise en compte de frais forfaitaires était admise pour les pilotes dans

d'autres cantons et que le canton de Vaud l'admettait pour d'autres types de

profession. Il soumettait ainsi à l'ACI un règlement en matière de

remboursement des frais des pilotes vaudois de 2.******** et 5.******** avec

lieu de travail à 3.********. Ce règlement, approuvé par le Service du

personnel, précisait en particulier les frais non remboursés par la compagnie;

il était complété par deux annexes et un avenant fixant les déductions

forfaitaires proposées pour la période 2001-2002. Les déductions revendiquées

étaient notamment de 10'440 fr. pour les frais de transport du domicile au lieu

de travail (14 déplacements 4.******** et retour et 150 déplacement 4.********

et retour ainsi que les frais de parking), 18'000 fr. pour les frais de repas

et de résidence hors du domicile, 180 fr. par jour pour les frais de cours de

transition donnés à 3.******** sur présentation d'une attestation 2.******** et

une déduction de 3% du revenu pour les autres frais professionnels, auxquels

s'ajoutent 1'000 fr. pour les frais d'un bureau à domicile et d'un ordinateur

et 2'400 fr. pour les frais de représentation du commandant de bord. Le

mandataire des requérants précisait ainsi que les pilotes vaudois

appliqueraient ces déductions lors de l'établissement de leur déclaration

d'impôt 2001-2002.

Le 11 septembre 2002, une nouvelle

entrevue a eu lieu entre les représentants des pilotes et de l'ACI. Il a ainsi

été proposé à un certain nombre de pilotes de produire un échantillonnage de

justificatifs de leurs frais effectifs, notamment leur frais d'hôtel ainsi que

leur horaire de vol. L'ACI a analysé les justificatifs fournis par les pilotes

et, après avoir consulté l'Administration fédérale des contributions (ci-après

: AFC), a considéré qu'il n'y avait pas lieu de s'écarter des principes

généraux relatifs aux déductions pour salariés.

B.

A.________, domicilié à 1.********,

exerçait la profession de pilote d'avions pour le compte de 2.********. Le 17

septembre 2001, il a déposé sa déclaration d¿impôt pour la période fiscale

2001-2002. Il indiquait un revenu imposable de 85¿296 francs. Sous chiffre 12

(dépenses professionnelles des salariés), A.________ a revendiqué la

déductibilité de plusieurs types de dépenses : à la lettre a (frais de

transport du domicile au lieu de travail), un forfait de 11¿040 fr. durant

chaque année de calcul (1999-2000); à la lettre b (travail par équipe/frais de

repas ou de résidence hors du domicile), un montant de 18'000 fr. pour 1999 et

2000; et à la lettre c (autres frais professionnels), un montant de 4¿600 fr.

durant chaque année de calcul. Ces déductions étaient calculées en tenant

compte des montants forfaitaires revendiqués par le mandataire des pilotes dans

un document intitulé "Avenant No 1 au règlement en matière de

remboursement des frais des pilotes vaudois de 2.******** et 5.******** avec

lieu de travail à 3.********" (cf. supra).

C.

Par décision de taxation

définitive du 17 juillet 2002, l'Office d'impôt du district de 4.******** a

fixé le revenu imposable du contribuable, pour l'impôt cantonal et communal, à

104¿000 francs. Il a pris en compte un montant de 9¿168 fr. pour les frais de déplacement

pour chaque année, a retenu uniquement un montant de 5¿600 pour les frais de

repas et de 3'410 fr. (1999) et 3'600 fr. (2000) pour les autres frais

professionnels.

D.

Le 5 août 2002, A.________ a

déposé une réclamation contre cette décision, concluant à son annulation et à

la prise en compte des déductions forfaitaires revendiquées. Il invoquait en

outre une inégalité de traitement par rapport à ses collègues d'autres cantons

et relevait que cette décision ne tenait pas compte de son lieu de travail à 3.********,

impliquant des frais non pris en compte par son employeur.

Le 12 août 2002,

l'Office d'impôt a déclaré maintenir sa décision de taxation à défaut de

justificatifs des frais effectifs concernant les dépenses professionnelles

revendiquées pour les années 1999 et 2000. B.________ ayant maintenu sa

réclamation, celle-ci a été transmise à l'ACI comme objet de sa compétence.

E.

Par décision du 6 juin 2003, l'ACI

a rejeté la réclamation et confirmé la décision de taxation contestée. Elle a

constaté que, selon le règlement d'entreprise, les pilotes touchaient une

indemnité de 3 fr. par heure de vol, non comprise dans le certificat de

salaire, et que les repas pris en vol étaient à la charge de la compagnie ainsi

que le logement lors des escales. Elle a retenu que les frais de transport du

domicile au lieu de travail devaient être admis tels que revendiqués, que

certains frais invoqués n'étaient pas établis et que seule la déduction

forfaitaire de 3'600 fr. pour autres frais professionnels (chiffre 12c de la

déclaration) pouvait être prise en compte ainsi qu'une déduction de 1'400 fr.,

représentant la moitié de la déduction annuelle de 2'800 fr. (chiffre 12b),

celle-ci couvrant largement les frais d'hôtel justifiés par d'autres pilotes 2.********

dans la même situation que le réclamant. L'ACI a également relevé que le

requérant pouvait, le cas échéant, justifier des frais plus élevés, ce qu'il

n'avait toutefois pas fait. Elle a enfin corrigé d¿office la taxation et fixé

le revenu imposable à 108¿900 fr. pour la période fiscale 2001-2002.

F.

Le 2 juillet 2003, B.________ a

recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif (aujourd¿hui

Cour de droit administratif du Tribunal cantonal : CDAP), concluant en

substance à l¿annulation de la décision attaquée. Selon ce dernier, ses

mandataires ont démontré que l¿exercice de sa profession entraînait des frais

d¿acquisition du revenu supérieurs à ceux admis forfaitairement par la loi, à

savoir des dépenses personnelles liées aux horaires irréguliers ainsi qu¿aux

déplacements et séjours à 3.******** et à l¿étranger, d'autres cantons

accordant en outre de larges déductions dans des situations similaires. Le

recourant demande également que l'ACI soit invitée à se déterminer sur les

déductions revendiquées par les pilotes et relève que certains de ses collègues

ont été taxés définitivement sur la base de la circulaire établie par ses

mandataires et refusée par l'ACI.

G.

Les représentants des pilotes

ayant demandé à s'entretenir avec le Chef du Département des finances, M.

Pascal Broulis, l'instruction de la cause a été suspendue le 7 août 2003.

Par courrier du

11 août 2003, le cabinet fiscal et comptable J.-F. Meillard a informé le

tribunal qu'il représentait les intérêts du recourant ainsi que d'autres

pilotes vaudois se trouvant dans une situation similaire.

Par courrier du

31 mars 2004, l'ACI a informé le tribunal que l'entretien sollicité avait eu

lieu le 30 septembre 2003. Le Chef du Département des finances ayant confirmé

la position de l'ACI, celle-ci a requis la reprise de l'instruction de la

cause. Elle a ainsi produit son dossier et s'est déterminée sur le recours.

Constatant

qu'aucun accord n'avait pu être trouvé entre les parties, le recourant a

également requis la reprise de la procédure le 19 mai 2004.

Le 26 janvier

2005, le juge instructeur a informé les parties que l'instruction du recours

avait repris, les causes concernant des problèmes similaires demeurant

toutefois suspendues jusqu'à droit connu sur ce premier recours. A cette

occasion, les déterminations de l'ACI du 31 mars 2004 ont été transmises au

recourant.

Agissant par le

biais de son mandataire, le recourant a déposé un mémoire complémentaire le 24

février 2005, déclarant maintenir ses conclusions. Il constate que la

suppression des déductions forfaitaires accordées par l'ACI est injustifiée et

constitue une inégalité de traitement. Il souligne ainsi que de nombreux frais

établis ne sont pas remboursés par l'employeur et sont supérieurs aux

déductions admises. L'ACI s'est encore déterminée le 14 mars 2005.

H.

Le dossier a été repris par un

nouveau magistrat instructeur le 20 mars 2006 et les parties ont été invitées à

déposer d'éventuelles déterminations complémentaires. Par courrier du 15

février 2007, l'ACI a déclaré ne pas avoir d'éléments complémentaires à

invoquer. Le 14 mars 2007, le recourant a maintenu ses revendications et

précisé que le recours portait, contrairement à ce que soutient l'autorité

intimée, autant sur l'impôt cantonal et communal que sur l'impôt fédéral. Le

recourant a en outre déclaré renoncer à la tenue d'une audience.

Considérants

1.

a) Déposé dans le respect du délai

et des autres conditions prévues par l'art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur

les impôts directs cantonaux (LI), le recours est recevable en la forme.

b) Le recourant a

déposé une réclamation contre la décision de taxation définitive du 4 septembre

2002.

pour la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2002 fixant

les éléments imposables relatifs à l'impôt cantonal et communal. S'agissant de

l'impôt fédéral direct, la décision de taxation définitive pour l'année 2001 a

été notifiée au recourant le 9 octobre 2002. Cette taxation, fixant tant

l'assiette de l'impôt que le calcul de celui-ci (cf. arrêt TA du 4 décembre

2001, FI.2001.0035 consid. c), n'a pas fait l'objet d'une réclamation (art. 132

al. 1er LIFD) et est donc entrée en force. La décision sur

réclamation du 21 mai 2003 et le présent recours ne portent en conséquence que

sur l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2001-2002.

2.

Le recourant conteste les montants

pris en compte par l'autorité de taxation au titre de frais d'acquisition du

revenu et soutient que la déduction de montants forfaitaires, qui ont été admis

durant de nombreuses années pour les pilotes de 2.********, domiciliés dans le

canton de Vaud, doivent être maintenus afin de prendre en compte les nombreux

frais liés spécifiquement à cette profession et non compris dans le salaire.

a) En droit

fiscal vaudois, la déduction des frais professionnels est régie par l'art. 30

LI dont la teneur est la suivante :

"Les frais professionnels qui peuvent

être déduits sont:

a) les frais de transport nécessaires du

contribuable de son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne

soient pas remboursés par l'employeur;

b) les frais supplémentaires résultant des

repas pris hors du domicile et du travail par équipes;

c) les autres frais indispensables à

l'exercice de la profession;

d) les frais de perfectionnement et de

reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée.

Les frais professionnels mentionnés à

l'alinéa 1, lettre a à c, sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs

établis par le Département des finances; dans le cas de l'alinéa 1, lettre a et

c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés."

Les frais

d'acquisition du revenu des travailleurs dépendants ou frais professionnels -

déductibles - sont toutes les dépenses qui sont entraînées par l'acquisition du

revenu de l'activité dépendante; il doit y avoir un lien de causalité entre

l'activité exercée et les frais encourus (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal

suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p.

375). Sont ainsi déductibles, en particulier, tous les frais professionnels

nécessaires à l'exercice de la profession (art. 9 al. 1 LHID), par opposition

aux dépenses consacrées à l'entretien du contribuable (art. 9 al. 4 LHID et 38

LI). En ce qui concerne les travailleurs dépendants, constituent des frais

d'acquisition du revenu déductibles toutes les dépenses qui ne sont pas

remboursées aux travailleurs par son employeur, nécessaires et en rapport

direct avec l'acquisition du revenu du travail salarié (Rivier, op. cit., p.

304). Il peut s'agir aussi bien des dépenses faites immédiatement (Archives de

droit fiscal 62, 403) que celles qui représentent la conséquence de l'activité

professionnelle (Archives 64, 232). Il n'est pas nécessaire que ces dépenses se

fondent sur une obligation juridique; il suffit qu'elles puissent être

considérées, d'après une appréciation économique, comme favorables à

l'acquisition du revenu et qu'on ne puisse exiger du contribuable qu'il y

renonce. L'essentiel est, pour justifier de la dépense, de pouvoir démontrer

l'existence d'un lien de causalité entre l'activité exercée et les frais encourus

(cf. Circulaire de l'Administration fédérale des contributions, in Archives 64,

701.

et ss; cf. ATF 124 II 29, consid. 2a et 3a, avec

renvois; v. en outre Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht

I/1, Basel 1997, ad art. 9 LHID, n° 9, p. 140).

b) En règle

générale, lorsqu'ils sont revendiqués à la déduction par un contribuable de

condition dépendante, certains des frais professionnels font l'objet, par

mesure de simplification, d'estimations forfaitaires (cf., pour l'impôt fédéral

direct, l'Ordonnance du Département fédéral des finances - ci-après : DFF - du

10.

février 1993, in RS 642.118.1; cf. en outre Circulaires de l'Administration

fédérale des contributions, in Archives 65, p. 340, 67, p. 280, 69, p., 634).

Ces forfaits facilitent la tâche de l'administration mais surtout celle du

contribuable. En pareil cas, celui-ci peut en effet se contenter d'annoncer

dans sa déclaration la déduction forfaitaire spécifiquement prévue pour chaque

catégorie de dépense; il doit rendre vraisemblable le fait qu'il a été exposé à

cette dépense, sans fournir d'autre justificatif. Ces forfaits doivent

cependant être fixés de manière à permettre la déduction de tous les frais

normalement encourus, tout en n'avantageant pas le contribuable ou une catégorie

de contribuables (Rivier, op. cit., p. 376).

La déclaration

pour l'impôt cantonal et communal et les instructions de l'ACI (instructions

générales sur la manière de remplir la déclaration des personnes physiques),

applicables à la période considérée, prévoient trois catégories de dépenses

professionnelles déductibles pour les salariés. Il s'agit d'abord des frais de

transport du domicile au lieu de travail (chiffre 12a; art. 30 al. 1 let. a

LI). Une déduction forfaitaire est prévue lorsque le contribuable utilise les

transports publics ou, par confort personnel, un véhicule privé. Une autre

déduction forfaitaire, de 60 centimes le kilomètre jusqu'à 15'000 km par an

effectués au volant d'une automobile, peut être revendiquée par le contribuable

lorsque celui-ci utilise à cet effet un moyen de transport privé. Ce montant

comprend entre autres le loyer du garage ou de la place de parc du véhicule

privé utilisé à des fins professionnelles (TA, FI.2003.0106 du 27 décembre 2005

et références citées). La deuxième rubrique concerne les frais de repas ou de

résidence hors du domicile (chiffre 12b; art. 30 al. 1 let. b LI). Les frais de

repas ne comprennent que le surplus de dépenses résultant des repas pris hors

domicile et sont déduits sur une base forfaitaire (cf. instructions générales).

Ces deux catégories de frais ont un contenu précis, de sorte que la

détermination des dépenses auxquelles elles se rapportent ne pose en général

pas de problème. La troisième rubrique (chiffre 12c; art. 30 al. 1 let. c LI)

concerne les "autres frais professionnels" et la question de savoir

quelles dépenses précises peuvent entrer dans cette catégorie est naturellement

plus délicate. On entend par là les dépenses pour vêtements professionnels,

travaux pénibles et repas complémentaires qui y sont liés, usure particulière

des vêtements, outillage professionnel et ouvrages spécialisés; font également

partie de cette catégorie les frais pour l'utilisation d'une chambre de travail

privée, les provisions et les frais de représentation, dans la mesure où ils

sont nécessaires à l'acquisition du revenu et diminuent ce dernier (cf. RDAF

2000, 412; frais d'achat d'un ordinateur pour un enseignant). En revanche, n'en

font pas partie les dépenses privées que le contribuable dit devoir engager en

raison de sa situation professionnelle; ces dernières sont considérées en effet

comme des dépenses d'entretien non déductibles (Agner/Jung/Steinemann,

Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ad art. 26 LIFD,

n° 4). Il s'agit donc de dépenses de natures fort diverses qui s'avèrent

souvent impossibles à individualiser et à justifier par pièces. Les

instructions en la matière permettent une déduction forfaitaire équivalant à 3%

du salaire net selon le certificat de salaire, mais au minimum 1'800 fr. et au

maximum de 3'600 fr. (montants en vigueur lors des périodes fiscales

litigieuses). Les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels

sont, le cas échéant, déductibles séparément.

Ces dépenses

professionnelles sont déductibles pour autant que l'employeur ne les ait pas

pris à sa charge. En outre, lorsque le contribuable perçoit de son employeur

une indemnité destinée à couvrir ses dépenses professionnelles, il ne peut

prétendre à la fois à l'exonération de cette indemnité et à la déductibilité de

ses frais.

c) Lorsqu'il fait

valoir des déductions en relation avec ces dépenses, le contribuable n'est

cependant pas déchu du droit de revendiquer, en lieu et place du forfait, la

déductibilité des frais effectifs lorsque ces derniers sont plus élevés; il lui

incombe dans ce cas de justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que

leur nécessité sur le plan professionnel (cf. pour l'impôt cantonal et

communal, instructions générales, ch. 12, 2ème paragraphe; pour l'impôt fédéral

direct, art. 26 al. 2 LIFD; Ordonnance DFF 1993, art. 4; cf., en outre, Reich,

op. cit., n° 16). Les forfaits correspondent en effet à des moyennes qui sont

réputées correspondre aux dépenses effectives des contribuables, lesquels

peuvent se trouver aussi bien favorisés que défavorisés par le système. Ainsi,

le contribuable qui s'estime défavorisé doit prouver les frais qui allègent son

imposition et assumer les conséquences de l'absence de justificatifs (arrêt du

Tribunal fédéral du 26 juin 2006,2A.4/2006 consid. 7.2 et références citées).

Ce principe est issu en fait de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit

alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit. On admet

généralement que cette disposition est applicable par analogie en matière

fiscale, puisque les parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement

de la taxation (cf. art. 176 al. 1 LI et 42 al. 1 LHID; v. Rivier, op. cit., p.

142). Dès lors, s'il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui

fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent, le contribuable doit en

revanche alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette

créance (cf., outre Rivier, ibid., références citées, Xavier Oberson, in

Les procédures en droit fiscal, OREF, 2ème éd., 2005, p. 723).

Ainsi, celui-ci doit être en mesure de justifier par pièces les déductions

qu'il revendique (cf. sur ce point, TA, FI. 1995.106 du 2 décembre 1996;

FI.1994.155 du 10 octobre 1995).

3.

a) Le recourant reproche à

l'autorité intimée de ne pas avoir reconduit les déductions forfaitaires dont

bénéficiaient pourtant les pilotes vaudois engagés par 2.******** depuis de

nombreuses années.

En matière

d'établissement de déductions forfaitaires, l'administration cantonale des

impôts jouit d'un large pouvoir d'appréciation dans la mesure où de telles

déductions constituent uniquement une simplification administrative qui permet

d'établir une présomption sur les frais effectifs encourus par une catégorie de

contribuable (cf. TA, FI.2001.0106 du 2 novembre 2005). Ces accords, qui ne

nécessitent pas de base légale et visent à estimer les éléments imposables

lorsque leur détermination nécessiterait des efforts considérables, doivent

toutefois être conformes au droit matériel (RDAF 1999 II 107; ATF 119 Ib 431,

consid. 4 ); ils sont en outre réexaminés par l'autorité compétente à chaque

période fiscale. En l'espèce, l'ACI a informé, le 29 juin 1999, les pilotes

vaudois, par l'intermédiaire de leur représentant, que les déductions propres

au personnel de cockpit 2.******** seraient à l'avenir supprimées et qu'il

appartenait ainsi à chaque contribuable de revendiquer pour lui-même ses frais

d'acquisition du revenu, soit de manière forfaitaire selon les directives

contenues dans les instructions générales sur la manière de remplir la

déclaration d'impôt des personnes physiques, soit en prouvant l'existence de

frais supérieurs par des pièces justificatives. Par courrier du 13 février

2001, après avoir rencontré les représentants des pilotes vaudois, l'ACI a

confirmé que dès le 1er janvier 2001, il ne serait plus accordé de

déduction particulière pour le personnel naviguant des compagnies d'aviation en

dehors de l'application des principes généraux et de la présentation des

factures ou de pièces justificatives. Les pilotes soutenant ne pas avoir été en

mesure de conserver les justificatifs au vu de la décision tardive de l'ACI, il

leur a été proposé, quand bien même ils avaient été invités le 29 juin 1999 à

conserver de tels justificatifs, de procéder à un examen par échantillonnage

des frais des pilotes durant l'année 2001. Les frais invoqués, notamment les

frais d'hôtel et de déplacements, n'ayant pas pu être clairement établis, l'ACI

a maintenu sa décision de refus de l'usage de déductions forfaitaires

spécifiques aux pilotes 2.********. Cette décision n'apparaît ainsi pas

critiquable, ce d'autant plus que le contribuable ne bénéficie d'aucun droit à

recevoir une assurance écrite de l'administration fiscale sur un état de fait

futur en matière d'impôt (Stéphane Tanner/Etienne Von Streng, Evolution du

principe de la confiance et de la bonne foi, Séminaire OREF, 6 et 7 octobre

2005.

à Montreux, p. 6). L'administration fiscale n'a ainsi aucune obligation de

fixer préalablement la façon dont seront pris en compte les frais professionnels

des pilotes de l'ex-2.******** et peut ainsi se contenter d'appliquer les

principes généraux, ceux-ci permettant dans tous les cas de tenir compte des

dépenses spécifiques à cette profession dans la mesure où celles-ci sont

établies.

Les contribuables

qui ont été avertis au début de l'année 1999 que les déductions forfaitaires ne

seraient pas reconduites et qui ont eu la possibilité de produire leurs

justificatifs pour l'année 2001, ne peuvent invoquer leur bonne foi. Découlant

directement de l'art. 9 Cst. et valant également en droit fiscal, le principe

de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans

les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des

décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration

(arrêt du Tribunal fédéral du 10 octobre 2006,2A.227/2006 consid. 4.4 et

références citées). Ainsi, même si le contribuable peut légitimement attendre

qu'un changement de pratique de l'administration soit accompagnée de certaines

précautions, en particulier si le nouveau système impose au contribuable des

contraintes supérieures à l'ancien, il faut toutefois constater en l'espèce que

l'ACI a pris les précautions nécessaires et que la suppression des forfaits

n'est pas contraire à la protection de la bonne foi des contribuables.

b) Le recourant

invoque une inégalité de traitement dans la mesure où plusieurs cantons

(Valais, Genève, Fribourg, Neuchâtel) auraient admis de déduire du revenu des

pilotes travaillant pour l'ex-2.******** des montants forfaitaires similaires à

ceux revendiqués par les pilotes vaudois, le canton de Genève ayant notamment

admis des déductions forfaitaires, valables également pour la fixation de

l'impôt fédéral direct, pour les années 2002 et 2003. Il faut toutefois

rappeler que l'application de forfait ne constitue qu'une simplification

administrative qui ne doit pas conduire à l'admission de frais dont l'existence

n'est pas prouvée, à tout le moins rendue vraisemblable par le contribuable.

Une inégalité de traitement ne peut ainsi pas être invoquée dans la mesure où

le contribuable a toujours la possibilité de prouver qu'il supporte

effectivement des frais d'acquisition du revenu qui, soit dépasseraient le

forfait prévu par la loi, soit n'y seraient pas inclus. Une pratique plus

généreuse d'autres cantons ne lie en outre pas l'autorité de taxation, ce

d'autant plus que l'on ignore en l'espèce les circonstances d'établissement de

ces pratiques, les frais pour des pilotes domiciliés dans d'autre canton, notamment

les frais de déplacement et d'hébergement pouvant être effectivement plus

élevés. Les remarques du recourant selon lesquels certains corps de métier

bénéficieraient d'accord avec l'ACI concernant leurs frais d'acquisition du

revenu sont également sans pertinence dans la mesure où dans de tels cas, et

comme le relève l'autorité intimée, la réalité des frais invoqués a pu être

prouvée.

c) Le recourant

se plaint encore d'une inégalité de traitement dans la mesure où certains

pilotes vaudois auraient été taxés définitivement sur la base des déductions

forfaitaires proposées par son mandataire.

Selon la

jurisprudence, le principe de la légalité de l'activité administrative (cf.

art. 5 al. 1 Cst.) prévaut sur celui de l'égalité de traitement. En conséquence,

le justiciable ne peut généralement pas se prétendre victime d'une inégalité de

traitement lorsque la loi est correctement appliquée à son cas, alors qu'elle

l'aurait été faussement, voire pas appliquée du tout, dans d'autres cas. Cela

présuppose cependant, de la part de l'autorité dont la décision est attaquée,

la volonté d'appliquer correctement à l'avenir les dispositions légales en

question; le citoyen ne peut prétendre à l'égalité dans l'illégalité que s'il y

a lieu de prévoir que l'administration persévérera dans l'inobservation de la

loi (arrêt du Tribunal fédéral du 9 août 2005,2P.16/2005, consid. 7.1 et

références citées).

En l'espèce,

l'autorité intimée a constaté dans ses déterminations que les taxations en

question étaient erronées et a précisé avoir pris les mesures nécessaires pour

que ces déductions ne soient plus admises.

4.

a) En ce qui concerne les

déductions requises spécialement par le recourant à l'appui de sa déclaration

d'impôt, il ressort du dossier qu'il invoque notamment des frais de déplacement

annuel pour un montant de 10'440 francs. Dans sa décision sur réclamation du 18

juillet 2003, l'ACI a retenu que les frais de transport du domicile au lieu de

travail devaient être admis à concurrence de 9'168 fr. par année.

Le recourant, membre

du personnel de cockpit de 2.********, était domicilié à 1.********. Selon le

règlement en matière de remboursement des frais du groupe des pilotes 2.********

et 5.******** vaudois avec lieu de travail à 3.******** du 25 mars 2001,

produit en annexe de la déclaration d'impôt, le transport en avion entre Genève

et 3.******** est pris en charge par 2.********, les frais de déplacement du

domicile au lieu de travail par voie terrestre ainsi que les frais de parking

n'étant toutefois pas remboursés. Le recourant n'a pas établi ni dans les

pièces produites en annexe à sa déclaration d'impôt ni devant l'instance de

recours la réalité des frais de déplacement avec un véhicule privé entre son

domicile et l'aéroport de 3.********. Dans ces circonstances, seules peuvent

être admis des frais de déplacement entre le domicile et Genève. Compte tenu

des horaires irréguliers, il y a lieu d'autoriser la déduction du forfait

kilométrique pour véhicule privé, comprenant également les frais de parking,

cette déduction devant être calculée, en tenant compte des instructions

générales, sur 240 jours par année. La distance séparant 1.******** à Genève

étant de 33 kilomètres, la déduction admissible pour frais de transport

correspond à un montant de 9¿168 francs. Ce calcul ne porte pas le flanc à la

critique est doit être approuvé.

b) En ce qui

concerne les frais de repas et de résidence hors domicile, l'ACI a retenu que

ceux-ci devaient être arrêtés à 1'400 fr., ce qui permettait de tenir compte

des éventuels frais supplémentaires que le pilote pourrait avoir pour son

hébergement. Le recourant revendique quant à lui une déduction de 18'000 fr.

pour les années 1999 et 2000. Il ressort des documents figurant au dossier que

les frais de repas et d'hébergement à l'étranger sont remboursés par

l'employeur, les pilotes bénéficiant également de plateau repas en cours de

vol. Selon les explications fournies par les pilotes, il peut arriver qu'en

raison de l'heure de départ ou d'arrivée de certains vols, ils doivent passer

la nuit à 3.********, sans que ces frais supplémentaires soient pris en charge

par leur employeur. Le recourant n'a toutefois pas produit de justificatifs

permettant d'établir le nombre de nuits passées à 3.********, ce manquement

devant être retenu à sa charge dans la mesure où il incombe au contribuable de

démontrer les éléments de fait permettant de diminuer sa charge fiscale. Il

faut par ailleurs constater que les pilotes reçoivent une indemnité de 3 fr.

par heure de vol, soit en moyenne 1'950 fr. par année (pour une moyenne de 600

et 700 heures de vol par année), non comprise dans le certificat de salaire.

Cette indemnité, ajoutée à la déduction admise de 1'400 fr., permet de couvrir

les éventuels frais supplémentaires de repas ainsi que d'hébergement.

c) S'agissant des

autres frais professionnels, le forfait maximal de 3'600 fr. a été admis en

déduction du revenu du recourant, alors que ce dernier revendique pour lui-même

une déduction de 4¿600 fr., ce montant comprenant une somme de 1'000 fr. pour

l'utilisation d'une chambre de travail à domicile comprenant un ordinateur

personnel ainsi qu'un forfait de 2'400 fr. pour les frais de représentation du

commandant de bord. La nécessité et l'existence de ces frais n'ont toutefois

aucunement été établies par le recourant de sorte qu'ils ne peuvent être pris

en compte. Le besoin de disposer d'une chambre de travail dans le cadre de la

profession de pilote d'avion apparaît en effet peu probable et l'on ne voit pas

quels frais supplémentaires, déductibles et non pris en charge par l'employeur,

pourraient être à la charge du commandant de bord. Au demeurant, les

observations de l'ACI du 30 mars 2007, produites après la clôture de

l'instruction, ne seront pas prises en compte, ce d'autant plus qu'il n'est pas

établi que le recourant reçoive une indemnité pour heures de vol aussi élevée

que celle invoquée par l'ACI. Une déduction de 3'600 francs pour autres frais

professionnels doit ainsi être maintenue, la décision attaquée étant également

justifiée sur ce point.

S'agissant des

autres déductions qui n'ont pas été retenues par l'autorité de taxation, il

faut constater qu'elles n'ont pas été contestées.

5.

Il ressort des considérants qui

précèdent que le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée. Au

vu de ce résultat, il y a lieu de mettre les frais de justice à la charge du

recourant. Il n'y a en outre pas lieu d'allouer de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation rendue

le 18 juillet 2003 est confirmée.

III.

Un émolument de justice de 1'000

(mille) francs est mis à la charge de A.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 10 septembre 2008

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.