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Décision

FI.2003.0100

TA - FI.2003.0100 - 2006-04-20 - X/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

20 avril 2006Français32 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

X.________(ci-après : la recourante ou la société) poursuit

pour but la gérance, l’administration, l’exploitation, l’achat, la vente, la

mise en valeur de tous immeubles, bâtis ou non, et de tous droits immobiliers,

l’importation, l’exportation, le commerce de toutes marchandises et de tous

produits, manufacturés ou non, la création, l’exploitation et la mise en valeur

de tout ce qui se rapporte aux secteurs industriels, hôteliers et touristiques.

Elle a pour administrateur unique Y.________à 1********.

B.

Le 2 juin 1995, la société a déclaré pour la période

fiscale 1995 praenumerando (années de calcul 1993-1994) un bénéfice net global de

16'966 francs et un capital imposable de 420'000 francs.

Le 20 novembre 1996, la société a déclaré pour la

période fiscale 1995 postnumerando (année de calcul 1995) un bénéfice imposable

de 13'710 francs et un capital imposable de 159'416 francs.

C.

Le 16 février 1998, la section des personnes morales

(aujourd’hui : l’office des personnes morales) de l’Administration cantonale

des impôts (ci-après : ACI) a notifié à la société quatre décisions de

taxation. Pour la période fiscale 1995 praenumerando, le bénéfice imposable et

le capital global ont été fixés à respectivement 46'800 francs et 420'000

francs pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) ainsi qu’à

respectivement 46'800 francs et 130’000 francs pour l’impôt fédéral

(ci-après : IFD). Pour la période fiscale 1995 postnumerando, le bénéfice

imposable et le capital imposable ont été fixés à respectivement 64'900 francs

et 420'000 francs pour l’ICC ainsi qu’à respectivement 44'900 francs et 50'000

francs pour l’IFD.

D.

Le 20 mars 1998, la société a déposé une réclamation contre

les décisions de taxation rendues le 16 février 1998. Dans sa proposition de

règlement du 28 avril 1998, l’ACI a déclaré maintenir les taxations en cause.

Le 9 octobre 1998, la société a écrit vouloir maintenir sa réclamation.

Le 2 décembre 2002, l’ACI a fait parvenir à la

société une nouvelle proposition de règlement arrêtant le bénéfice imposable

ICC à 44'987 francs pour la période fiscale 1995 postnumerando, les autres

éléments étant maintenus pour le surplus. La société ne s’est pas déterminée

sur cette proposition.

Le 26 août 2003, l’ACI a rendu une décision sur

réclamation rejetant la réclamation déposée par la société et confirmant les

éléments contenus dans les quatre décisions de taxation du 16 février 1998, y

compris la majoration pénale.

E.

Le 26 septembre 2003, la société a recouru contre cette

décision. Elle a conclu à la réforme en ce sens que, pour la période fiscale

1995 praenumerando, le bénéfice imposable et le capital imposable soient fixés

à respectivement 23'300 francs et 420'000 francs pour l’ICC ainsi qu’à

respectivement 23'300 francs et 130'000 francs pour l’IFD. Elle a par ailleurs

demandé que, pour la période fiscale 1995 postnumerando, le bénéfice imposable

et le capital imposable soient fixés à respectivement 21'400 francs et 420'000

francs pour l’ICC ainsi qu’à respectivement 21'400 francs et 144'000 francs

pour l’IFD. Pour sa part, l’ACI a conclu au rejet du recours.

Le 9 décembre 2005, les parties ont été informées

que l’instruction de la cause était reprise par un nouveau Juge instructeur. La

recourante s’est vue également impartir un délai au 13 janvier 2006 pour, d’une

part, compléter si besoin était sa procédure et, d’autre part, indiquer au

Tribunal de céans si, compte tenu de la majoration pénale infligée, elle

entendait exercer oralement son droit d’être entendu par fixation de débats.

Sans réponse dans ce délai, elle était présumée

renoncer à cette faculté et se satisfaire de ses déterminations écrites. La

société n’a pas donné suite à cet avis.

Considérants

1.

Interjeté par acte écrit, motivé et adressé à l’autorité

de recours dans les trente jours dès la notification de la décision sur

réclamation, le présent recours est recevable en la forme, conformément aux

dispositions de l’article 200 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les

impôts directs cantonaux (ci-après : LI).

2.

Le présent litige porte sur le bien-fondé de reprises liées

aux frais d’administration, aux frais de tenue de comptabilité et de conseils

fiscaux, aux frais de déplacement, aux actifs mobilisés et aux intérêts

comptabilisés sur compte débiteur de l’administrateur. Il concerne également le

bien-fondé de l’amende infligée quant aux actifs mobilisés. En revanche, les

déductions opérées à titre de frais de gestion ne sont pas litigieuses dans la

mesure où l’autorité fiscale les a admises en opportunité, la différence entre

les montants comptabilisés et ceux admissibles n’étant pas jugée déraisonnable.

Par ailleurs, dans son acte de recours, la société a déclaré expressément

admettre les reprises liées à la comptabilisation des intérêts débiteurs en

relation avec la créance de la recourante contre Z.________.

3.

En règle générale, s’appliquent aux faits dont les conséquences

juridiques sont en cause les normes en vigueur au moment où ces faits se

produisent. Le nouveau droit ne s’applique pas aux faits antérieurs à sa mise

en vigueur, la rétroactivité n’étant admise qu’exceptionnellement D’autre

part, le droit abrogé cesse de s’appliquer aux faits qui se produisent après

son abrogation mais continue de régir les faits antérieurs (Pierre Moor, Droit

administratif, Berne 1994, vol. I, p.170 ch.2.5.2.3.; Blaise Knapp, Précis

de droit administratif, Bâle 1988, p.116 ch.549ss).

Dans le cas présent, s’agissant de l’imposition des

personnes morales, le canton de Vaud est passé au 1er janvier 2005

du système praenumerando bisannuel au système postnumerando annuel. Toutefois,

que la période de calcul de l’impôt porte sur les années 1993-1994 ou l’année

1995, il convient de prendre en compte la seule période de taxation pour

déterminer le droit applicable ratione temporis, soit l’année 1995. Seront

ainsi applicables la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs

cantonaux (ci-après : aLI) abrogée au 31 décembre 2000 et la loi fédérale

du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (ci-après : LIFD) entrée en

vigueur le 1er janvier 1995.

4.

a) Selon les articles 53 aLI et premier lettre b LIFD, les

sociétés anonymes sont soumises à un impôt sur le bénéfice net ainsi qu’à un

impôt sur le capital. Elles se voient imposées sur la base de leur bilan

commercial et du compte de pertes et profits.

Le bénéfice net imposable comprend le solde du

compte de résultat au vu du solde reporté de l’exercice précédent, les produits

qui n’ont pas été comptabilisés dans le compte de résultat et tous les

prélèvement opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du

compte de résultat et qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par

l’usage commercial. Sont notamment visés les amortissements et provisions non

justifiés par l’usage commercial et les distributions ouvertes ou dissimulées

de bénéfice ainsi que les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas

justifiés par l’usage commercial (art. 54 al.1 aLI et 58 al.1 LIFD). Les

dépenses justifiées par l’usage commercial ou frais généraux sont toutes les

dépenses nécessitées par la marche de l’entreprise qui ne trouvent pas leur

contrepartie d’un nouvel élément porté à l’actif (Archives 51 p.544). A ce

titre, elles sont immédiatement déductibles. Sont notamment des frais généraux

toutes les dépenses régulières telles que frais de personnel, loyer, dépenses

d’entretien et de réparation, frais financiers et intérêts que la marche de la

société rend nécessaires.

b) Lorsqu’une société accorde à son actionnaire ou à

un proche des avantages qu’elle n’aurait pas consentis à des tiers, il s’agit

d’une prestation appréciable en argent qui doit être réintégrée dans le

bénéfice imposable de la société (art. 54 al.1 aLI et 58 al.1 litt.b LIFD).

Certes, les actes juridiques conclus entre une société de capitaux et ses

actionnaires sont tout à fait valables juridiquement. Les actionnaires peuvent

notamment conclure des contrats de service avec la société. Toutefois, la

société anonyme demeure un sujet de droit indépendant qui est censé rechercher

un profit. Elle doit donc établir des relations d’affaires avec ses actionnaires

ou d’autres personnes proches dans les mêmes conditions qu’à des tiers

(principe dit du « dealing at arm’s length principle »). En d’autres

termes, les conventions passées avec les actionnaires doivent respecter le prix

de pleine concurrence.

Dans la mesure où ce principe n’est pas respecté, le

fisc procédera aux corrections qui s’imposent. Selon le Tribunal fédéral,

l’existence d’une prestation appréciable en argent suppose la réalisation de

quatre conditions cumulatives : la société fait une prestation sans

obtenir de contre-prestation correspondante ; cette prestation est

accordée à un actionnaire ou à une personne le touchant de près ; elle

n’aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers ; la

disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de

telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de

l’avantage qu’ils accordaient (ATF 115 Ib 238, 113 Ib 23, 107 Ib 328 ; arrêts

FI 1999.0083 du 8 juin 2000, FI 1996.0022 du 19 mars 1997, FI 1995.0016 du 15

janvier 1996, FI 1994.0013 du 23 mars 2000, FI 1993.0094 du 14 mars 1997

et FI 1992.0100 du 29 septembre 2000 ; Xavier Oberson, Droit fiscal

suisse, Bâle 2002, p.189 ch. 30ss ; Jean-Marc Rivier, La fiscalité de

l’entreprise (société anonyme), Lausanne 1994, p.265 ch.33.4.1).

c) Enfin, pour autant que la comptabilité soit

tenue selon les principes généraux de la comptabilité commerciale et selon les

règles comptables propres au droit de la société anonyme, il y a, sous réserve

du respect des règles particulières du droit fiscal, identité entre le bénéfice

comptable et le bénéfice fiscal, entre le bilan commercial et le bilan fiscal.

La comptabilité commerciale lie ainsi autant la société contribuable que

l’autorité fiscale (Jean-Marc Rivier, op.cit., p.192 ch.24.1).

5.

S’agissant des frais d’administration, l’autorité fiscale

se fonde sur la pratique administrative applicable aux actionnaires et à leurs

proches en matière de sociétés immobilières, à savoir qu’à défaut de pièces

justificatives, le montant forfaitaire des frais d’administration correspond au

maximum à 2,5 % des loyers encaissés mais au minimum à 3'000 francs. Pour sa

part, la recourante estime que cette pratique ne s’applique pas aux

administrateurs qui ne détiennent une action qu’à titre fiduciaire et qui, dès

lors, ne sont pas actionnaires de la société. En outre, elle considère que,

dans son cas, les frais d’administration sont particulièrement élevés puisque

les actionnaires domiciliés à l’étranger demandent des comptes rendus mensuels

sur la situation de la société et que le coût des prestations de

l’administrateur, indépendant, est plus élevé que celui d’un salarié.

a) Selon l’article 707 CO, le conseil

d’administration de la société se compose d’un ou de plusieurs membres, qui

doivent être actionnaires (al.1). Si d’autres personnes y sont appelées, elles

ne peuvent entrer en fonction qu’après être devenues actionnaires (al.2).

En l’occurrence, Y.________ne peut légalement revêtir

la fonction d’administrateur de la société sans en avoir la qualité

d’actionnaire. Le fait que son action soit détenue à titre fiduciaire n’a

aucune incidence sur la qualification d’administrateur requis par la pratique

fiscale en matière de frais d’administration de sociétés immobilières. La

convention de fiducie est en effet un contrat par lequel une partie (le

fiduciant) transfère un droit à l’autre partie (le fiduciaire) avec la charge

de ne l’exercer qu’à une fin déterminée et de le retransférér à la demande du

fiduciant. Le fiduciant transfère un bien, selon les modes habituels : il

remet la propriété d’un immeuble ou d’une chose mobilière, il cède une créance

ou un compte. Le fiduciant perd ainsi la titularité du droit (le droit réel,

le droit de créance).

A ce titre, l’attribution fiduciaire est aussi

complète que toute autre chose : choses et créances passent du patrimoine

du fiduciant à celui du fiduciaire. (Pierre Tercier, Le droit des obligations,

Zürich 1999, p.84 ch.446s ; Pierre Engel, Traité des obligations en droit

suisse, Berne 1997, p.228 et 232 ; ATF 91 III 104, 78 II 445ss). Il n’y a

dès lors pas lieu de dénier la qualité d’actionnaire à Y.________et de refuser

ainsi d’appliquer à la recourante la pratique administrative en matière de

frais forfaitaires d’administration pour les sociétés immobilières.

b) De manière générale, l'autorité fiscale a

l’obligation de vérifier la déclaration du contribuable (art. 90 al.1 aLI et

123.

LIFD). Elle doit déterminer d'office tous les éléments pertinents en vue de

la taxation et ce même en cas de violation de l’obligation de collaboration du

contribuable (art. 90 al.2 aLI et 126 al.1 LIFD). S’agissant du fardeau de la

preuve, il appartient en principe à l'autorité de taxation d'établir les faits

qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent alors que, pour sa part, le

contribuable doit alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent

cette créance (ATF 105 Ib 382, 92 I 253 256 ; Jean-Marc Rivier, Droit

fiscal suisse, l’imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p.142 ).

Le principe civil selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits

dont elle entend déduire son droit (art. 8 Code civil suisse du 10 décembre

1907) est en effet applicable par analogie en matière fiscale. Partant, il

appartient au contribuable d’établir la justification commerciale des dépenses

revendiquées en déduction d’une recette (Xavier Oberson in Les procédures en

droit fiscal, OREF, 1997, p.136s).

En l’espèce, si la recourante satisfait à son

obligation d’allégation, il n’en va pas de même pour son obligation de

preuve : affirmer que les frais d’administration sont particulièrement

élevés en raison de voyages à l’étranger rendus nécessaires par des comptes-rendus

mensuels aux actionnaires ne permet pas encore de prouver l’existence et

l’étendue de tels frais. A cet égard, aucun élément du dossier ne permet

d’établir autre chose que la simple facturation de frais d’administration à la

société contribuable. Partant, à défaut de frais effectifs d’administration

dûment documentés, il convient d’appliquer la pratique administrative en

matière de sociétés immobilière et de n’autoriser ainsi comme dépenses

justifiées par l’usage commercial que des frais forfaitaires d’administration

de 3'000 francs par année, le surplus étant réintégré dans le bénéfice imposable

de la société. Il s’agit de la solution la plus favorable pour la société si

l’on considère que le 2.5% des loyers encaissés (y compris la recette

buanderie) s’élève à 2'845 francs 60 pour l’exercice 1993 (2.5% x 113'824

francs), 2'911 francs 80 pour l’exercice 1994 (2.5% x 116'472 francs) et 2'989

francs 85 pour l’exercice 1995 (2.5% x 119'594 francs).

C’est dès lors à juste titre que l’autorité

fiscale a procédé à une reprise des prestations appréciables en argent

effectuées en faveur de Y.________de 24'000 francs (27'000 francs comptabilisés

dont à déduire 3'000 francs admis) par exercice comptable pour la période

fiscale 1995 praenumerando (ICC/IFD) et de 16'000 francs (19'000 francs

comptabilisés dont à déduire 3'000 francs admis) pour la période fiscale 1995

postnumerando (ICC/IFD).

6.

S’agissant des frais de tenue de comptabilité et de

conseils fiscaux, l’autorité fiscale n’admet par ailleurs qu’un montant

forfaitaire annuel de 3'000 francs correspondant à la moyenne des honoraires

réclamés par un tiers pour l’établissement de la comptabilité d’une société

immobilière ne détenant, comme en l’espèce, qu’un seul immeuble. Or, pour la

période fiscale 1995 praenumerando, la société a comptabilisé à titre de frais

de gestion et de gérance 5'000 francs (« honoraires comptabilité

1995.

») et 3'000 francs (« honoraires impôts 1995 »). Toutefois,

malgré une demande de pièces du 9 mai 1997, la recourante n’a pas fourni de

justificatifs originaux à l’appui des montants comptabilisés.

De manière générale, si des indices paraissent

mettre en doute l’exactitude d’une déclaration, l’administration pourra s’en

écarter après investigations (art. 90 al.1 aLI et 130 al. 1 LIFD). Il en va

ainsi par exemple lorsque le contenu de la déclaration ne correspond pas à ce

qui est usuel dans les circonstances en cause. S’agissant d’une société

immobilière ne détenant qu’un seul immeuble et à défaut de frais effectifs

documentés, l’autorité fiscale était en l’espèce fondée à ne retenir pour les

frais de tenue de la comptabilité et de conseils fiscaux que le montant usuel au

vu des circonstances du cas d’espèce, à savoir 3'000 francs par année. C’est ainsi

à juste titre qu’elle a déduit 3'000 francs par exercice comptable pour la

période fiscale 1995 praenumerando (ICC/IFD) et qu’elle a procédé à une reprise

des prestations appréciables en argent en faveur de Y.________de 5'000 francs

(8'000 francs comptabilisés dont à déduire 3'000 francs admis) pour la période

fiscale 1995 postnumerando (ICC/IFD).

7.

Pour ce qui est des frais de déplacement, l’autorité

fiscale refuse la déduction forfaitaire au motif que la société n’a ni justifié

ni démontré l’existence de tels frais pour un montant de 2'500 francs. La

recourante explique quant à elle que ces frais de déplacements sont justifiés par

les fréquents voyages de son administrateur en France aux fins d’y rencontrer

les actionnaires de la société.

Les directives sur les certificats de salaire, qui

ne permettent le versement d’indemnités sous forme forfaitaire que lorsqu’un

règlement d’entreprise a été adopté, ne s’appliquent pas au cas des

administrateurs, mais seulement à celui des cadres ou des employés du service

externe.

Au demeurant, l’admissibilité d’une indemnité

forfaitaire pour les frais encourus par un administrateur ne saurait être

d’emblée et en principe exclue, à tout le moins lorsque l’entreprise concernée

est à même de démontrer l’existence et l’ampleur approximative de tels frais (arrêts

FI 2003.0040 du 25 novembre 2003 et FI.1995.0016 du 15 janvier 1996). En

l’espèce, la recourante satisfait à nouveau à son obligation d’allégation mais

ne remplit nullement son obligation de preuve : elle ne démontre en rien

l’existence et l’ampleur approximative de frais de déplacement en faveur de Y.________

Partant, c’est à juste titre que l’autorité fiscale a refusé les déductions de

frais de déplacement (« frais de représentation », « frais

forfaitaires ») à raison de 2'500 francs par exercice comptable pour la

période fiscale 1995 praenumerando (ICC/IFD) et de 2'500 francs pour la période

fiscale 1995 postnumerando (ICC/IFD).

8.

L’autorité fiscale qualifie de non-valeurs les actifs

mobilisés apportés par l’administrateur de la recourante en compensation de son

compte courant débiteur. A ce titre, elle considère qu’une réserve négative

doit être constituée sur les fonds propres. La recourante estime que Y.________n’est

ni un actionnaire ni un proche des actionnaires, de sorte qu’il n’a pas été

avantagé par le prêt accordé à A.________, entreprise individuelle de

l’administrateur.

a) La société anonyme peut faire des prestations

injustifiées à ses actionnaires ou aux proches lorsqu’elle leur achète des

actifs sans valeur appelés également actifs fictifs. Le droit commercial entend

généralement par là des postes de l’actif du bilan qui ne représentent pas une

valeur réelle. Ces actifs peuvent être divisés en deux catégories : ceux

dont l’inscription au bilan est autorisée par les dispositions du CO et ceux

dont la comptabilisation est contraire à ces prescriptions. La première

catégorie comprend des rubriques qui ont pour but de rectifier l’évaluation de

certains postes passifs ou d’équilibrer le bilan (cf par exemple art. 664, 669

CO). La seconde catégorie comprend les actifs généralement inscrits au bilan de

la société dans le but de présenter une situation meilleure qu’elle ne l’est en

réalité. Il peut s’agir de postes entièrement fictifs (par exemple brevet

inexistant, good-will sans valeur) ou d’actifs dont la valeur réelle est

inférieure à la valeur comptable (par exemple poste débiteurs à l’actif sans

provision pour débiteurs douteux au passif). Le droit fiscal proscrit tout

amortissement sur les actifs de cette deuxième catégorie, c’est-à-dire sur les

actifs dont la comptabilisation viole les prescriptions impératives du CO.

L’autorité fiscale se doit alors de rectifier la comptabilité incorrecte avant

de s’en servir comme base de taxation.

L’actif fictif sera ainsi considéré comme inexistant

et ne pourra être amorti dans la mesure où un tel procédé reviendrait soit à

diminuer arbitrairement le bénéfice imposable de la société soit à déplacer

celui-ci d’un exercice sur l’autre (Danielle Yersin, De quelques problèmes

relatifs à la déduction des intérêts passifs et à la réalité de certaines

dettes in Archives 47, p. 602, ch. 2.3.; Walter Ryser & Bernard Rolli,

Précis de droit fiscal suisse (impôts indirects), Berne 2002, p.284ss ; Jean-Marc

Rivier, op.cit., p.270 ch.33.4.4.3).

b) En l’espèce, la recourante est titulaire au 31

décembre 2004 d’une créance de 198'000 francs contre A.________, entreprise

individuelle de Y.________à 1********. Selon le bilan établi au 31 décembre

2005, le poste « A.________, 2********, débiteur » est de 0 francs

alors que le poste « Actifs mobilisés » apparu durant l’exercice 2005

s’élève à 200'000 francs.

L’extrait du compte 1056 « A.________,

débiteur » dont le solde initial est de 198'000 francs au débit le 1er

janvier 1995 comprend deux écritures comptables, à savoir le 4 mai 1995

« paiement des intérêts 1994 » de 8'000 francs au crédit et le

11.

juillet 1995 « rembt dette de A.________» de 190'000 francs au crédit.

Par ailleurs, l’extrait du compte 1070 « Actifs mobilisés » dont le

solde initial est de 0 francs le 1er janvier 1995 contient quatre

écritures comptables au débit pour un total de 200'000 francs, toutes les

quatre datées du 11 juillet 1995, à savoir « achat meuble » de 85'000

francs, « achat droit de boucle » de 50'000 francs, « achat

bateau 3********» de 25'000 francs et « achat part A.________ » de

40'000 francs. En réalité, ces actifs doivent être considérés comme sans valeur

pour la société.

Invitée par demande de pièces du 9 mai 1997 à

fournir les justificatifs originaux comptabilisés en relation avec le compte

« Actifs mobilisés », la recourante ne s’est pas exécutée. Il est dès

lors impossible pour l’autorité fiscale de déterminer l’existence, la valeur et

l’éventuel caractère commercial de meubles prétendument apportés à la société

pour 85'000 francs. Par ailleurs, la recourante poursuit pour but social la

gérance, l’administration, l’exploitation, l’achat, la vente, la mise en valeur

de tous immeubles, bâtis ou non, et de tous droits immobiliers, l’importation,

l’exportation, le commerce de toutes marchandises et de tous produits,

manufacturés ou non, la création, l’exploitation et la mise en valeur de tout

ce qui se rapporte aux secteurs industriels, hôteliers et touristiques. Dans

cette mesure, il est évident que l’apport d’un droit de boucle et d’un bateau

ne tend pas à atteindre – même indirectement – le but social de la société.

Enfin, A.________ est le nom donné à l’entreprise

individuelle de Y.________ A ce titre, cette dernière n’a pas d’indépendance

juridique : le patrimoine de l’entrepreneur et de l’entreprise

individuelle forment un tout, le droit privé ne distinguant pas entre le

patrimoine commercial et le patrimoine privé. Alors que dans une organisation

collective d’entreprise (société) les associés participent chacun pour une part

à l’apport des éléments nécessaires à la création et au fonctionnement de

l’entreprise, l’organisation individuelle (entreprise individuelle) se

caractérise par le fait que l’entrepreneur apporte lui-même ces éléments sous

forme de capital, travail et direction, et détient seul le pouvoir sur

l’entreprise. Partant, il était juridiquement impossible pour Y.________de

céder une quelconque « part » de son patrimoine à la recourante (Roland

Ruedin, Droit des sociétés, Berne 1999, p.55 et 64 ; François Chaudet,

Droit suisse des affaires, Bâle 2000, p.23 ch.3.4).

Au vu des éléments qui précèdent, c’est à juste titre

que, considérant comme actifs fictifs l’intégralité du poste « Actif

mobilisé », l’autorité fiscale a porté en réserve négative sur fonds

propres la somme de 200'000 francs (chiffre 38.4 de la déclaration fiscale

postnumerando 1995), réduisant du même coup le capital imposable de la société,

et proscrit parallèlement tout amortissement futur sur le poste « Actif

mobilisé ». Dans ce même ordre d’idée, il y a également lieu de qualifier

de prestation appréciable en argent l’abandon par la recourante de sa créance

de 198'000 francs contre Y.________, la société ayant renoncé à un actif réel

par « compensation » avec des actifs fictifs.

9.

L’autorité fiscale considère encore que la recourante n’a

pas comptabilisé suffisamment d’intérêts sur le compte courant débiteur de son

administrateur en relation avec sa créance contre l’entreprise individuelle de Y.________

La société admet en soi la reprise des intérêts mais conteste la qualification

de prestation appréciable en argent, invoquant à nouveau l’argument pris de

l’inexistence de la qualité d’actionnaire ou de proche d’un actionnaire de

l’administrateur.

Ce dernier argument ayant déjà été examiné sous considérant

5a) ci-dessus, il n’y a pas lieu d’y revenir. Il convient en revanche

d’examiner si, avant le « remboursement » du prêt octroyé à

l’administrateur, la société a comptabilisé suffisamment d’intérêts sur le

compte-courant débiteur de Y.________ En effet, sujet de droit indépendant, la

société anonyme est censée rechercher un profit et, de ce fait, établir des

relations d’affaires avec ses actionnaires ou d’autres personnes proches dans

les mêmes conditions qu’avec un tiers. L’autorité fiscale est ainsi en droit de

rectifier les comptes d’une société et le revenu (bénéfice déclaré) par ses

actionnaires lorsque, par le truchement d’un prêt et des intérêts qui s’y

rapportent, il est procédé à une distribution dissimulée de bénéfice.

Tel est le cas notamment lorsque la société renonce

à tout ou partie de l’intérêt d’un prêt qu’elle a accordé à son actionnaire. Les

intérêts auxquels elle a renoncé sont lors ajoutés au bénéfice imposable

(Danielle Yersin, op. cit., p.583 ; Walter Ryser & Bernard Rolli, op.

cit., p.286 ; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2002, p.251 ch.24).

En l’occurrence, la société a comptabilisé 8'000

francs d’intérêt pour l’exercice comptable 1993 et 8'000 francs pour l’exercice

comptable 1994. Or, les notices du 20 janvier 1993 et 20 janvier 1995

prescrivent que le taux d’intérêt applicable aux avances faites aux

actionnaires, aux associés ou aux personnes les touchant de près doit correspondre

au minimum au taux pratiqué pour les propres charges de la société additionné

d’un taux de 0.5% (jusqu’à et y compris 10'000'000 francs) lorsque les avances

sont financées au moyen de fonds étrangers. Le calcul est dès lors le

suivant :

§

pour l’exercice comptable 1993, les fonds étrangers

sont de 595'471 francs pour 40'867 francs d’intérêts payés (I) et de 278'366

francs pour 18'693 francs d’intérêts payés (II). Le taux payé est ainsi de

respectivement 6.86 % et 6.72 %, de sorte que le taux des avances faites aux

actionnaires, aux associés et aux personnes les touchant de près sera de respectivement

7.36

% et 7.22 %, soit 7.25 % en moyenne arrondie. Les intérêts qui auraient dû

être comptabilisés s’élèvent ainsi à 14'634 francs 60 (208'152 francs 55 à 7.25

% sur 82 jours et 200'000 francs à 7.25 % sur 278 jours) contre 8'000 francs d’intérêts

qui ont été comptabilisés, ce qui laisse une différence de 6'634 francs à

reprendre.

§

pour l’exercice comptable 1994, les fonds étrangers

sont de 582’343 francs pour 33’095 francs d’intérêts payés (I) et de 268’774

francs pour 15’298 francs d’intérêts payés (II). Le taux payé est ainsi de

respectivement 5.68 % et 5.69 %, de sorte que le taux des avances faites aux actionnaires,

aux associés et aux personnes les touchant de près sera de respectivement 6.18

% et 6.19 %, soit 6.15 % en moyenne arrondie. Les intérêts qui auraient dû être

comptabilisés s’élèvent ainsi à 12'038 francs 65 (4’086 francs 35 à 6.15 % sur

115.

jours et 190'000 francs à 6.15 % sur 245 jours) contre 8'000 francs d’intérêts

qui ont été comptabilisés, ce qui laisse une différence de 4’038 francs à

reprendre.

§

pour l’exercice comptable 1995, les fonds étrangers

sont de 568’512 francs pour 33’070 francs d’intérêts payés (I) et de 258’901

francs pour 15’099 francs d’intérêts payés (II).

Le taux

payé est ainsi de respectivement 5.82 % et 5.83 %, de sorte que le taux des

avances faites aux actionnaires, aux associés et aux personnes les touchant de

près sera de respectivement 6.33 % et 6.32 %, soit 6.25 % en moyenne arrondie.

Les intérêts qui auraient dû être comptabilisés s’élèvent ainsi à 6’472 francs

55.

à reprendre (198’000 francs à 6.25 % sur 124 jours et 190'000 francs à 6.25

% sur 67 jours).

10.

Enfin, l’autorité fiscale voit une infraction de

soustraction fiscale par négligence dans l’apport des actifs mobilisés en

compensation du compte courant débiteur de l’administrateur et fait application

de l’article 128 alinéa 2 lettre a aLI. A ses yeux, Y.________ne pouvait

raisonnablement ignorer que l’apport de ces actifs n’était pas compatible avec

le but social. Pour sa part, compte tenu des explications données en relation

avec ces reprises, la recourante considère que l’amende n’a pas lieu d’être.

Elle n’apporte cependant aucun élément pour contester le principe et l’étendue

même de l’amende.

a) Selon l’article 128 alinéa 1 et 2 lettre a aLI,

le contribuable qui se soustrait à l’impôt en éludant intentionnellement ou par

négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet

une contravention réprimée lorsqu’elle est constatée avant la fin de la période

de taxation par une majoration de 10% des éléments soustraits.

Par ailleurs, l’article 133 aLI prévoit que la

contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation.

La prescription est interrompue par tout avis de l’Administration cantonale des

impôts ou du Département des finances aux intéressés les informant qu’une

enquête est en cours (al.1). Cet avis est considéré comme non avenu si aucune

suite ne lui est donnée dans le délai d’une année (al.2). Selon l’article 73

aLI, la période de taxation suit la période fiscale (al.3) qui correspond à

l’exercice commercial (al.2). D’autre part, l’article 98a prévoit que, sous

réserve des articles 107ss et 128ss, le droit de procéder à une taxation

définitive se prescrit quatre ans après la fin de la période de taxation

(al.1). La prescription ne court pas ou elle est suspendue notamment pendant la

durée des procédures de réclamation, de recours et de révision (al.2 litt.a).

La prescription est acquise dans tous les cas douze ans après la fin de la

période de taxation (al.4).

b) En l’espèce, l’exercice commercial et la période

fiscale s’étendent du 1er au 31 décembre 1995, de sorte que la

période de taxation va du 1er au 31 décembre 1996. La prescription

de l’action pénale fiscale était ainsi normalement acquise le 1er janvier

2001.

au plus tard. A cet égard, aucun avis interruptif de la prescription issu

de l’Administration cantonale des impôts ou du Département des finances, fondé

sur l’article 133 alinéa 1 aLI et parvenu à la recourante ne figure au dossier

de la cause.

Il n’en demeure pas moins que la nécessité d’une

interruption de la prescription disparaît lorsque s’ouvre une procédure de

réclamation, recours ou révision. En effet, en confirmant maintes fois

l’interprétation systématique de la loi fiscale consistant à mettre en relation

les articles 133 et 98a LI pour conclure que le délai de prescription absolue

de la contravention ne saurait être plus court que celui du droit de taxer

lui-même, le Tribunal administratif a constaté à chaque fois que la

prescription de quatre ans de l’article 133 aLI est suspendue pendant la

procédure de réclamation, recours ou révision. La corrélation établie par la

jurisprudence entre les articles 98a aLI et 133 aLI est du reste conforme à la

volonté du législateur : l’exposé des motifs du Conseil d’Etat à l’appui

de l’article 98a LI précisait que le délai de quatre ans prévu par cette disposition

coïncide avec celui des articles 98 (taxation provisoire), 109 (révision) et

133.

(soustraction d’impôt), que ce délai peut être prolongé aux conditions des

alinéas 2 et 3 et qu’aucune taxation ne peut être opérée douze ans après la fin

de la période de taxation (BGC printemps 1984, p.1574 ; arrêt FI.2001.0008

du 25 septembre 2002).

Partant, la réclamation déposée le 20 mars 1998 et

reçue le 25 mars 1998 par l’ACI puis le présent recours ont eu pour effet de

suspendre valablement le cours de la prescription de l’action pénale fiscale,

celle-ci étant acquise de manière absolue le 1er janvier 2009 au

plus tard (art. 98a al.4 aLI).

c) Sur le fond, la soustraction fiscale suppose la

réalisation d’une condition objective, à savoir la soustraction d’un montant

d’impôt en violation d’une obligation légale incombant au contribuable et d’une

condition subjective, à savoir la faute du contribuable (arrêt FI.1999.0058 du

15.

août 2005).

ca) Pour qu’il y ait soustraction, il faut que la

base d’imposition ait été indûment réduite, de sorte que l’impôt acquitté soit

insuffisant (ATF 2P.215/2002). Dans le cas présent, Y.________a apporté à la

recourante des actifs sans valeur néanmoins comptabilisés pour 200'000 francs en

compensation de sa dette (réelle) de 198'000 francs. Au moment de l’opération,

le compte de profits et pertes n’est pas affecté dans la mesure où il n’y a pas

eu encore amortissement. Seuls l’actif du bilan et le capital imposable sont

donc concernés dans un premier temps, celui-là par le poste fictif « Actif

mobilisé » et celui-ci par la réserve négative rendue nécessaire sur les

fonds propres de la société à hauteur de 200'000 francs (Jean-Marc Rivier,

op.cit., p.270 ch.33.4.4.3. et p.273 ch.33.4.4.6.).

cb) Le contribuable doit encore avoir éludé intentionnellement

ou par négligence les obligations fiscales qui lui incombent. La preuve du

caractère intentionnel d’une soustraction incombe à l’autorité fiscale,

celle-là étant toutefois facilitée par la présomption – réfragable - que celui

qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1998 B 101.21 n°7). Le

Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée lorsqu’il est établi

de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du

caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est

établie, il faut alors partir de l’idée que le contribuable a aussi agi de

manière intentionnelle, c’est-à-dire dans le but de tromper l’autorité fiscale

et d’obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel,

qu’il a compté sérieusement avec cette possibilité (Diane Monti, Les

contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne 2001, p.62

ch.3 ; ATF 114 Ib 27 ; StE 1998 B 101.21 n°6).

Par ailleurs, selon l’article 18 alinéa 3 Code pénal

suisse du 21 décembre 1937, commet un crime ou délit par négligence celui qui,

par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte

des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de

l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et sa

situation personnelle. En matière de soustraction d’impôt, l’étendue du devoir

de prudence dépend notamment des connaissances du contribuable et du caractère

plus ou moins précis des questions posées dans les formulaires mis au point par

l’administration fiscale. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences

sévères quant à la prévoyance requise. Ainsi, en cas de doute par exemple sur

le caractère imposable d’un élément de revenu, le contribuable doit se

renseigner auprès d’un spécialiste ou des autorités fiscales ou du moins

attirer l’attention de celles-ci sur le problème (Diane Monti, op. cit., p.64

ch.4 et jurisprudence citée).

Dans le cas présent, Y.________est doté d’une

formation de régisseur et courtier en immeubles. Il exerce une activité

indépendante sous la raison A.________ et œuvre également en qualité

d’administrateur unique de Z.________. Par ailleurs, à en croire les honoraires

réclamés à la recourante à titre de tenue de comptabilité et de conseils

fiscaux, Y.________est pourvu d’un certain nombre de connaissances dans le

domaine comptable et fiscal (cf consid. 6 ci-dessus). Ces éléments amènent le

Tribunal à considérer que, par son organe, la société ne pouvait

raisonnablement ignorer que les actifs apportés représentaient des non-valeurs

susceptibles d’amoindrir dans un premier temps l’impôt sur la capital puis,

ultérieurement et par le jeu des amortissements, l’impôt sur le bénéfice.

Partant, c’est à juste titre que, pour sanctionner la

soustraction d’impôt par négligence de la société, l’autorité fiscale a infligé

à celle-ci une amende (matérielle) de 20'000 francs pour la période fiscale

1995.

postnumerando (ICC), à savoir le 10% de la valeur des actifs fictifs

repris par 200'000 francs.

11.

La recourante X.________voit ainsi son recours écarté. Un

émolument de 2’000 francs sera mis à sa charge (art. 55 LJPA). Il n’y a pas

lieu d’allouer des dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation rendue le 26 août 2003 par

l’Administration cantonale des impôts (ICC et IFD, taxation prae- et

postnumerando sur le bénéfice et le capital pour la période fiscale 1995 avec

majoration pénale) est confirmée.

III.

Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la

charge de la recourante.

Lausanne, le 20 avril 2006/san

Le président: Le

greffier:

Robert Zimmermann Marc

Cheseaux

Le présent arrêt est

communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Dans les trente jours

dès sa notification, il peut faire l'objet d'un recours de droit administratif

au Tribunal fédéral en ce qui concerne l’application du droit fédéral (art.

97ss LOJ) .