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Décision

FI.2003.0081

TA - FI.2003.0081 - 2003-11-10 - c/ACI

10 novembre 2003Français15 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Les époux X.________

ont requis de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) d'être

considérés comme domiciliés en Suisse à compter du 1er janvier 1995. Avocat

d'affaires en Y.________, M. X.________ aurait remis son étude et serait venu

s'installer à Z.________ avec sa famille à fin 1994.

B. Le 21 juillet 1997, les

époux X.________ ont déposé leur déclaration relative à la période de taxation

1997-1998; ils ont annoncé un revenu imposable moyen nul et n'ont pas déclaré

de fortune imposable. Par décision de taxation définitive du 2 septembre 2002,

l'ACI, dans le cadre de la répartition internationale des éléments imposables,

a toutefois arrêté à 56'400 francs leur revenu imposable et 457'000 leur

fortune imposable dans le canton.

C. En date du 29 novembre

2002, Marianne Gerber, courtier en assurances à Moudon, a interjeté réclamation

pour le compte des époux X.________. On retire de cette correspondance que les

contribuables auraient été dans l'impossibilité d'agir dans le délai légal; ils

ont en effet dû se rendre en Y.________, la mère de Mme X.________ ayant, dans

un premier temps, été gravement atteinte dans sa santé, avant qu'elle-même,

dans un second temps, ne tombe malade. Marianne Gerber a requis de l'autorité

de taxation la restitution du délai de réclamation; elle a transmis à cet effet

à l'Office d'impôt de Z.________, à la demande de ce dernier, l'original du

certificat médical délivré à Mme X.________ le 2 février 2003 par les médecins

********, lui prescrivant, notamment, un repos absolu du 12 septembre au 22 octobre

2002 en raison de son état de santé (elle suit du reste un traitement contre le

cancer). Marianne Gerber a indiqué que ses clients avaient regagné leur

domicile lausannois le 23 octobre 2002.

Les époux X.________

indiquent avoir pris connaissance de la décision du 2 septembre 2002 à leur

retour en Suisse. Il ressort des pièces produites par Marianne Gerber que M.

X.________ s'est, à compter du 25 octobre 2003, successivement adressé, alors

que le délai de réclamation était déjà échu, à deux avocats (Me Pierre-Olivier

Wellauer, puis Me Yves Noël), puis à la fiduciaire François Guédon SA; aucun de

ces mandataires n'a cependant effectué de réclamation contre la décision de

taxation. Les contribuables n'ont du reste pas donné suite à la demande de

provision qui leur a été adressée par cette dernière fiduciaire. Ils se sont

tournés finalement vers Marianne Gerber qui, comme on l'a dit ci-dessus, a

formé réclamation le 29 novembre 2002 en leur nom et pour leur compte.

Par décision du 25

février 2003, l'Office d'impôt de Z.________, constatant que les conditions de

la restitution du délai n'étaient pas réalisées, a refusé d'entrer en matière

sur cette demande. Marianne Gerber, toujours pour le compte des époux

X.________, a interjeté réclamation contre cette décision. L'office d'impôt lui

a proposé, par courrier du 15 avril 2003, de retirer cette réclamation;

celle-ci, maintenue, a été transmise à l'ACI comme objet de sa compétence. Par

décision du 11 juillet 2003, cette dernière autorité a déclaré irrecevable la

réclamation formée le 29 novembre 2002 contre la décision de taxation du 2

septembre 2002.

D. Par acte du 20 août

2003, les époux X.________, toujours par la plume de Marianne Gerber, se sont

pourvus auprès du Tribunal administratif contre la décision du 11 juillet 2003,

en concluant à son annulation. Il ressort des pièces produites que la décision

sur réclamation a également été notifiée au mandataire des contribuables; le

pli a été réceptionné par l'office postal de Moudon le 14 juillet 2003, où il a

été conservé jusqu'au 4 août 2003, date à laquelle Marianne Gerber l'a retiré.

L'ACI a, pour sa part,

conclu à ce que le recours soit déclaré irrecevable pour tardiveté,

subsidiairement à son rejet au fond.

Considérants

1.

Contrairement à

l'opinion de l'autorité intimée, le présent recours a été interjeté en temps

utile, soit, conformément à l'art. 200 LI, dans les trente jours à compter de

la notification de la décision attaquée.

a) Le pli contenant la

décision attaquée a été réceptionné par la poste de Moudon le 14 juillet 2003.

Sans doute, il n'y a pas lieu de tenir compte du fait que la mandataire des

recourants a demandé que son courrier soit retenu à l'office postal durant son

absence. Contrairement à l'hypothèse jugée par le tribunal dans l'arrêt FI

1998/0029 du 7 octobre 1999, cette dernière devait s'attendre à ce que

l'autorité de réclamation statue et à recevoir ainsi une décision de sa part,

ce d'autant plus que l'office d'impôt lui avait déjà proposé de retirer cette

réclamation.

b) Dès lors, le seul

délai à prendre en considération dans le cas d'espèce est celui de sept jours

(délai de garde; cf. conditions générales des prestations du service postal,

2.3

, litt. b), durant lequel l'envoi peut être retiré. Ce délai est arrivé à

échéance le lundi 21 juillet 2003. Le dies a quo est le jour suivant l'échéance

du délai de garde, soit en l'occurrence le 22 juillet 2003. Interjeté le 20

août 2003, le présent recours a ainsi été formé le dernier jour utile. Le

recours est donc recevable.

2.

Le présent litige a

exclusivement trait à la recevabilité de la réclamation interjetée le 29

novembre 2002 contre la décision de taxation définitive du 2 septembre 2002

portant sur la période fiscale 1997-1998. En effet, l'autorité intimée a refusé

d'entrer en matière sur le fond de la réclamation, estimant que cette dernière

n'était pas recevable, car interjetée hors délai.

a) A titre

préliminaire, on rappelle qu'en présence d'une réclamation irrecevable,

l'autorité intimée est dispensée d'examiner les griefs matériels invoqués par

le recourant contre la décision attaquée. En effet, le droit de se prévaloir de

l'annulabilité d'une décision ne peut être exercé que dans les formes et les

délais prescrits. Si ces conditions ne sont pas respectées, l'autorité de

recours n'a pas à entrer en matière, à moins qu'elle ne constate que la

décision attaquée est entachée de nullité, ce qu'elle peut faire d'office et en

tout temps (v. arrêts FI 1997/0041 du 25 janvier 2000 et 1995/0113 du 30 mai

1996; v. au surplus André Grisel, Traité de droit administratif, vol I,

Neuchâtel 1984, p. 418 et les références citées).

Dès lors, dans

l'hypothèse où il devrait suivre les explications des recourants et accueillir

leur pourvoi, le tribunal n'aurait d'autre issue que de renvoyer la cause à

l'autorité intimée pour qu'elle entre en matière sur les griefs invoqués à

l'encontre de la décision de taxation. Dans l'hypothèse inverse en revanche, où

il s'agirait simplement de constater l'irrecevabilité de la réclamation, le

tribunal devrait se borner à confirmer la décision attaquée, sans entrer en

matière sur le fond.

b) La décision de

taxation querellée a été notifiée sous l'empire de la nouvelle loi du 4 juillet

2000.

sur les impôts direct cantonaux (ci-après: LI), entrée en vigueur le 1er

janvier 2001. C'est donc à la lumière du nouveau texte qu'il importe de juger de

la recevabilité de la réclamation. L'art. 186 al. 1 LI retient à cet égard que

la réclamation s'exerce par écrit et doit être adressée à l'autorité de taxation

dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée; par rapport

à l'art. 101 al. 1 aLI, la réclamation n'a plus, comme par le passé, à être

motivée.

A supposer que l'on

retienne que la décision de taxation soit parvenue dans le délai prévu par les

voies d'acheminement ordinaire et que l'on tienne compte du délai de garde de

sept jours, on devrait à tout le moins constater que le délai légal de trente

jours était échu le 23 octobre 2002 lorsque les recourants ont en pris

connaissance. Supposé en revanche admis que les recourants ne devaient pas

s'attendre à ce que l'autorité de taxation statue en septembre 2002 (la

décision porte sur la période fiscale 1997-1998) et à recevoir ainsi une

décision de sa part, on devrait alors retenir que le délai de trente jours n'a

pas commencé à courir avant qu'ils aient pris effectivement connaissance de

cette décision (cf. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale

d'organisation judiciaire, Vol. I, Berne 1990, ad art. 32, n° 1.3.7; v. arrêt

FI 1997/0041, déjà cité). Dans cette hypothèse toutefois, force serait de

constater que le délai de réclamation était échu lorsqu'il ont agi le 29

novembre 2002.

Du reste, les

recourants eux-mêmes ne contestent pas avoir formé réclamation alors que le

délai légal était déjà échu. A tout le moins, on admettra sans difficulté,

compte tenu de ce qui précède, que le 29 novembre 2002, lorsqu'ils ont

interjeté réclamation, cela faisait plus de trente jours que la décision leur

était parvenue.

c) Ils invoquent

cependant plusieurs moyens propres à justifier, selon eux, le retard avec

lequel ils ont agi. Certes, dans la décision attaquée, l'ACI, qui ne s'est pas

expressément prononcée sur la restitution du délai de réclamation, s'est gardée

d'examiner le bien-fondé de ces moyens. On admettra toutefois, dans la mesure

où elle a déclaré irrecevable la réclamation, qu'elle a, implicitement,

considéré que les conditions d'une restitution de délai n'étaient pas réalisées

dans le cas d'espèce; le procédé est critiquable cependant dans la mesure où

l'ACI était saisie d'une réclamation qui portait expressément sur la décision

de refus de restitution du délai de réclamation. Le renvoi de la cause pour

décision sur ce volet s'avère ainsi inutile et ne constituerait qu'une

formalité vide de sens (v. ATF non publié du 2 août 1993, P. c/ TA VD, Etat de

Vaud et Corcelles-près-Concise; ATF 117 Ia 254 et 106 Ia 236). L'économie de

procédure commande au contraire que cette question soit tranchée dans le

présent arrêt.

aa) Les délais fixés

par la loi ne peuvent être prolongés (art. 166 al. 1 LI). Les délais de

réclamation et de recours sont donc péremptoires, ce qui signifie que le

non-respect de ces derniers entraîne la perte du droit, contrairement aux

délais d'ordre dont l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais

peut avoir des conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (voir

sur ce point Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 2ème éd., Berne 2002,

n° 2.2.6.7). A teneur de l'article 168 al. 1 LI, la restitution d'un délai peut

toutefois être accordée si le recourant a été empêché, sans sa faute, d'agir

dans le délai fixé. Une telle demande doit être présentée, par acte écrit et

motivé, dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé (art.

168.

al. 2 LI). La décision sur restitution d'un délai peut faire l'objet d'une

réclamation (art. 168 al. 3 LI).

Les conditions

d'admission de cette demande sont cependant très restrictives (v. Moor, ibid.).

Dans une situation de ce genre où il s'agit, pour une partie empêchée d'agir

dans le délai échu, d'en obtenir la restitution, celle-ci doit établir

l'absence de toute faute de sa part, ce qui est le cas lorsqu'elle se trouve

objectivement dans l'impossibilité de faire valoir ses droits; est non fautive

toute circonstance qui aurait empêché un plaideur consciencieux d'agir dans le

délai fixé (v. Poudret, op. cit., ad art. 35, n° 2.3, p. 240; cf. en outre

Alfred Kölz/ Jürg Bosshart/ Martin Röhl; Kommentar zum

Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. Auflage, Zurich 1999, § 12

n° 14; références citées). Ainsi, le Tribunal administratif a refusé d'admettre

comme non fautives les circonstances suivantes : la prolongation orale, faite

au mandataire des contribuables - non confirmée par écrit -, du délai de

réclamation par un fonctionnaire de la commission d'impôt (FI 2000/0101 du 13

mars 2001), la négligence du mandataire ayant omis de sauvegarder dans le délai

les droits de ses clients (FI 2000/0111 du 5 avril 2001, références citées), la

taxation notifiée en français à une personne morale ayant son siège à Berne et

dont l'un des administrateurs était souffrant (FI 2001/0039 du 22 août 2001),

la fermeture, durant les fêtes de Noël, par le contribuable ou son mandataire

de ses bureaux (FI 2002/0088 du 8 janvier 2003).

bb) Il ressort des

explications que les recourants ont fournies à l'appui de leur demande que

ceux-ci ont dû se rendre en Y.________, au chevet de la mère de Mme X.________,

gravement malade; c'est au demeurant durant leur absence que la décision de

taxation du 2 septembre 2002 leur a été notifiée. Les recourants n'ont

cependant pas pu rejoindre leur domicile - et prendre ainsi connaissance de la

décision pour agir en temps utile - puisqu'à compter du 12 septembre 2002, Mme

X.________ elle-même, dont on rappelle qu'elle est soignée pour un cancer, est

tombée malade; ils ont été contraints de demeurer en Y.________ jusqu'au 22

octobre 2002, date à laquelle Mme X.________ a pu se déplacer. A leur retour en

Suisse le lendemain, lorsqu'ils ont pris connaissance de la décision de

taxation, le délai de réclamation était cependant échu. Les conditions d'une

restitution du délai étaient pourtant réunies, les recourants ayant démontré

l'impossibilité objective de faire valoir leurs droits en temps utile.

La demande de

restitution n'est pas recevable pour autant, puisque les recourants, qui ont

attendu le 29 novembre 2002 pour former une réclamation, ont tardé à agir. Sans

doute, dès qu'ils ont pris connaissance de la décision de taxation, les

recourants se sont adressés à un premier avocat. Me Wellauer, qui estimait ne

pas avoir les compétences nécessaires, les a recommandés, par courrier du 1er

novembre 2002, auprès l'un de ses confrères; Me Noël n'a pu accepter le mandat

en raison d'un conflit d'intérêt, ce dont il a informé les recourants par

courrier du 5 novembre 2002. Les recourants ont été invités à s'adresser à une

fiduciaire qui, le 27 novembre 2002, leur a réclamé en vain une provision.

Finalement, ils ont chargé Marianne Gerber de défendre leurs intérêts; cette

dernière a formé réclamation pour leur compte à la date précitée. Or, pour que

l'autorité puisse entrer en matière, la demande de restitution de délai aurait

dû être présentée dans les dix jours suivant le 23 octobre 2002, date à

laquelle l'empêchement avait cessé. Cette exigence rigoureuse n'aurait sans

doute pas dû échapper aux avocats; mais on peut estimer à cet égard que M.

X.________, avocat d'affaires, était à tout le moins en mesure de rédiger

lui-même une simple lettre d'explication aux autorités et sauvegarder ainsi ce

délai.

cc) On devrait sans

doute constater que la solution consacrée en droit fiscal vaudois par l'art.

168.

al. 2 LI n'est guère compatible avec la règle d'harmonisation contenue à

l'art. 72 LHID; cette disposition s'applique en effet aux règles de procédure

qu'elle tend à harmoniser. Or, si la LHID elle-même ne renferme aucune

disposition permettant la restitution d'un délai, l'art. 133 al. 3 LIFD

prescrit au contribuable, empêché sans sa faute d'agir en temps utile, de

déposer sa réclamation dans les trente jours après la fin de l'empêchement.

Cette constatation n'est cependant d'aucun secours aux recourants dans le cas

d'espèce, puisque le 29 novembre 2002, lorsqu'ils ont formé réclamation,

l'empêchement objectif d'agir en temps utile avait cessé depuis plus de trente

jours.

4.

Les considérants qui

précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer, par

substitution de motifs, la décision attaquée. Un émolument d'arrêt sera mis à

la charge des recourants; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation rendue le 11 juillet 2003 par l'Administration cantonale des

impôts est confirmée.

III. Un émolument

d'arrêt de 800 (huit cents) francs est mis à la charge de M. et Mme X.________,

solidairement entre eux.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 10 novembre 2003

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il a trait à l'application de

la LHID, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa

notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral (art. 73

al. 1 LHID). Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi

fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)