FI.2003.0075

TA - FI.2003.0075 - 2003-11-21 - c/ACI

21 novembre 2003Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Madame X.________, née

le ********, célibataire, exerce une activité lucrative dépendante comme

vendeuse pour le compte de ******** SA à Y.________ depuis plus de 20 ans.

Depuis le 1er avril

1977, elle réside à Y.________. A partir de cette date, elle loge dans un

appartement d'une pièce à la route ********, meublé par ses soins. Elle y

bénéficie d'un raccordement téléphonique et figure dans l'annuaire de cette

commune.

De façon régulière

depuis 1980, le Service des impôts, de la caisse et du contentieux de la ville

de Y.________ a adressé un questionnaire à la contribuable aux fins de

déterminer son domicile fiscal; celle-ci a constamment fourni des réponses

identiques aux questions qui lui ont été posées.

Ainsi, elle déclarait

loger la semaine à Y.________, rentrant à la fin de la semaine à Z.________, au

domicile de ses parents. Elle considérait y avoir son domicile, y retrouvant

toute sa famille ainsi que ses amis et connaissances. Elle précisait n'avoir

que des relations professionnelles à Y.________.

Suite à un nouveau

questionnaire adressé à la contribuable le 13 mars 2000, le Service des impôts,

de la caisse et du contentieux a toutefois manifesté l'intention de fixer cette

fois-ci son domicile fiscal à Y.________ avec effet au 1er janvier 2001 par

courrier du 22 mars 2000.

Par courriers du 28

mars et du 13 avril 2000, la contribuable a contesté le domicile fiscal à

Y.________.

Le 14 avril 2000,

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a proposé à la

contribuable de fixer un entretien, afin d'obtenir plus de renseignements en

vue de la détermination de son domicile fiscal.

Le 19 avril 2000, le

contribuable a informé l'ACI qu'elle ne désirait pas déposer ses papiers à

Y.________.

Par lettre du 9 mai

2000, l'ACI a demandé au Service des contributions du Valais de renoncer à

l'assujettissement illimité de la recourante.

Par décision du 30 mai

2001, l'ACI a fixé le domicile fiscal de la contribuable à Y.________ à partir

du 1er janvier 2001, considérant qu'en ce qui concerne les personnes non

mariées de plus de 30 ans, il existait selon une jurisprudence constante en la

matière une présomption du for général d'imposition au lieu de travail,

présomption qui n'avait pas été renversée en l'espèce.

C'est contre cette

décision que le contribuable a fait recours le 11 juin 2001, revendiquant un

domicile à Z.________.

B. a) Dans le cadre de

l'instruction du recours, l'ACI a déposé sa réponse le 27 août 2001, en concluant

au rejet du pourvoi; au nombre des circonstances à prendre en considération,

elle évoque notamment la nécessité pour la recourante de dispenser des soins à

sa mère gravement malade (p. 6 de ce mémoire); elle conclut néanmoins au rejet

du recours. Par ailleurs, le Service cantonal des contributions du canton du

Valais, dans une prise de position du 30 août 2001, déclarait renoncer à se

déterminer sur le recours; il rendait toutefois attentif le tribunal sur le

contenu du questionnaire rempli par X.________ au sujet de son domicile;

celle-ci y évoquait notamment les graves problèmes de santé de sa mère,

lesquels contraignaient la recourante à se rendre fréquemment à son chevet à

Z.________, en fin de semaine. De même, le commune de Z.________, dans une lettre

du 31 août 2001, déclarait accepter les conclusions de la décision du 30 mai

2001.

En définitive,

X.________ n'a pas effectué le dépôt demandé (voir lettre du magistrat

instructeur du 3 septembre 2002 fixant à l'intéressée un délai au 24 septembre suivant

pour verser une avance de frais de 800 fr.), de sorte que le pourvoi précité a

été déclaré irrecevable, par décision du juge instructeur du 4 octobre 2001.

b) Par la suite,

l'Office d'impôt du district de Y.________ a rendu des décisions de taxation

concernant X.________, tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en

matière d'impôt fédéral direct (décision du 13 mai 2002); la réclamation formée

par la contribuable contre ces taxations a été rejetée par décision du 6

novembre 2002, portant sur l'un et l'autre impôt.

c) A la suite d'un

recours de X.________, le Tribunal administratif a tout d'abord rejeté celui-ci

en matière d'impôt cantonal et communal; en revanche, en matière d'impôt

fédéral direct, le Tribunal administratif a considéré que la décision du 30 mai

2001 ne fixait pas le domicile fiscal pour cet impôt de manière définitive, de

sorte qu'il a annulé la décision attaquée en tant qu'elle concernait l'impôt

fédéral direct et renvoyé la cause à l'autorité intimée pour nouvelle décision,

celle-ci étant notamment invitée à examiner la question du domicile fiscal au

regard des nouveaux éléments invoqués par la recourante.

C. a) Le 26 juin 2003,

l'Administration cantonale des impôts a dès lors statué à nouveau sur la

réclamation dirigée contre la taxation du 13 mai 2002, arrêtée en matière

d'impôt fédéral direct pour la période fiscale 2001-2002. Cette décision

confirme néanmoins une nouvelle fois, pour l'impôt fédéral direct également, la

présence d'un domicile fiscal de X.________ dans le canton de Vaud.

b) C'est contre cette

décision que X.________, agissant par l'intermédiaire du Cabinet fiduciaire et

fiscal J.-D. Montribot SA le 28 juillet 2003, a recouru au Tribunal

administratif; il conclut avec dépens, en substance, à ce qu'il soit constaté

que X.________ n'est pas assujettie fiscalement dans le canton de Vaud en ce

qui concerne l'impôt fédéral direct; elle demande également l'annulation de la

taxation du 13 mai 2002, ainsi que la restitution des sommes versées cas

échéant à ce titre par la recourante.

c) L'ACI propose pour

sa part le rejet du recours. Par ailleurs, l'Administration fédérale des

contributions, interpellée expressément par le juge instructeur, s'est

déterminée le 23 septembre 2003; elle relève que, dans le cas d'espèce, le

Valais a renoncé à imposer la recourante, de sorte qu'un seul canton, soit le

canton de Vaud, revendique son imposition. Dès lors, pour l'AFC, dans la mesure

où un seul canton serait en cause, l'art. 108 de la loi fédérale du 14 décembre

1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD) ne donne pas compétence à

cette administration pour désigner le for d'imposition.

d) La recourante, dans

une lettre de son conseil du 23 octobre 2003, a exposé de manière plus

détaillée la nature des soins et des services qu'elle rendait à l'un et l'autre

de ses parents durant ses séjours à Z.________. L'ACI s'est déterminée sur

cette ultime écriture le 7 novembre suivant.

Considérants

1.

a) Il convient tout

d'abord de rappeler la teneur de l'art. 108 LIFD:

"Décision en cas de for incertain ou

litigieux

Lorsque le for fiscal d’un contribuable ne peut

être déterminé avec certitude ou qu’il est litigieux, il est fixé soit par

l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct, si les autorités de

taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l’Administration fédérale

des contributions, si plusieurs cantons sont en cause. La décision de

l’Administration fédérale des contributions peut être déférée au Tribunal

fédéral par la voie du recours de droit administratif.

La désignation du for peut être demandée par

l’autorité de taxation, par l’administration cantonale de l’impôt fédéral

direct et par les contribuables.

L’autorité qui a traité un cas qui ne relevait

pas de sa compétence territoriale transmet le dossier à l’autorité

compétente."

b) Comme on vient de

le voir, l'AFC estime qu'un seul canton est en cause, dès lors que le canton du

Valais ne revendique pas l'imposition de la recourante.

Cette approche est

discutable, dans la mesure où la contribuable estime - même si elle ne prend

pas de conclusions formelles dans ce sens - que son domicile fiscal ne doit pas

être fixé dans le canton de Vaud, mais plutôt dans le canton du Valais. Dans

cette mesure, il s'agit bien de délimiter la compétence respective des cantons

de Vaud et du Valais, même s'il est vrai que le présent arrêt, au cas où il

accueillerait le recours, ne pourrait avoir qu'une portée négative, à savoir

priver le canton de Vaud de son droit d'imposition. Dans une telle éventualité

d'ailleurs, on pourrait se demander si l'autorité vaudoise aurait la faculté de

saisir encore l'AFC, en application de l'art. 108 LIFD, ou si seule la voie du

recours de droit administratif au Tribunal fédéral serait encore ouverte.

En l'occurrence, il

reste à relever que le Tribunal administratif est saisi d'une décision rendue

sur réclamation, de sorte que sa compétence est en principe donnée, en

application de l'art. 140 LI; dans la mesure où l'AFC refuse de se saisir du

dossier, le Tribunal administratif doit nécessairement entrer en matière, sans

quoi le contribuable s'exposerait à un déni de justice.

Certes, on aurait pu

se demander si, en interprétant l'art. 108 al. 1 LIFD, il n'y avait pas lieu de

retenir plus largement que l'AFC l'hypothèse où deux cantons sont en cause et

d'admettre que tel soit le cas en l'espèce; le tribunal aurait alors pu sans

doute saisir lui-même l'AFC (le TA dispose en effet vraisemblablement du même

pouvoir que celui qui revient au Tribunal fédéral: pour un exemple

d'application, v. Archives 71, 558). On renoncera cependant à résoudre ces

questions ici pour des motifs d'économie de procédure.

2.

a) L'art. 3 al. 1 LIFD

prévoit un rattachement personnel des personnes physiques au lieu où elles sont

domiciliées; selon l'al. 2, une personne a son domicile en Suisse au regard du

droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement

(ou, mais cela n'est pas pertinent ici, lorsqu'elle y a un domicile légal

spécial en vertu du droit fédéral). En posant cette définition, la disposition

précitée retient une notion du domicile proche de celle du droit civil, mais

les circonstances réelles, économiques et personnelles y ont en règle générale

plus d'importance que les indices formels ou juridiques (v. sur ce point Walter

Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 26). En

outre, la seule volonté de la personne de résider en un lieu déterminé n'est

pas décisive pour établir le domicile fiscal; selon la jurisprudence du

Tribunal fédéral, seules comptent les circonstances, reconnaissables pour les

tiers, permettant de déduire une telle intention (ATF 123 I 289, notamment). La

jurisprudence est au surplus extrêmement abondante; une analyse de celle-ci

permet de mettre en évidence certaines catégories-types de cas, notamment celle

de la personne célibataire occupant un emploi dépendant et résidant

alternativement en deux lieux distincts.

b) Dans ce type de

cas, le Tribunal fédéral a posé pour principe que le domicile fiscal de ces

contribuables est, en règle générale, au lieu où ils séjournent pour une durée

longue ou indéterminée et d'où ils se rendent quotidiennement à leur travail,

puisque le but ainsi poursuivi d'assurer leur entretien est de nature durable

(cf. Archives 63, 836; 62, 443 - déjà cité - et 57, 519; v. en outre la

jurisprudence citée par Kurt Locher/Peter Locher, Das interkantonale Doppelbesteuerung,

Basel/Therwil, Nachtrag 39, 1999, § 3 I, B, 2b, Nr. 7, 11, 17, 18 & 19; v.

par ailleurs la contribution du dernier cité, Steuerharmoniesierung und interkantonales

Steuerrecht, in Archives 65, p. 609 et ss, not. 617-618). Les relations

personnelles et matérielles avec le lieu du travail l'emportent sur celles que

le contribuable noue pendant le week-end. Il s'agit-là cependant d'une

présomption que l'intéressé a la faculté de renverser, mais la jurisprudence

n'admet que tel est le cas qu'à des conditions extrêmement strictes, dans la

mesure où les rapports qu'une personne célibataire entretient avec sa famille

parentale sont en règle générale plus lâches que les liens entre époux.

Dès lors, il convient

d'effectuer une pesée des circonstances propres à fixer le domicile fiscal des

contribuables célibataires et d'examiner s'il existe avec l'un ou l'autre des

endroits, en plus des liens familiaux, d'autres circonstances susceptibles de

faire pencher la balance, tels notamment un cercle assez important d'amis ou de

connaissances, des relations sociales spécialement développées, leur propre

maison ou leur propre appartement (v. ATF du 2 septembre 1997, rés. in RDAF

1998.

II 67, cons. 2b; v. en outre Archives 63, 836, cons. 2). Le Tribunal

fédéral accorde à cet égard une importance particulière à l'âge du

contribuable, à la durée de son emploi et aux relations créées au lieu du

travail (cf. Archives 63, 836 et 62, 443, déjà cités; 58, 164, cons. 3; ATF 115

Ia 212, cons. 3).

De même, dans l'ATF

125.

I 54, déjà cité, le Tribunal fédéral a confirmé la décision des autorités

fiscales du Canton de Bâle-Ville fixant à Bâle le domicile d'une personne

célibataire, âgée de 40 ans au moment où ces dernières autorités ont prétendu

l'imposer, qui, prenant emploi dans cette localité depuis 2 ans 1/2, y résidait

durant la semaine avant de se rendre les week-ends dans le canton de Zurich,

soit dans l'appartement de son amie, soit dans le logement dont il disposait

ailleurs; il a considéré en substance que si les relations que l'intéressé

entretenait avec le canton de Zurich n'étaient pas insignifiantes, quoiqu'il

n'y avait pas de famille, elles ne suffisaient pas à l'emporter sur celles

créées sur le lieu de son travail (cons. 3b; circonstance quasi identique dans

l'arrêt du 2 septembre 1997, cité supra : contribuable âgée de 43 ans et

travaillant depuis 8 ans à Zurich lorsque les autorités fiscales zurichoises

l'ont assujettie et retournant chaque week-end au Tessin, canton où sa famille

ne résidait pas mais où elle possédait un appartement). De même, dans l'arrêt

du 10 janvier 1994, déjà cité, le Tribunal fédéral a considéré que l'âge du

contribuable - 43 ans - et le fait qu'il travaillait à Bâle depuis cinq ans au

moins à la date où le canton de Bâle-Ville prétendait l'assujettir de façon

illimitée, pouvait présenter plus de poids que ses retours réguliers dans la

maison familiale située dans le canton d'Argovie où il passait le plus clair de

son temps libre (Archives 63, 836, cons. 3b).

Dans le même sens, le

Tribunal administratif, dans un arrêt FI 2000/0043 du 29 septembre 2000, a

confirmé la fixation du domicile d'un contribuable célibataire âgé de 39 ans à

Lausanne où il travaillait et louait un appartement depuis 18 ans; or, celui-ci

soutenait avoir conservé son domicile à St-Gingolph, localité valaisanne où il

possédait une maison familiale dans laquelle il retournait toutes les fins de

semaine.

Dans deux arrêts

toutefois, le Tribunal fédéral a admis le pourvoi du contribuable au motif que

la présomption naturelle que les relations au lieu de travail prévalent avait

été renversée in casu (v. Revue fiscale 2001, 340; Archives 63, 836, cons. 3c).

Dans le premier des deux arrêts, il s'agissait d'un chauffeur des PTT, employé

à Lausanne où il résidait durant la semaine dans un studio, alors qu'il

retournait dans sa maison du Jura passer l'essentiel de son temps libre; dans

ce cas, qu'il décrit lui-même comme "limite", le Tribunal fédéral a

estimé que le contribuable n'avait pu, en raison de la nature de son activité

et des circonstances dans lesquelles elle était exercée (horaire irrégulier

avec travail de nuit), nouer à Lausanne des relations socio-professionnelles. A

l'inverse, la présomption apparaissait d'autant plus difficile à renverser dans

les deux cas cités au paragraphe précédent puisque les contribuables en

question n'avaient pas de famille aux endroits respectifs qu'ils regagnaient

chaque fin de semaine. Ainsi dans l'ATF 125 I 54, la Haute Cour a distingué la

situation du contribuable célibataire sans famille de celle du contribuable

qui, en raison de liens familiaux étroits, participe à la vie de famille au

lieu où celle-ci réside; il a ainsi présumé que le premier sollicitait de façon

plus intense les infrastructures publiques et les prestations de la

collectivité au lieu où il exerce son activité lucrative qu'à l'endroit où il

passe son temps libre (cons. 2b/cc). Sur ce chapitre, la charge de la preuve

des relations personnelles avec un autre endroit que celui du séjour en semaine

en vue de l'exercice de l'activité lucrative dépendante durable repose sur les

épaules du seul contribuable (v. sur ce point le commentaire de l'ATF 125 I 54

par Jean-Blaise Paschoud, in RDAF 1999 II, pp. 186-187; v. également sur ce

thème Yves Noël, Le domicile fiscal des personnes physiques dans la

jurisprudence actuelle, RDAF 2002 II 406, spéc. p. 409 à 419 et, du même

auteur, Double imposition intercantonale et internationale, Archives 72, 61 ss).

c) Dans le cas

d'espèce, il convient d'examiner si la recourante est parvenue à renverser la

présomption découlant de la jurisprudence précitée (évoquée notamment dans

l'ATF 125 I 54). A l'instar de cas récents, où le Tribunal fédéral avait admis

que le contribuable célibataire avait conservé son domicile au lieu de

résidence de sa famille, la recourante a établi à satisfaction en l'espèce

avoir conservé des attaches familiales étroites à Z.________, ville où

pratiquent également les médecins qu'elle consulte. Elle y a conservé également

des relations commerciales, que ce soit avec son garagiste ou avec d'autres

commerces. Il est vrai que de telles circonstances ne sortent guère de

l'ordinaire; en revanche apparaît comme spécifique au présent cas le fait

qu'elle se rend régulièrement à Z.________ pour dispenser des soins à sa mère,

dont l'état de santé est critique, à la suite d'un cancer des poumons (v. à ce

sujet le questionnaire qu'elle a rempli à l'intention des autorités fiscales le

8.

août 2001; v. également le certificat médical que lui a délivré le 7 décembre

2002.

le Dr Hannelore Luy, pièce 1 du bordereau des pièces produites à l'appui

du recours; ce complexe de faits présente d'ailleurs certaines analogies avec

l'arrêt du Tribunal administratif du 20 décembre 1995, FI 1995/0071, où

l'intéressée, infirmière, regagnait le domicile familial valaisan

régulièrement, dans le but de s'occuper de son père); à vrai dire, le père de

la recourante nécessite des soins lui aussi. Sans doute, l'ACI conteste-t-elle

ce dernier point de fait s'agissant de la période 2001-2002, mais paraît

admettre, s'il est avéré, que cela justifierait le maintien du domicile fiscal

à Z.________. Compte tenu de l'âge du couple que forment les parents de la recourante,

les allégations de celle-ci au sujet de l'état de santé de son père sont

suffisamment plausibles pour être prises en compte déjà dans le cadre de la

période ici en cause. De manière générale, la recourante assume dans une large

mesure les tâches administratives et le ménage de ses parents.

Dans le cas d'espèce,

ces circonstances de fait permettent de retenir que la présomption posée par la

jurisprudence a en l'occurrence été valablement renversée (à l'instar de deux

cas récents, résumés et commentés par Yves Noël, Archives 72, 61 à 64).

Cela conduit à

l'admission du recours; en conséquence, la taxation attaquée doit être annulée,

la contribuable recourante n'étant en effet pas assujettie à l'impôt fédéral

direct dans le canton de Vaud.

Vu l'issue du pourvoi,

le présent arrêt sera rendu sans frais; l'Etat de Vaud versera en outre (par le

compte de l'Administration cantonale des impôts) des dépens à la recourante,

qui a obtenu gain de cause avec le concours d'un mandataire professionnel.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

admis.

II. La décision

attaquée est réformée en ce sens que X.________ n'est pas assujettie à l'impôt

fédéral direct dans le canton de Vaud; la taxation du 13 mai 2002 concernant

l'impôt fédéral direct sur le revenu de la période fiscale 2001-2002 est par

ailleurs annulée.

III. Il n'est pas

perçu d'émolument.

IV. L'Etat de Vaud

(par le débit du compte de l'Administration cantonale des impôts) doit à

X.________ un montant de 800 (huit cents) francs à titre de dépens.

Lausanne, le 21 novembre 2003

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans

les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal

fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale

d'organisation judiciaire (RS 173.110)