Lexipedia

Décision

FI.2003.0088

TA - FI.2003.0088 - 2004-07-16 - X.________ c/ ACI

16 juillet 2004Français28 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Né en 1930, le père du

recourant a exploité en raison individuelle une entreprise de construction

métallique et de serrurerie, installée dans un immeuble dont il était

propriétaire et dont l'estimation fiscale s'élevait en dernier lieu à 1'250'000

fr.

D'après les

explications fournies en audience par le représentant du recourant, l'immeuble

figurait à l'actif du bilan de l'entreprise.

En vue de la reprise

de l'entreprise par son fils, le père du recourant a envisagé, selon un projet

d'acte notarié figurant au dossier, de lui faire donation de l'entreprise sur

la base d'un bilan de reprise au 1er janvier 1994 présentant un

actif net de 512'339 fr. 40. Ce bilan de reprise ne fait pas état de l'immeuble

affecté à l'entreprise ni de la dette hypothécaire correspondante dont il sera

question plus loin. On y constate en revanche à l'actif un prêt de 324'300 fr.

accordé par le père du recourant à son fils; le projet d'acte prévoit que cette

créance s'éteindra par confusion à l'occasion de la donation. Etait également

prévue la donation de l'immeuble, avec reprise de la dette hypothécaire grevant

l'immeuble, s'élevant à 494'500 fr. Enfin, le recourant s'engageait à verser

mensuellement à son père et à sa mère, jusqu'au décès du dernier d'entre-eux,

la somme de 7'000 fr. par mois, cette obligation étant partiellement garantie

par une hypothèque en 3e rang de 400'000 fr. sur l'immeuble.

Selon un document

manuscrit établi par la commission d'impôt le 8 décembre 1994, la valeur

capitalisée de la rente (apparemment prise en compte à raison de 6'000 fr. par

mois, selon la solution finalement retenue) s'élevait à 842'688 fr. et le

montant des impôts dus se calculait de la manière suivante:

entreprise

512'339.40

immeuble

1'000'000.00

1'512'339.40

½ rente capitalisée

- 421'344.00

dette hypothécaire

- 494'500.00

valeur donation plan fiscal

596'495.40

impôt s/donation

596'000 x 3.026% x 2 = 36'069.90

impôt s/ rente viagère (Mme)

421'000 x 2.719% x 2 = 22'894.00

B. Par lettre du 6 janvier

1995, la fiduciaire du père du recourant a demandé à la Commission d'estimation

fiscale des immeubles du district la modification de l'estimation fiscale de

l'immeuble.

Par décision du 13

mars 1995, munie de l'indication de la voie de recours au Tribunal

administratif, la commission d'estimation fiscale a refusé de réestimer

l'immeuble. Cette décision n'a pas fait l'objet d'un recours.

Par acte notarié du 21

décembre 1994, le père du recourant a exécuté la donation envisagée, qui porte

ainsi sur la valeur nette de l'entreprise pour 512'339,40 fr. (la dette du

recourant envers son père, de 324'300 fr., s'éteignant par confusion), ainsi

que sur l'immeuble abritant l'entreprise (avec reprise de la dette hypothécaire

par le donataire pour 494'500 fr.). S'agissant de la rente viagère envisagée,

l'acte notarié prévoit que le recourant s'engage à verser mensuellement à son

père (seul) la somme de 6'000 fr. par mois, cette rente étant réduite de 20% en

cas de prédécès de l'épouse du bénéficiaire. L'acte notarié précise encore que

la valeur capitalisée de la rente est de 766'080 fr. conformément au barème

prévu par l'art. 24 LMSD. La rente est garantie partiellement par une

hypothèque en 3e rang de 400'000 fr.

C. Par décision du 18

janvier 1996, l'autorité de taxation a notifié au recourant un "décompte

de l'impôt sur les donations" contenant le calcul suivant:

Actifs

Immeubles: atelier serrurerie, dépôts,

place, place-ja EF 1'250'000 80%

1'000'000.00

Divers: En espèces

Actifs commerciaux

512'339.40

Passifs

Dettes mise à la charge des donataires

494'500.00

Montant net soumis à l'impôt

1'017'839.40

L'impôt calculé au taux de 3.388 % tant pour le canton

que la commune totalise 68'911.90 francs.

D. Par acte du 15 février

1996, la fiduciaire du recourant a contesté cette décision en demandant que la

valeur capitalisée de la rente soit "admise dans les passifs

repris", subsidiairement que l'estimation fiscale de 1988 (650'000

fr.) soit prise en considération. La fiduciaire faisait valoir que le père du

recourant avait tenté, pour éviter de constituer la rente annuelle, d'emprunter

un montant important sur l'immeuble en constituant une dette hypothécaire qui

aurait été prise en considération dans le calcul de l'impôt sur les donations,

mais que cette opération s'était avérée impossible en raison de la situation

économique dégradée. L'impossibilité de déduire la valeur capitalisée de la

rente annuelle provoquait une inégalité de traitement choquante par rapport aux

deux sœurs du recourant qui avaient chacune reçu leur part de leur côté à

concurrence de 250'000 fr. environ, ne payant chacune que 11'790 fr. de l'impôt

de succession tandis que le recourant se voyait facturer 68'911 fr. 90.

Par lettre du 1er

mai 1996, la commission d'impôt d'Yverdon, sous la signature du contrôleur du

droit de mutation et de l'impôt sur les successions et donations, a répondu que

selon la LMSD, l'estimation des biens dévolus par donation se fait sans

déduction de la valeur de la charge qui les grève, sauf si la constitution de

celle-ci a donné lieu à la perception d'un droit de mutation ou d'un impôt sur

les successions ou donations. Cette autorité observait en outre que la

commission d'estimation fiscale avait maintenu l'estimation fiscale à 1'250'000

fr.

La réclamation a été

maintenue par lettre de la fiduciaire du recourant du 28 mai 1996 qui annonçait

que le recourant paierait prochainement la somme de 15'000 fr. correspondant

approximativement à l'impôt qu'il admettait. Ce paiement a été effectué, comme

l'a confirmé l'autorité intimée après l'audience. Il résulte apparemment du

dossier que ce versement a été effectué le 4 juin 1996.

Le dossier contient un

décompte non daté de l'impôt sur les donations aboutissant à un montant de

11'847,20 fr., pour le canton et la commune. Ce décompte qui n'a pas été

communiqué au recourant correspond à l'imposition non contestée par le

recourant.

Le dossier a été

transmis à l'Administration cantonale des impôts le 4 juin 1996.

E. Un nouveau décompte de

l'impôt sur les donations a été établi le 12 février 1997 et notifié au

recourant. Il retient un montant net soumis à l'impôt de 1'117'839 fr. La

différence de 100'000 fr. par rapport au décompte du 18 janvier 1996

correspond, d'après une note manuscrite figurant au dossier, à une donation

(non contestée) de 100'000 fr. annoncée par le recourant dans sa déclaration

d'impôt 1995-1996. L'impôt résultant de ce nouveau décompte s'élève à

76'7115,60 fr. (au taux de 4,434 % pour le canton et la commune). Le dossier

fait apparemment état d'un nouveau versement de 7'803.70 francs en date du 8

avril 1997 mais la pièce émise de manière informatique n'est pas très

explicite.

F. Par lettre du 14

septembre 2000, l'Administration cantonale des impôts a écrit à la fiduciaire

du recourant qu'elle maintenait la taxation arrêtant le montant net soumis à

l'impôt à 1'117'839 fr. Elle exposait notamment que le service d'une rente,

contrairement à la création d'un droit réel restreint sur les biens donnés, ne

constitue pas une charge liée à ces biens et que sa création ne donne pas lieu

à la perception d'un impôt sur les donations, si bien qu'elle ne peut être

déduite selon l'art. 27 LMSD. Un délai de vingt jours a été accordé à la

fiduciaire du recourant pour indiquer si elle retirait ou maintenait la

réclamation.

Par lettre du 26

septembre 2000, la fiduciaire du recourant a maintenu la réclamation.

G. Le 13 août 2003,

l'Administration cantonale des impôts a rendu une décision rejetant la

réclamation pour les motifs déjà invoqués précédemment dans les courriers de

l'autorité fiscale.

H. Par acte du 8 septembre

2003, la fiduciaire du recourant a contesté cette décision sur réclamation.

Elle fait valoir que les charges traitées par l'art. 27 LMSD sont des charges

liées aux biens transmis, soit comme usufruit (auquel cas l'usufruitier reste

fiscalement propriétaire), soit comme rente (correspondant à une part de

rendement de l'objet donné), soit comme droit d'habitation (le donateur

bénéficiant encore de l'objet remis). Le représentant du recourant invoquait

l'art. 15 LMSD relatif à la donation mixte. Il a rappelé les dispositions

prises pour assurer l'égalité avec les deux sœurs du recourant, puis exposé que

le recourant, employé de son père depuis dix ans, devait se porter acquéreur de

l'entreprise pour poursuivre son activité, mais que cela n'empêchait pas que

pour la valeur capitalisée de la rente (766'080 fr.), il s'agissait d'une vente

correspondant à 61,3% de la valeur fiscale de l'objet transmis et 75% de

l'entreprise cédée. La fiduciaire concluait: "Veuillez admettre et

décider qu'il s'agit d'une vente pour fr. 766'080.00 et d'une donation pour le

solde, soit fr. 351'759.00 (fr. 1'117'839.00 moins fr. 766'080.00)."

L'Administration

cantonale des impôts a déposé sa réponse au recours le 9 octobre 2003 en

concluant à son rejet. Elle expose notamment que traité comme donation

mixte, le transfert aboutirait à une charge fiscale légèrement plus lourde

qu'en cas de donation pure.

Interpellée sur la

jurisprudence relative à l'art. 15 LMSD, permettant d'intervenir en cas de "vente"

dissimulant une donation mais pas dans la situation inverse sauf évasion

fiscale (FI 1994/0141 du 1er février 1996, FI 1992/0125 du 19

novembre 1993, notamment), l'Administration cantonale des impôts, par

détermination du 19 février 2004, a exposé que l'acte juridique litigieux était

une donation pure et que la rente viagère, constituée sans perception d'un

droit de mutation ou d'un impôt sur les successions ou les donations, était une

charge non déductible selon l'art. 27 LMSD qui ne pouvait pas être considéré

comme un mode de paiement faute d'être en relation avec un acte à titre onéreux,

l'acte ayant été instrumenté comme donation. L'autorité intimée précisait que

le calcul figurant dans sa réponse visait seulement à mettre en évidence que la

donation mixte invoquée par le recourant entraînerait une imposition légèrement

plus lourde.

De son côté, la

fiduciaire du recourant a rappelé, par lettre du 19 février 2004, qu'elle

demandait la déduction de la valeur capitalisée de la rente par 766'080 fr.

I. Le Tribunal

administratif a tenu audience le 12 mars 2004 en présence de l'expert fiscal

André-Claude Cotting représentant le recourant, ainsi que des représentants de

l'Administration cantonale des impôts, Gian Sandri, de la section juridique, et

François Bovier, adjoint à la section immobilière et successorale.

Le Tribunal a encore

interpellé, sur la question de la prescription, l'Administration cantonale des

impôts, qui a déposé des déterminations du 29 mars 2004 sur lesquelles le

recourant a renoncé à se déterminer par lettre de son mandataire du 14 mai

2004.

Considérants

1.

Les parties ont été

interpellées après l'audience sur la question de la prescription en raison du

temps écoulé entre les décisions des 18 janvier 1996 ou 12 février 1997 et la

décision sur réclamation du 13 août 2003. Il y lieu de se référer sur ce point

à un récent arrêt dont est tiré l'essentiel des considérants qui suivent (FI

1998/0098 du 22 mars 2004, disponible sur le site internet du tribunal mais qui

fait actuellement l'objet d'un recours de droit public).

a) Le chapitre VIII du

Titre IV (Application de la loi) de la loi du 27 février 1963 concernant le

droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions

et donations (LMSD) régit la prescription de la manière suivante:

Art. 77 - Extinction du droit d'introduire

les procédures

Les procédures de taxation, de rappel du droit

de mutation ou de l'impôt sur les successions et sur les donations doivent être

introduites dans les dix ans dès la fin de l'année au cours de laquelle a eu

lieu le transfert immobilier ou l'acte qui lui est assimilé, l'ouverture de la

succession ou l'exécution de la donation.

Pour les transferts d'immeubles résultant d'une

succession ouverte hors du canton, le délai mentionné à l'alinéa précédent

commence à courir du jour où l'autorité de taxation a eu connaissance du

transfert.

L'action pénale se prescrit par dix ans dès le

jour où la contravention a été commise.

Art. 78 - Prescription

Les créances découlant de la présente loi se

prescrivent par cinq ans dès leur exigibilité.

Les articles 134 à 137 du Code des obligations

sont applicables

On rappellera encore

que selon l'art. 58 al. 1 LMSD, les créances sont exigibles 30 jours après la

notification du bordereau définitif ou provisoire. On notera au passage que

l'art. 77 LMSD n'est pas en cause en l'espèce puisque la taxation a été

effectuée avant l'échéance du délai de dix ans qu'il prévoit. Reste toutefois à

examiner la prescription de la créance, que régit l'art. 78 LMSD.

Quant aux art. 134 à

137.

CO auxquels se réfère l'art. 78 LMSD, ils ont (actuellement) la teneur

suivante:

"Art. 134

III. Empêchement et suspension de la prescription

La prescription ne court point et, si elle avait commencé à courir,

elle est suspendue:

1.

A

l’égard des créances des enfants contre leurs père et mère, tant que dure

l’autorité parentale;

2.

A

l’égard des créances du pupille contre son tuteur ou contre les autorités de

tutelle, pendant la tutelle;

3.

A

l’égard des créances des époux l’un contre l’autre, pendant le mariage;

4.

A

l’égard des créances des travailleurs contre l’employeur, lorsqu’ils vivent

dans son ménage, pendant la durée des rapports de travail;

5.

Tant

que le débiteur est usufruitier de la créance;

6.

Tant qu’il est

impossible de faire valoir la créance devant un tribunal suisse.

La prescription

commence à courir, ou reprend son cours, dès l’expiration du jour où cessent

les causes qui la suspendent.

Sont réservées les dispositions spéciales de la

loi sur la poursuite et la faillite.

Art. 135

IV. Interruption

1.

Actes interruptifs

La prescription est

interrompue:

1.

Lorsque le

débiteur reconnaît la dette, notamment en payant des intérêts ou des acomptes,

en constituant un gage ou en fournissant une caution;

2.

Lorsque le créancier fait valoir ses droits par des poursuites,

par une action ou une exception devant un tribunal ou des arbitres, par une

intervention dans une faillite ou par une citation en conciliation.

Art. 136

2.

Effets de l’interruption envers des coobligés

La prescription

interrompue contre l’un des débiteurs solidaires ou l’un des codébiteurs d’une

dette indivisible l’est également contre tous les autres.

La prescription

interrompue contre le débiteur principal l’est également contre la caution.

La prescription interrompue contre la caution

ne l’est point contre le débiteur principal.

Art. 137

3.

Début du nouveau délai

a. Reconnaissance ou jugement

Un nouveau délai

commence à courir dès l’interruption.

Si la dette a été reconnue dans un titre ou

constatée par un jugement, le nouveau délai de prescription est toujours de dix

ans."

b) Selon l'Exposé des

motifs du Conseil d'Etat, l'art. 77 LMSD (Extinction du droit d'introduire les

procédures) avait pour but de mettre un terme à l'anomalie que constituait

l'absence, dans la loi précédente, d'un délai de prescription de la procédure

de taxation (BGC février 1963, p. 1060). Il n'a fait l'objet aux débats que

d'un amendement qui a introduit l'alinéa 3 pour maintenir l'ancien système qui

faisait courir le délai de prescription de l'action pénale dès le jour de la

commission de l'infraction (et non, comme à l'alinéa 1, dès la fin de l'année

au cours de laquelle s'est produit l'événement déterminant, v. BGC février

1963, p. 1159).

Quant à l'art. 78 LMSD

(prescription des créances), il n'a été commenté qu'en rapport avec les

prononcés d'amende mais aucunement sur la question de l'interruption de la

prescription (BGC février 1963, p. 1061). Il a été adopté sans discussion lors

des débats (BGC février 1963, p. 1159 précité et p. 1353).

On signalera au

passage que la précédente loi, du 27 décembre 1911, réglait l'exigibilité du

"droit du mutation" pour les donations et les successions (art. 44)

mais pas sa prescription et qu'aucune des novelles mentionnées par la

disposition abrogatoire de l'art. 80 LMSD ne se rapportait à la question de la

prescription du droit "de mutation" (celle du 1er septembre 1925,

ROLV 1925 p. 131, concernait l'hypothèque légale et sa durée de validité mais

pas la prescription du droit).

c) On ignore donc pourquoi

l'art. 78 LMSD déclare applicable les art. 134 à 137 CO sans en faire de même pour

l'art. 138 CO, dont on rappellera que la teneur est la suivante:

"Art. 138

b. Fait du créancier

La prescription interrompue par l’effet d’une

action ou d’une exception recommence à courir, durant l’instance, à compter de

chaque acte judiciaire des parties et de chaque ordonnance ou décision du juge.

Si l’interruption résulte de poursuites, la

prescription reprend son cours à compter de chaque acte de poursuite.

Si l’interruption résulte de l’intervention

dans une faillite, la prescription recommence à courir dès le moment où,

d’après la législation sur la matière, il est de nouveau possible de faire

valoir la créance."

On peut cependant

supposer que l'absence de renvoi à l'art. 138 CO provient probablement de la

teneur originelle de l'art. 118 de loi du 26 novembre 1956 sur les impôts

directs cantonaux (LI), qui contenait le même renvoi aux art. 134 à 137 CO,

mais sur lequel les travaux préparatoires de cette loi-là restent muets

également: l'Exposé des motifs indique simplement que l'institution de la prescription

est une nouveauté (BGC août-septembre 1956 p. 728) et la disposition

correspondante (art. 110 du projet) a été adoptée sans discussion aux débats

(BGC août-septembre 1956 p. 1707, automne 1956 p. 395).

L'art. 118 LI a

toutefois été modifié en 1984 parce qu'il n'était "ni commode ni

clair" et que le renvoi au droit privé donnait lieu "à des

interprétations toujours sujettes à discussion": le renvoi aux art. 134

à137 CO a été remplacé par un renvoi à l'art. 98a LI introduit simultanément,

qui prévoyait désormais (pour la prescription du droit de taxer) l'interruption

du délai de prescription par "tout acte de l'autorité tendant à fixer ou

faire valoir la créance d'impôt" et qui introduisait le principe de la

suspension du délai pendant la procédure de recours. Cette solution était

présentée comme inspirée par la LHID et la LIFD (BGC printemps 1984 p. 1573).

En revanche, l'art. 78

LMSD n'a pas été modifié. L'occasion s'en serait toutefois présentée lors de la

modification des règles de procédures de la LMSD par la loi du 18 décembre 1989

(ROLV 1989 p. 701; cette modification portait aussi sur la question de l'effet

suspensif du recours, art. 51 LMSD) et par la loi du 4 juillet 2000 (ROLF 2000

p. 443: cette modification rendait applicable certaines dispositions de

procédure - mais pas celles qui régissent la prescription - de la nouvelle loi

sur les impôts directs cantonaux, du même jour). Il n'y pas eu non plus de

modification de l'art. 78 LMSD lors des modifications de la LMSD opérées par

les lois du 8 décembre 1987 (ROLV 1987 p. 582) et du 10 novembre 1998 (ROLV

1998.

p. 435). La loi du 2 mars 2004 (FAO du 9 mars 2004) ne touche pas non plus

l'art. 78 LMSD.

d) L'application des art.

134.

à 137 CO aux créances découlant de la LMSD n'est certes pas sans susciter

quelques questions. On comprend cependant qu'en tous les cas, la prescription

peut être interrompue par des poursuites. On ne voit cependant pas à quoi

assimiler l'action en justice de l'art. 135 ch. 2 CO, si ce n'est à la décision

de taxation de l'autorité fiscale mais celle-ci fait naître la créance alors

que la prescription ne commence à courir que 30 jours plus tard (art. 58 LMSD).

On peut envisager d'assimiler l'exception devant un tribunal (art. 135 ch. 2

CO) à la réponse au recours déposée par l'autorité fiscale (mais le recourant

conteste qu'il s'agisse d'un acte interruptif en invoquant l'arrêt L. rendu le

2.

décembre 1977 par la CCRI). Ce qui est certain, c'est que faute de déclarer

l'art. 138 CO (en particulier son alinéa 1) applicable, l'art. 78 LMSD ne

permet pas de considérer que les actes ultérieurs du juge interrompent la

prescription. Le Tribunal administratif a d'ailleurs déjà jugé à plusieurs

reprises que l'absence dans la LMSD d'une règle prévoyant la suspension du

délai de prescription de la créance pendant les procédures de réclamation ou de

recours ne constitue pas une lacune et qu'il n'était pas possible d'appliquer

par analogie l'art. 98a LI, qui prévoit cette suspension (FI 1999/0008 du 16

août 1999 et FI 1996/0110 du 23 octobre 2003, sur lesquels on reviendra plus

loin).

L'interprétation

littérale de l'art. 78 LMSD aboutit donc à la conclusion qu'après avoir rendu

la décision, éventuellement après avoir déposé sa réponse au recours,

l'autorité fiscale ne peut guère, en l'absence d'une reconnaissance de la dette

ou de la fourniture de sûretés, interrompre la prescription autrement qu'en

intentant des poursuites (art. 135 ch. 1 CO).

d) Dans le dossier FI

1998/0098 dont est tiré l'essentiel du présent considérant, l'Administration

cantonale des impôts invoquait deux arrêts du Tribunal administratif pour

soutenir, dans ses déterminations du 27 novembre 2003, que la prescription est

interrompue par tous les actes officiels par lesquels l'autorité manifeste de

façon suffisamment claire sa volonté de fixer ou de recouvrer une prétention

fiscale, pour autant qu'ils soient portés à la connaissance du contribuable.

aa) Le premier de ces

arrêts (FI 1999/0008 du 16 août 1999) concerne un cas dans lequel l'autorité

fiscale avait, après le dépôt d'une réclamation contre la décision de taxation

pour l'impôt sur les successions, laissé s'écouler huit années sans aucunement

intervenir à l'endroit du contribuable. Le Tribunal administratif aurait pu se

contenter de constater l'absence de tout acte interruptif quelconque durant

cette période pour juger que la prescription de la créance était acquise. Pour

le reste, cet arrêt n'est guère convaincant car tout en constatant que faute de

renvoi aux règles de la LI sur la prescription, les règles correspondantes de

cette loi ne pouvaient pas s'appliquer, le même considérant passe sous silence

le renvoi formel de l'art. 78 LMSD aux art. 134 à 137 CO et entreprend de

rappeler la définition des actes interruptifs de la prescription développée par

la jurisprudence en matière d'impôt fédéral direct.

bb) Le second arrêt

(FI 1996/0110 du 23 octobre 2003) expose que le renvoi de l'art. 78 al. 2 LMSD

à l'art. 135 ch. 2 CO engendre une cohérence insuffisante dans le régime de

l'interruption de la prescription, au moins dans la même mesure que dans le

régime instauré par l'art. 128 AIFD. L'arrêt en conclut que la solution adoptée

par la jurisprudence du Tribunal fédéral sous le régime de l'AIFD pour corriger

les inconséquences de l'art. 128 AIFD doit être transposée dans la LMSD.

Ce raisonnement ne

peut pas être suivi car selon ce même arrêt FI 1996/0110, l'inconséquence de

l'art. 128 AIFD consistait en ceci que le texte de l'art. 128 AIFD ne

permettait pas de considérer comme interruptifs de la prescription de la

créance les actes tendant non pas à recouvrer la créance mais ceux,

préparatoires, tendant à arrêter la taxation (consid. 1 c, aa, bbb, p. 11). Or

cette incohérence n'existe pas dans la LMSD puisque contrairement au régime de

l'AIFD (où le Département fédéral des finances fixe pour tous les

contribuables, indépendamment de la date de la taxation, l'échéance générale de

l'impôt, art. 114 AIFD), la prescription de la créance ne court pas encore

pendant la procédure de taxation: selon la LMSD, la prescription de la créance

ne commence à courir qu'après l'exigibilité de celle-ci, soit 30 jours après la

notification de la décision de taxation (art. 58 al. 1 et art. 78 al. 1 LMSD).

cc) Pour le reste, il

faut souligner que le texte de l'art. 128 AIFD diffère fondamentalement de

celui de l'art. 78 LMSD. En effet, l'art. 128 AIFD ne prévoit pas que les art.

134.

à 137 CO sont applicables; il prévoit ce qui suit:

"Art. 128 AIFD - Prescription

Les créances résultant de l'assujettissement à l'impôt

se prescrivent par cinq ans. La prescription court dès l'échéance de la

créance. Elle est interrompue par tout acte tendant au recouvrement de

celle-ci. Elle est suspendue tant que le contribuable ne peut être poursuivi en

Suisse."

Or si les actes de

poursuites de l'art. 135 CO peuvent bien être considérés comme tendant au

recouvrement de la créance, l'inverse n'est pas vrai: le cercle des actes

auxquels la jurisprudence sur l'impôt fédéral direct reconnaît le caractère

d'acte tendant au recouvrement de la créance est beaucoup plus large que celui

des actes de poursuite au sens de l'art. 135 CO, qui se réfère expressément à

la loi fédérale sur la poursuite et la faillite. Force est donc de s'en tenir

pour la LMSD, conformément au principe de la légalité qui doit s'imposer de manière

particulièrement stricte en matière fiscale (FI 1993/0072 du 9 décembre 2002,

consid. 5d), au texte de l'art. 78 LMSD qui ne permet l'interruption de la

prescription que selon les modalités des art. 134 à 137 CO. On observera

d'ailleurs que le législateur s'était avisé du caractère insatisfaisant du

régime instauré tant par l'ancien art. 118 LI que par l'art. 78 LMSD, mais

qu'il n'a modifié que l'art. 118 LI comme on l'a vu plus haut. Il n'appartient

pas à la jurisprudence de suppléer cette absence de base légale à la solution

soutenue en l'espèce par l'Administration cantonale des impôts.

e) Vu l'absence d'acte

interruptif de la prescription, en particulier sous la forme de poursuites,

entre la décision de taxation du 18 janvier 1996 (ou depuis celle,

modificatrice, du 12 février 1997) et la décision sur réclamation du 13 août

2003, la section saisie de la présente cause, composée conformément à l'art. 16

al. 2 LJPA d'un juge et de deux assesseurs indiqués en tête du présent arrêt,

considère à l'unanimité que la prescription est acquise pour la partie de

l'impôt litigieux qui n'a pas été acquittée lors du paiement effectué le 4 juin

1996.

puis le 8 avril 1997 (pour autant que ce paiement soit établi, ce que le

présent arrêt n'a pas à trancher pour les motifs qui suivent).

f) Toutefois, cette

solution s'opposant à celle des arrêts FI 1999/0008 et FI 1996/0110, la

question a été soumise, avec le projet du considérant ci-dessus, à la procédure

de coordination de l'art. 21 du règlement organique du Tribunal administratif,

du 18 avril 1997, qui prévoit ce qui suit:

"Art. 21.

– Les questions

juridiques de principe et les changements de jurisprudence sont discutés entre

les juges et juges suppléants de la chambre concernée, ou entre tous les juges

et juges suppléants si l'objet concerne plus d'une chambre. Les assesseurs sont

au besoin associés à la discussion.

La solution

adoptée, à la majorité des juges et juges suppléants, lie les sections.

En cas d'égalité

des voix, la jurisprudence en vigueur est maintenue."

Dans la pratique, la

coordination est parfois assurée par des discussions entre les juges, souvent

par voie de circulation électronique (tel était le cas pour l'arrêt FI

1996/0110), parfois aussi par des réunions auxquels les assesseurs sont

associés. En l'espèce, la chambre fiscale du Tribunal administratif s'est

réunie le 9 mars 2004. Etaient présents les juges Brandt, Berthoud, Journot et

Pelet (ce dernier présidant la séance en tant que président de chambre tandis

que le juge Poltier s'était récusé et que les juges Giroud et Marmier étaient

absents, ce dernier ayant cependant pris position par écrit), ainsi que les

assesseurs Briguet, Donzé, Malherbe, Masmejan, Pache, Perrigault, Thélin et

Venezia (les assesseurs Bech et Langone étant absent - ce dernier ayant pris

position par écrit - et les assesseurs Rochat et Maillard s'étant récusé). La

quasi totalité des assesseurs présents se sont prononcés, comme la section

saisie de la présente cause, pour l'abandon de la jurisprudence critiquée

ci-dessus. En revanche, il résulte de l'opinion orale de la majorité des juges

présents qu'il y a lieu de s'en tenir à la jurisprudence antérieure pour le

motif que l'application stricte de l'art. 78 LMSD engendrerait des difficultés

insurmontables. Ces difficultés tiennent à l'inadéquation des règles des art.

134.

à 137 CO, destinées aux créances civiles, pour régir la prescription de

créances fiscales. A été également évoqué le fait que la modification de la

jurisprudence aboutirait probablement à ce que de nombreux dossiers encore en

cours de traitement s'avèreraient d'ores et déjà prescrits. Il faut donc en

définitive faire abstraction du texte de l'art. 78 LMSD et lui préférer la

solution élaborée par le jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle la

prescription de la créance fiscale est susceptible d'être interrompue par tout

acte officiel tendant à la détermination de la prétention fiscale, à sa

constatation ou à sa perception, porté à la connaissance du contribuable (FI

1996/0110 déjà cité).

Comme, en vertu de

l'art. 21 al. 2 ROTA, la solution arrêtée à la majorité de juges lie les

sections, la section saisie de la présente cause conformément à l'art. 16 al. 2

LJPA ne peut formuler, aux considérants 1a à 1d qui précèdent, qu'un opinion

dissidente au sens de l'art. 134 de la Constitution cantonale du 14 avril 2004

(le Tribunal administratif correspondant à la Cour de droit administratif et

public du Tribunal cantonal au sens de l'art. 131 al. 4 Cst VD). La section

saisie de la présente cause doit en conséquence juger (comme cela a été le cas

dans l'arrêt FI 1998/0098 du 22 mars 2004, qui fait toutefois actuellement

l'objet d'un recours de droit public) que la prescription n'est pas acquise

puisque entre la décision de taxation de 1996/1997 et la décision sur réclamation

du 13 août 2003, l'Administration cantonale des impôt a adressé au recourant,

sous la forme d'une lettre du 14 septembre 2000, un acte censé tendre au

recouvrement de la créance, au sens de la jurisprudence précitée. Il ne s'est

donc pas écoulé plus de cinq ans entre ces actes, si bien que la créance

fiscale n'est pas prescrite.

2.

Cela étant, il y a lieu

d'examiner le fonds du litige.

Le recourant demande

que la valeur capitalisée de la rente servie à son père (il la sert encore

actuellement, a-t-il précisé en audience) soit déduite du montant imposable de

la donation.

L'art. 27 LMSD prévoit

ce qui suit:

"Lorsque les

biens dévolus par donation ou succession sont grevés d'une charge (usufruit,

rente, droit d'habitation, etc.), l'estimation en est faite sans déduction de

la valeur de cette charge, sauf si la constitution de celle-ci a donné lieu,

directement ou indirectement, à perception d'un droit de mutation ou d'un impôt

sur les successions ou sur les donations."

En l'espèce, la

donation reçue par le recourant est bien grevée d'une charge puisqu'il est tenu

de servir une rente au donateur. Comme il n'est pas contesté que la

constitution de cette rente n'a pas donné lieu à un prélèvement fondé sur la

LMSD, on ne voit pas qu'on puisse s'écarter du texte légal qui prévoit que la

charge n'est pas déductible. On ne voit d'ailleurs guère ce que le recourant,

dans son recours du 8 septembre 2003, entend tirer du fait que les charges de

l'art. 27 sont des charges liées au bien transmis. Pour le surplus, le

recourant, après que l'autorité intimée avait observé que cela entraînerait une

charge fiscale supérieure, n'a pas maintenu le moyen consistant à invoquer

l'existence d'une donation mixte (sur les derniers développement de la

jurisprudence à cet égard voir FI 2003/0011 et FI 2002/0022 du 29 avril 2004).

Enfin, le recourant ne

prétend plus - à juste titre - qu'il y aurait lieu de s'écarter de l'estimation

fiscale déterminante pour le calcul de l'impôt.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation rendue le 13 août 2003 par l'Administration cantonale des

impôts est maintenue.

III. Un émolument

de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 16 juillet 2004

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint