FI.2003.0073

TA - FI.2003.0073 - 2003-12-17 - c/ACI

17 décembre 2003Français31 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Par pacte successoral

notarié Pierre Crot du 27 mars 1998, M .________, domicilié à A .________, a

institué son épouse X.________ unique héritière; il a grevé cependant sa

succession d'une clause de substitution fidéicommissaire "pour le

surplus" en faveur de son petit-neveu Y .________, à ********. Il a

ainsi dispensé l'héritière grevée de fournir des sûretés. En outre, toujours

dans le même acte, il a institué un legs sur son domaine agricole en faveur de

Y .________, grevé toutefois d'un droit d'habitation inscrit au registre

foncier en faveur d'X.________; il a été prévu que le légataire reprenne

les dettes hypothécaires grevant ce domaine.

B. M .________ est décédé

le 7 avril 2000 à A .________ et le pacte successoral n'a pas été attaqué.

L'actif successoral imposable a été inventorié pour un montant net de 318'503

fr. 05. La valeur du domaine agricole légué à Y .________ a été estimée à

188'960 francs, dont 42'921 francs représentent la valeur du droit d'habitation

en faveur d'X.________; le solde de l'actif, soit les biens mobiliers et

les créances, se monte à 129'543 fr. 05. Par décision de taxation du 7

septembre 2000, la Commission d'impôt et recette de district de ******** a fixé

à 55'000 francs les droits de succession à acquitter, soit 20% (taux applicable

au petit-neveu du de cujus) de 275'582 fr. 05 (soit l'actif successoral net,

sous déduction du droit d'habitation).

En date du 29

septembre 2000, le notaire Pierre Crot, en sa qualité d'exécuteur testamentaire

de M .________, a formé une réclamation contre la décision de taxation, en tant

que l'autorité a imposé le patrimoine dévolu à X.________, grevé d'une

clause de substitution fidéicommissaire en faveur de Y .________, soit 129'543

fr. 05, au taux de 20%. Il a revendiqué une imposition de la valeur des actifs

dévolus à X.________, sous déduction du legs, auxquels le droit

d'habitation doit être ajouté, soit 172'464 fr. 05, au taux de 1,332%

(applicable au conjoint survivant). Selon lui, c'est seulement lors de la

dévolution effective à Y .________ que le surplus des actifs transférés à

celui-ci pourra être imposé au taux de 20% (sous déduction de l'impôt déjà

prélevé sur ces actifs chez X.________).

Par décision du 23

juin 2003, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI), à qui la

réclamation a été transmise comme objet de sa compétence, l'a rejetée et a

confirmé la taxation querellée.

C. Par le ministère de

l'avocat Yves Noël, X.________ s'est pourvue auprès du Tribunal

administratif contre la décision de l'ACI, en concluant à son annulation.

L'ACI, pour sa part, a

conclu au maintien de la décision attaquée.

Considérants

1.

Le présent litige a

exclusivement trait à l'imposition d'un patrimoine dévolu à l'héritier, mais

grevé d'une clause de substitution fidéicommissaire. La recourante met en cause

l'imposition dans le Canton de Vaud de ce patrimoine, telle qu'elle résulte de

l'art. 33 LMSD.

a) On rappelle que

cette institution particulière du droit civil (art. 488 CC) règle deux

dévolutions successives; elle permet au de cujus de régler le sort de ses biens

de façon durable. La substitution fidéicommissaire ne peut porter que sur la

quotité disponible de la succession (art. 531 CC); lorsqu'elle porte atteinte à

la réserve de l'héritier grevé, cette clause n'est cependant pas nulle,

contrairement au texte français de la disposition susrappelée, mais sujette à

réduction conformément à l'art. 522 CC (v. Paul Piotet, Traité de droit privé

suisse, IV, Fribourg 1975, p. 479). Le grevé peut donc valablement renoncer à

la réduction (v. ATF 108 II 288), ce qu'il fait, notamment, en concluant un

pacte successoral avec le disposant.

aa) Le grevé est un

véritable héritier; il acquiert la propriété des choses et la titularité des

créances et autres droits compris dans le patrimoine destiné à passer à

l'appelé. Dès l'ouverture de la substitution cependant, celui-ci remplace le

grevé à tous égards, de sorte qu'il y a deux successions à titre universel;

l'appelé n'en demeure pas moins un successeur du disposant, mais par

l'intermédiaire du grevé, et non un successeur de ce dernier (cf. Piotet, op.

cit., pp. 93-94; Balthasar Bessenich, in Basler Kommentar, ZGB II, 2. Auflage,

Basel/Genève/München 2003, Vorbemerkungen zu art. 488-492).

bb) En cas de

substitution fidéicommissaire, l'autorité compétente fait dresser inventaire de

la succession échue à l'héritier grevé (art. 490 al. 1 CC). L'héritier grevé a

même l'obligation de fournir des sûretés pour que la succession lui soit

délivrée; lorsque celle-ci comprend des immeubles, ces sûretés peuvent

consister dans l'annotation au registre foncier (art. 490 al. 2 CC; v. ATF 129

III 113, cons. 4.3). Le disposant peut toutefois dispenser l'héritier grevé de

cette obligation en l'autorisant à disposer entièrement des biens en cause,

sans avoir à en rendre compte à l'appelé (ibid., al. 2, a contrario). On

parlera, dans cette hypothèse, de substitution "pour le surplus"

ou "sans compte rendre", par laquelle le disposant autorise le

grevé à disposer entièrement des biens en cause sans avoir à en rendre compte à

l'appelé; dès lors, celui-ci acquiert seulement ce qui reste éventuellement au

moment de l'ouverture de la substitution (Piotet, p. 110).

b) Cette situation

particulière a pour conséquence en droit civil que l'héritier grevé d'une

substitution reçoit, lors de la dévolution, un patrimoine spécial dont il peut,

certes, disposer mais qu'il doit gérer en vue de la restitution à l'appelé à

l'ouverture de la substitution (v. Piotet, p. 97).

aa) Pour la majorité

de la doctrine, le grevé acquiert la succession, et donc la propriété de

celle-ci, sous condition résolutoire et l'appelé, sous condition suspensive;

dans les deux situations, la substitution constitue l'événement conditionnel

(v. Jean Guinand/ Martin Stettler, Droit civil II, Successions, 2ème éd.,

Fribourg 1992, p. 92 nos 187-188; contra Piotet, réf. ci-dessous, pour lequel

on ne saurait à proprement parler d'acquisition de la propriété sous un mode

conditionnel). Selon ce dernier auteur, si le grevé acquiert sans doute la

propriété des biens dévolus (art. 491 al. 1 CC), il a le devoir légal de gérer

correctement le patrimoine destiné à passer à l'appelé; en revanche, celui-ci

n'a, jusqu'à l'ouverture de la substitution, qu'une simple expectative de

restitution ("Anwartschaft"; v. Paul Piotet, Transferts de

propriété, expectatives réelles et substitutions fidéicommissaires, Berne 1992,

pp. 172-173; v. en outre ATF 102 Ia 418). Le grevé répond cependant envers

l'appelé d'une gestion contraire aux règles de la bonne foi (v. Bessenich, ad

491.

CC, n° 5), y compris lorsqu'il n'a pas à rendre compte de sa gestion ou que

la substitution se limite aux biens résiduels (cf. ATF 100 II 92). La volonté

du disposant est à cet égard décisive, mais on présume que l'héritier grevé,

libéré de l'obligation de rendre compte, doit pouvoir entamer le patrimoine

spécial non seulement pour se procurer le strict nécessaire pour vivre, mais

également pour avoir une vie aisée, agréable. Il n'a cependant pas le droit de

détruire, d'endommager ou de supprimer dolosivement des éléments de ce

patrimoine; sauf disposition contraire, il ne peut faire que des donations

usuelles (cf. Piotet, Traité, p. 111).

bb) Dès lors,

l'héritier grevé d'une substitution "sans compte-rendre" se distingue

en cela de l'héritier ordinaire. En outre, si d'un point de vue économique, le

grevé ressemble à un usufruitier et l'appelé à un nu-propriétaire, leur

situation juridique s'en distinguent cependant dans une mesure essentielle : le

grevé est successeur à titre universel du de cujus et acquiert la propriété de

la masse successorale, alors que l'usufruitier est successeur à titre

particulier; contrairement à l'appelé, l'héritier nu-propriétaire doit exister

au décès du disposant et, par surcroît, dispose de droits dès ce moment,

contrairement à l'appelé qui, lui, n'en a aucun (v., outre Piotet, Traité, pp.

94-95, les références doctrinales citées à l'appui de l'ATF 2P.168/2002 du 25

novembre 2002, in RDAF 2003 II 233, cons. 4.2).

2.

Le droit fiscal est

soumis au principe fondamental de l'imposition selon la capacité contributive.

Ce principe constitutionnel, énoncé à l'art. 127 al. 2 de la Constitution

fédérale, constitue un aspect particulier en droit fiscal du principe de

l'égalité de traitement, laquelle interdit au législateur de faire des

distinctions qu'aucun fait important ne justifie ou de soumettre à un régime

identique des situations de fait présentant entre elles des différences

importantes, de nature à impliquer un traitement différent (v. ATF 123 I 141;

122.

I 305; 114 Ia 323; Archives de droit fiscal 63, p. 79; 62, p. 576 et p.

635; cf. Danielle Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, in RDS 111

II 145 et ss, not. 165-166; v. en outre, Vincent Martenet, Géométrie de

l'égalité, Zurich/Bâle/Genève 2003, p. 501, n° 1122).

a) La capacité

contributive ne se mesure pas seulement à l'aune du revenu ou du bénéfice

global net; d'autres facteurs, telle la fortune ou le capital, la propriété

foncière, la dépense, les successions et les donations entreront en considération

(Yersin, ibid., p. 171, réf. citées). La charge fiscale doit s'établir en

fonction des biens économiques à disposition du contribuable pour satisfaire

ses besoins et sa situation personnelle (ATF 120 Ia 329, cons. 3a). La capacité

contributive du contribuable soumis à l'impôt sur les successions est

concrètement prise en considération lorsque le taux de l'impôt est déterminé en

fonction à la fois du degré de parenté et du montant de la fortune héritée; la

base de calcul est formée par la valeur de la fortune transférée au

bénéficiaire, soit en principe la valeur vénale des biens et droits transférés

(cf. Ernst Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht I, 8. Auflage,

Bern/Stuttgart/Wien 1997, nos 47, 49 et 58, ad § 27). Ce principe est, dans le

Canton de Vaud, concrétisé par l'art. 34 LMSD, lequel renvoie aux différents

barèmes annexés à loi pour le calcul de l'impôt.

Le législateur

cantonal dispose en la matière d'un large pouvoir d'appréciation (v. ATF 110 Ia

17; 109 Ia 101; v. sur ce point, les critiques de Martenet, op. cit., n° 1123).

Cela n'exclut pas un certain schématisme dans l'aménagement de l'impôt. Le

législateur peut en effet aménager les contributions publiques de manière

relativement simple en schématisant les situations imposables et en renonçant à

des réglementations de détail (Yersin, ibid., p. 209). Le principe de

praticabilité de l'impôt a du reste été confirmé de façon régulière par la

jurisprudence, même si celui-ci n'assure pas un traitement égal de tous les

contribuables dans toute la mesure souhaitée (v. ATF 125 I 1, cons. 2b/bb; 109

Ia 101, déjà cité; 96 I 51, 574). Les solutions retenues ne doivent cependant

pas conduire à des résultats insoutenables, injustifiables et créant des

différences de traitement ne reposant pas sur des motifs raisonnables (cf. ATF

126.

I 76, cons. 2a; 114 Ia 231; Archives 54, 87). Tel pourrait être le cas

lorsque l'exigence d'économies administratives conduit le législateur à adopter

un mode d'imposition qui ne tient compte que de manière très grossière de la capacité

contributive des contribuables qui y sont soumis (Yersin, ibid., pp. 209-210).

b) La plupart des

législations cantonales traitent la dévolution par substitution

fidéicommissaire comme un cas particulier d'imposition. Les textes cantonaux

les plus récents imposent l'héritier grevé sur la valeur de rendement

capitalisée des biens transférés, l'appelé étant soumis à l'impôt ordinaire au

moment où la substitution a lieu (v. article 13 al. 1er de la loi bernoise du

23.

novembre 1999 relative à l'impôt sur les successions et les donations). Dans

certains cantons toutefois, chaque transfert de patrimoine génère une

imposition (double-imposition); tant la dévolution à l'héritier grevé que la

substitution à l'appelé font l'objet d'un impôt ordinaire sur les successions

(v. loi zurichoise du 28 septembre 1986 relative à l'impôt sur les successions

et donations, § 8 al. 3). D'autres cantons par ailleurs, comme les cantons de

Vaud et de Fribourg, ont opté pour l'imposition unique du patrimoine dévolu (v.

sur ce point, Thomas Christen, Nacherbfolge aus steuerrechtlicher Sicht, in

Archives 63, p. 257 et ss, not. 261-262).

A deux reprises, le

Tribunal fédéral a été appelé à juger de la constitutionnalité de textes

cantonaux imposant ce mode de disposer. Dans sa jurisprudence antérieure, la

Haute Cour a rappelé, suivant en cela les commentateurs du droit civil, que la

substitution fidéicommissaire ne devait pas être assimilée à un usufruit, mais

plutôt à une substitution d'héritier; elle a ainsi jugé qu'il n'était pas

arbitraire de ne pas tenir compte, dans l'imposition, des limitations du droit

de propriété du fidéicommissaire et donc de calculer cet impôt sur la base de

la valeur du patrimoine transféré, en faisant abstraction de la valeur de

rendement capitalisée des biens transférés (Archives 32, p. 374). Dans l'arrêt

plus récent du 25 novembre 2002, déjà cité, confronté à l'imposition d'un

fidéicommis de famille selon le régime de la double-imposition ordinaire prévue

dans le canton de Lucerne, le Tribunal fédéral a tout d'abord rappelé que la

capacité contributive d'un héritier grevé d'une clause de substitution

fidéicommissaire n'augmente que dans la mesure où les biens qui lui sont

transférés génèrent un revenu; c'est seulement dans l'hypothèse où la

substitution n'a pas lieu du fait du décès de l'appelant ou lorsque le grevé

est seulement tenu de transmettre l'héritage restant (substitution sans

compte-rendre) qu'il reçoit une prestation d'un montant égal à la valeur

effective de la succession. Il a dès lors confirmé, tout en la précisant, son

ancienne jurisprudence, ajoutant qu'une exonération complète de la substitution

fidéicommissaire était incompatible avec l'égalité de traitement; selon lui,

toutefois, ce mode de disposition testamentaire ne doit pas être considéré

comme une dévolution ordinaire, l'assimilation du grevé fidéicommissaire aux

héritiers ordinaires étant constitutionnellement inadmissible. Ainsi, le régime

prévoyant une pleine imposition tant lors de dévolution au grevé qu'à

l'ouverture de la substitution lui est apparu contraire au principe de la

capacité contributive; aussi, il convient de préférer, selon lui, une

imposition correspondant à la capacité contributive du grevé fidéicommissaire,

ce qui est en particulier le cas lorsque l'assiette de impôt est basée sur la

valeur de rendement capitalisée de la fortune transférée par substitution (RDAF

2003.

II 233, cons. 5.3 et 5.4, réf. citée).

c) Dans le Canton de

Vaud, la dévolution d'un patrimoine grevé d'une substitution fidéicommissaire

fait l'objet d'une imposition unique au sens de l'art. 33 LMSD, disposition

dont on rappelle tout d'abord la teneur:

"En cas de substitution

fidéicommissaire, le montant net des biens dévolus au grevé est frappé de

l'impôt le plus élevé calculé d'après le degré de parenté entre le disposant,

d'une part, et l'appelé, d'autre part.

Si la substitution ne s'ouvre pas, il est, le cas échéant,

restitué avec intérêt un montant correspondant à la différence entre l'impôt

payé et l'impôt calculé d'après le degré de parenté entre le disposant et le

grevé. Le taux d'intérêt est fixé par le Conseil d'Etat."

Ce système

d'imposition est fort différent de celui condamné par le Tribunal fédéral dans

l'arrêt du 25 novembre 2002. Il s'agit ici d'imposer une seule fois le patrimoine

spécial à transférer, en amont (ou in anticipando), auprès de l'héritier grevé.

L'appelé en revanche n'est pas imposé lorsque la substitution est ouverte;

aucune solidarité dans le paiement de l'impôt n'est du reste prévue entre ce

dernier et le grevé. La particularité réside dans l'imposition au taux

applicable au degré de parenté entre le disposant et l'appelé, s'il est plus

élevé que celui applicable à l'héritier grevé. Ce système, schématique au

demeurant, est fondé sur des prémisses - l'analogie existant entre l'héritier

grevé d'une substitution fidéicommissaire et l'usufruitier - qui, certes, ne

sont pas exactes sur le plan juridique, mais que l'on pourrait néanmoins

retenir d'un point de vue économique, puisque le grevé, comme le Tribunal

fédéral l'a lui-même relevé dans l'arrêt précité, est limité dans sa faculté de

disposer des biens transmis (cons. 5.3); on y reviendra cependant. Le

législateur vaudois présume en quelque sorte que le patrimoine spécial sera de

toute façon transmis lors de l'ouverture de la substitution; à défaut, le

montant correspondant à la différence entre l'impôt payé et celui qui serait dû

par le grevé est restitué avec intérêt.

Il ressort des travaux

préparatoires que ce texte est issu de l'art. 37 de la loi sur la perception

des droits de mutation de 1911, dont il améliore au demeurant la rédaction.

Pour le Conseil d'Etat, une réglementation particulière de la substitution

fidéicommissaire se justifiait en raison de l'analogie existant, selon lui,

entre l'héritier grevé d'une substitution et l'usufruitier (v. BGC automne

1962/ printemps 1963, p. 1032 et ss, not. 1046). Cette justification n'est pas

des plus limpides, puisqu'elle pourrait fonder plutôt une imposition du grevé

sur une assiette correspondant à la valeur capitalisée du patrimoine soumis à

substitution; elle permet cependant de comprendre la solution d'une imposition

unique, prenant en considération l'entier du patrimoine transféré, soit en

définitive une modération du prélèvement fiscal s'agissant d'une double dévolution.

Cette disposition s'applique également lorsque la substitution est prévue sans

compte-rendre (ibid.), quand bien même l'analogie avec l'usufruit est ici plus

discutable encore (Christen, op. cit., p. 270 rapproche plutôt cette dernière

d'une institution d'héritier ordinaire). Pour le législateur, il se justifie de

traiter de la même manière les deux types de substitution, soit de revoir

l'imposition au moment de l'ouverture de la substitution (ibid.). On relèvera

que, dans un arrêt du 21 novembre 1974, publié in RDAF 1976, 47, la Commission

cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI) a admis que les

appelés puissent réclamer la restitution de l'impôt - payé, par surcroît, par

eux-mêmes en vertu d'une clause du pacte successoral - lorsque la majeure

partie du patrimoine leur échappe, l'héritier grevé - l'épouse du de cujus - en

ayant disposé purement et simplement; l'art. 33 al. 2 LMSD est donc applicable

également dans les cas où la substitution, bien que formellement ouverte, a

matériellement été vidée de son contenu.

3.

De l'avis du tribunal,

l'imposition prévue par l'art. 33 LMSD demeure, nonobstant les critiques de la

recourante, conforme à l'article 127 al. 2 Cst. féd, à tout le moins en ce

qu'elle a trait à un patrimoine dévolu à un héritier grevé d'une clause de

substitution sans compte rendre. On confrontera en premier lieu la

particularité du système de perception unique consacré par cette disposition

aux griefs de la recourante, avant de comparer celui-ci au regard du système d'imposition

qu'elle préconise.

a) Pour la recourante,

le système consacré par l'art. 33 LMSD engendrerait une inégalité de traitement

tant au regard de l'imposition d'un héritier intestat ou institué non grevé

qu'à celui d'un usufruitier. Sans la clause de substitution, le patrimoine dont

elle a hérité aurait en effet été imposé au taux applicable au conjoint

survivant (soit 2,664% x 2 = 5,328%, si l'on tient compte de l'impôt cantonal

et de l'impôt communal); c'est également à ce taux que la valeur capitalisée de

l'usufruit aurait été imposée (art. 32 LMSD). Or, in casu, le patrimoine dévolu

à la recourante a été imposé au taux applicable au petit-neveu de feu son époux

(2 x 20% soit 40%). Pour elle, la dévolution à l'héritier grevé devrait faire

l'objet d'une première imposition, au taux applicable compte tenu du degré de

parenté entre le disposant et le grevé; une seconde imposition devrait ensuite

intervenir, lorsque le patrimoine net est effectivement transféré à l'appelé.

aa) En premier lieu,

on doit garder à l'esprit que l'art. 33 LMSD consacre, à la différence du

système de double imposition critiqué par le Tribunal fédéral dans l'ATF du 25

novembre 2002 précité, un système de perception unique auprès de l'un des

héritiers, soit auprès du seul grevé. En effet, à l'ouverture de la

substitution, le patrimoine spécial restitué par le grevé échoit alors, franc

d'impôt, à l'appelé. Sans doute, la substitution fidéicommissaire tend, comme

on l'a vu ci-dessus, à régler deux dévolutions successives; cela explique que

certains cantons ont jusqu'à présent imposé successivement d'abord le

patrimoine dévolu auprès de l'héritier grevé puis le patrimoine effectivement

transféré auprès de l'appelé, en appliquant à chacun le taux en fonction de

leur lien de parenté avec le de cujus. C'est précisément la situation que le

législateur vaudois a voulu éviter à l'article 33 LMSD en combinant de façon

schématique, pour des motifs de praticabilité en quelque sorte, l'imposition du

grevé et de l'appelé, de telle sorte qu'une seule imposition d'un unique

patrimoine subsiste, mais au taux applicable au parent le plus éloigné du

disposant. Or, on l'a dit, l'art. 127 al. 2 Cst. féd. ne fait pas obstacle au

schématisme (v. Yersin, op. cit., p. 172).

bb) A la réflexion, le

problème central que pose l'art. 33 LMSD tient au fait qu'il prévoit un

prélèvement unique en relation avec la substitution fidéicommissaire, au lieu

de deux impositions, la première lors de l'ouverture de la succession, la

seconde lors de l'ouverture de la substitution. Ce faisant, le droit fiscal

vaudois s'est calqué en quelque sorte sur le droit civil, puisque ce dernier

permet, par une seule disposition à cause de mort, de régler deux dévolutions

successives; l'art. 33 LMSD consacre ainsi une imposition unique de cette seule

disposition à cause de mort.

aaa) La problématique

de la perception d'un impôt unique, concernant deux faits générateurs et

intéressant deux sujets fiscaux distincts, est assez particulière. En tant

qu'elle concerne le grevé et sa propre dette fiscale, elle apparaît il est vrai

tout à fait naturelle. En revanche, ce qui l'est moins, c'est que l'impôt

inclut aussi la dette fiscale de l'appelé. On se trouve ici dans une situation

que l'on peut rapprocher de la substitution fiscale, solution d'ailleurs

appliquée à l'art. 18 al. 1 LMSD, puisqu'il incombe aux héritiers d'acquitter

l'impôt sur les legs (étant précisé que ces derniers peuvent s'en faire

restituer le montant par les légataires). En réalité, dans la mesure où l'art.

33.

LMSD enlève à l'appelé la qualité de sujet fiscal, l'on se trouve dans une

situation où l'obligation fiscale est concentrée sur le seul grevé (Thomas A.

Müller, Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, Berne 1999, p. 76 s.

parle ici de "Steuerkonzentration").

Cet auteur rapproche

également la notion de "substitution fiscale" de la situation

découlant de l'impôt à la source (idem, p. 75; sur les notions de substitution

fiscale et d'impôt à la source, idem, p. 72 ss et 79 ss).

bbb) La substitution

fiscale implique une relation de représentation fondée sur le droit public dans

laquelle le substitué intervient en lieu et place du sujet fiscal; l'exemple le

plus fréquent est celui de l'enfant, dans le cadre de l'imposition de la

famille (cf. Ernst Blumenstein/ Peter Locher, System des schweizerischen

Steurrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, p. 76). Il en allait de même, par le

passé, de l'épouse (la réglementation antérieure de certains cantons prévoyait

même pour elle dans certains cas un régime de "Steuerkonzentration";

Müller op. cit., p. 77; la substitution du sujet fiscal est poussée si loin

qu'il en vient à disparaître en quelque sorte, seul subsistant comme sujet

fiscal le substitué lui-même; ibid.; cf. ég. Blumenstein/Locher, p. 77). La

substitution, notamment dans le cadre de l'imposition de la famille, est

parfois accompagnée d'une autre mesure: les éléments imposables du sujet fiscal

sont ajoutés, pour le taux, à ceux du substitué (Blumenstein/Locher, p. 77).

ccc) Quoi qu'il en

soit, il faut relever ici que les règles qui prévoyaient la substitution de la

femme mariée (v. pour elle un régime de "Steuerkonzentration")

ont été supprimées, non pas parce qu'elles étaient contraires au principe de la

capacité contributive, mais bien plutôt parce qu'elles sont apparues comme

contraires au principe de l'égalité entre hommes et femmes. Cette remarque

indique que le problème soulevé par l'art. 33 LMSD n'est pas tant celui du

principe de la capacité contributive, que celui de la justification d'un régime

de substitution fiscale (au sens large). A cet égard, la substitution implique

généralement une procédure plus simple pour la détermination de la créance

fiscale (ainsi, dans le cas de l'enfant) et une perception plus aisée de la

créance d'impôt (ainsi, dans le cas de l'impôt à la source). Il en découle

parfois quelques aménagements au regard du principe de la capacité

contributive, sans qu'il y ait là véritablement une violation de celui-ci.

Dans le cadre de la

disposition vaudoise, ces considérations paraissent valoir également, même si

les autres cantons ne connaissent généralement pas de dispositions similaires.

On peut toutefois citer ici les art. 30 et 31 de la loi fribourgeoise du 4 mai

1934.

sur les droits d'enregistrement; dans ce cadre, la substitution n'entraîne

en principe qu'une seule imposition, le droit étant prélevé auprès du grevé

d'après son degré de parenté, l'appelé devant ensuite, en cas d'ouverture de la

substitution, rembourser l'impôt au grevé ou à ses héritiers; toutefois, si

l'appelé est soumis personnellement à un droit plus fort que le grevé, il est

tenu en outre de payer la différence. Ainsi, dans le système fribourgeois, le

grevé est également substitué à l'appelé au plan fiscal.

ddd) Dans la mesure où

l'art. 33 LMSD trouve une justification objective - en tant qu'il retient un

régime de substitution fiscale (au sens large) -, il peut être considéré comme

conforme au droit constitutionnel.

cc) A cela s'ajoute

que, dans le cas de la substitution sans compte rendre, c'est avant tout

l'héritier grevé qui se trouve enrichi de la valeur du patrimoine qui lui est

transféré, ce que la recourante elle-même semble admettre. Du reste, on relève

qu'à la différence avec la double imposition, dont on a vu qu'elle était

pratiquement condamnée par le Tribunal fédéral dans l'ATF précité du 25

novembre 2002, à tout le moins dans le cas d'une substitution fidéicommissaire

ordinaire (le cas de la substitution sans compte rendre n'a en effet pas été

tranché), l'imposition unique in anticipando auprès de l'héritier grevé selon

l'art. 33 LMSD implique que, d'un point de vue technique, la substance du

patrimoine spécial que le grevé est chargé de transmettre à l'appelé n'est

entamée qu'une seule fois pour le règlement de l'impôt. Or, l'héritier grevé ne

saurait, ce faisant, s'exposer à des critiques de la part de l'appelé quant à

la gestion de ce patrimoine, et ce à plus forte raison si la substitution

s'entend, comme dans le cas d'espèce, sans compte rendre. La situation dont la

CCRI a eu à connaître dans l'arrêt du 21 novembre 1974, déjà cité, est à cet

égard exceptionnelle puisque, d'une part, le grevé avait pratiquement dilapidé

le patrimoine spécial et, d'autre part, les appelés avaient eu à supporter le

paiement de l'impôt; dès lors, la recourante ne saurait utilement en tirer

profit dans le cas d'espèce.

On peut sans doute,

comme le fait la recourante, s'interroger sur la justification de la perception

unique de l'impôt auprès du seul héritier grevé. Une autre solution, consistant

par exemple à percevoir l'impôt auprès de l'appelé, ou à partager la dette

fiscale, voire à instituer une solidarité entre les débiteurs, n'est pourtant

guère plus soutenable. Le patrimoine spécial à transférer, qui, faut-il le

rappeler, constitue l'assiette de l'impôt, échoit en premier lieu au grevé et

ce, dans sa totalité; c'est à lui que revient la charge d'en maintenir la

substance. L'appelé, on l'a vu, n'a qu'une simple expectative d'en hériter

lorsque s'ouvrira la substitution; du reste, il peut très bien ne pas exister

au décès du disposant, lorsque le patrimoine est dévolu au grevé (v. Piotet,

Traité, p. 94). Il paraît admissible, dans ces conditions, de percevoir l'impôt

auprès du seul grevé, à plus forte raison en présence d'une substitution sans

compte rendre.

Dans certaines situations,

il est vrai que la substitution ne s'ouvre pas, lors même qu'entre-temps, le

grevé s'est acquitté de l'impôt dû; c'est principalement cette hypothèse que le

législateur a résolue en introduisant l'art. 33 al. 2 LMSD. Cet alinéa, qui

revêt le caractère d'un correctif à l'imposition, permet en pareil cas au grevé

de revendiquer une imposition au taux qui lui est applicable compte tenu de son

degré de parenté avec le de cujus, supposé naturellement que ce taux soit le

moins élevé.

b) La mise en évidence

d'une différence de traitement entre des situations semblables présuppose une

comparaison entre elles (v. sur ce volet, Martenet, op. cit., p. 28 et ss, nos

64-82). A cet égard, il y a lieu de procéder en premier lieu à une comparaison

de la substitution fidéicommissaire avec les situations qui, juridiquement et

économiquement, se rapprochent le plus de cette institution. Cette étape sera

suivie de l'examen de la justification du traitement différencié réservé à des

situations comparables (ibid., p. 157 et ss).

aa) Sur un plan

purement économique, l'usage par le grevé du patrimoine apparaît comme beaucoup

moins restreint dans la substitution sans compte rendre que dans la

substitution ordinaire, puisqu'il ne se limite pas à la jouissance des revenus;

au bénéfice de cette clause, le fidéicommissaire peut dans les faits entamer le

patrimoine spécial, voire même en dépenser la totalité. La recourante

elle-même, dans ses écritures, soutient que le grevé limité à transmettre le

patrimoine résiduel est économiquement enrichi des valeurs qui lui sont

transmises. Dès lors, on doit concéder à la recourante le fait que la situation

de l'héritier grevé dispensé, à l'image de la recourante, de rendre des comptes

à l'appelé se rapproche dans une certaine mesure de celle de l'héritier

ordinaire (dans ce sens également, Christen, op. cit., p. 270); économiquement

en effet, le patrimoine spécial se confond chez lui avec son propre patrimoine.

Le Tribunal fédéral semble lui-même en convenir dans l'arrêt du 25 novembre

2002.

précité (cons. 4.2); en pratique, tous deux ont en effet la faculté de

disposer de l'entier du patrimoine dont ils héritent.

bb) En dépit de cette

similitude sur le plan économique, la différence de traitement consacrée par la

LMSD entre l'héritier ordinaire et l'héritier grevé fidéicommissaire sans

compte rendre trouve cependant sa justification et, partant, résiste à l'examen

de la comparaison. En effet, il subsiste entre eux une distinction importante,

en ce sens que l'héritier ordinaire n'a aucun compte à rendre et disposera

librement du patrimoine dévolu, sans restriction aucune; il ne répond ni à

l'égard de ses cohéritiers, ni à l'égard de ses propres héritiers, de

l'utilisation du patrimoine qui lui est dévolu. A l'inverse, le

fidéicommissaire sans compte rendre qui, de par la volonté du de cujus, est lié

à l'appelé, s'exposera à des dommages-intérêts pour le cas où il aurait

dilapidé tout ou partie du patrimoine spécial résiduel destiné à celui-ci,

nonobstant la confusion des patrimoines. On l'a dit, cette distinction

essentielle est la conséquence du fait qu'en droit civil, la substitution

fidéicommissaire règle, de par la volonté du disposant, deux dévolutions

successives d'une unique succession, y compris lorsque l'appelé reçoit

seulement le patrimoine spécial résiduel.

cc) A l'issue de cette

comparaison, il appert ainsi que le législateur, en instaurant un système de

perception unique dans le cas d'une substitution fidéicommissaire a traité de

façon différente deux situations (la dévolution ordinaire et la substitution

sans compte rendre), dont on voit qu'elles ne sont pas identiques. Le grief

d'inégalité de traitement dans la loi n'est donc pas fondé. Il reste cependant

à examiner si la règle consacrée à l'art. 33 LMSD ne conduit pas un résultat insoutenable

ou injustifiable.

aaa) Comme l'explique

du reste l'ACI dans ses écritures, cette imposition unique, au taux le plus

élevé (déterminé en fonction du degré de parenté le plus éloigné avec le de

cujus) n'est, par définition, pas plus défavorable aux deux héritiers (le grevé

et l'appelé) que ne le serait une double imposition aux taux ordinaires. Il

appert même que, dans la plupart des cas, la perception unique auprès du grevé,

résultant de l'art. 33 LMSD, se révèle économiquement plus favorable que

l'imposition cumulée (au taux applicable à chacun des héritiers) de deux

dévolutions ordinaires, en particulier dans tous les cas où le patrimoine

spécial est maintenu, puis transféré dans son intégralité lors de l'ouverture

de la substitution, ce qui est généralement le cas lorsqu'il est constitué d'un

ou plusieurs.

Dans le cas d'espèce,

le patrimoine spécial est exclusivement composé de biens mobiliers, inventoriés

pour 129'543 fr.05. La double imposition cumulée de deux dévolutions ordinaires

se révélerait plus avantageuse que le système consacré par l'art. 33 LMSD, dans

la seule hypothèse où la recourante devait consommer tout ou partie de ce

patrimoine spécial pour son entretien. Le petit-neveu n'héritant rien, seul un

impôt de 6'902 fr. serait perçu auprès de la recourante. En revanche, lorsque

le patrimoine spécial est intégralement transféré à l'appelé - ce qui, faut-il

le rappeler, demeure le but de la substitution fidéicommissaire - la perception

unique, qui entraîne une imposition de 51'817 francs (129'543 fr. x 2 x 20%) se

révèle plus avantageuse. Dans ce cas en effet, par comparaison, la double

imposition cumulée de deux dévolutions ordinaires entraînerait une perception

totale de 58'719 francs.

bbb) On retire de

cette dernière comparaison que, dans certaines situations particulières,

l'imposition unique ne conduit sans doute pas toujours à un résultat plus

favorable que la double imposition pour les contribuables. Cette constatation

ne permet cependant pas de condamner la règle contenue à l'art. 33 LMSD. Le

législateur, en optant pour une imposition unique et schématique du patrimoine

spécial, n'était nullement tenu de configurer au préalable toutes les

hypothèses susceptibles de présenter, y compris celles qui, à l'image de la

disparition du patrimoine spécial lors de l'ouverture de la substitution,

demeurent exceptionnelles. Il suffisait que s'impose à lui le principe selon

lequel la perception unique est, en règle générale, plus favorable aux

héritiers que la double perception auprès de chacun d'eux.

Quant à l'application

du taux le plus élevé parmi les taux applicables aux deux héritiers, elle se

justifie pleinement du moment que l'imposition unique est, dans l'ensemble,

plus favorable qu'une double imposition. Dès lors, le résultat n'apparaît pas

insoutenable.

c) Comme le relève

avec raison l'ACI, une imposition d'un patrimoine au taux de 40% ne saurait au

surplus être qualifiée de confiscatoire; elle n'altère pas la substance de la

fortune et n'empêche pas la formation d'un nouveau patrimoine. Par comparaison,

le caractère confiscatoire a été retenu par le Tribunal fédéral lorsque le

contribuable fait face à des prélèvement cumulés; il s'agissait alors, pour une

personne de condition économique modeste, proche de l'âge de la retraite, de

supporter l'imposition cumulée (impôt sur les successions et impôt sur le

revenu) d'une rente viagère lui permettant à peine de subvenir à son entretien,

ce qui équivalait à un impôt total de 55% de la valeur capitalisée de cette

rente (v. sur ce point, Archives 56, 439; v. cependant ATF du 7 janvier 2000,

2P.237/1998, rés. in RF 2001, pp. 680-681 et TA, arrêt FI 2001/0027 du 29

octobre 2001 - impôt sur les successions au taux de 50% -, lesquels ne

retiennent pas le caractère confiscatoire de l'imposition dans une situation

où, comme dans le cas d'espèce, il n'y a pas cumul de l'impôt).

4.

Il résulte de ce qui

précède que la décision attaquée ne peut qu'être confirmée. En effet,

l'autorité de taxation a procédé dans le cas d'espèce à une application correcte

in casu de l'art. 33 LMSD, en imposant auprès de la recourante, héritière

grevée, l'actif successoral mobilier (sous déduction de la valeur du domaine

agricole légué à Y .________ : 318'503 fr.05 - 188'960 fr.), soit 129'543 fr.05

au taux applicable à ce dernier, petit-neveu du de cujus, soit 20%, vu sa

qualité d'héritier appelé.

5.

Le recours doit, dans

ces conditions, être rejeté et la décision confirmée. Un émolument d'arrêt sera

mis à la charge de la recourante, qui succombe; en outre, il ne sera pas alloué

de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation rendue le 23 juin 2003 par l'Administration cantonale des

impôts est confirmée.

III. Un émolument

d'arrêt de 2'500 (deux mille cinq cents) francs est mis à la charge d'X.________.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 17 décembre 2003

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint