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Décision

FI.2003.0114

TA - FI.2003.0114 - 2006-12-15 - X._________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

15 décembre 2006Français13 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

L’Office d’impôt de Lausanne-district a rendu les

décisions de taxation définitive suivantes concernant A.________ :

- en date du 14 mars 1991, celle de l’impôt cantonal

et communal de la période 1989-1990,

- en date du 6 août 1991, celle de l’impôt fédéral direct

pour la période 1989-1990,

- en date du 2 novembre 1992, celle de l’impôt

cantonal et communal de la période 1991-1992,

- en date du 5 mars 1993, celle de l’impôt fédéral

direct pour la période 1991-1992,

- en date du 21 mars 1995, celle de l’impôt cantonal

et communal de la période 1993-1994,

- en date du 9 juin 1995, celle de l’impôt fédéral direct

pour la période 1993-1994.

B.

Le 19 juin 1997, Gilbert de Miéville, Fiduciaire Gilbert

de Miéville & Raymond Wulliens, a écrit à A.________ en ces termes :

«Suite à notre entretien du mercredi 18 juin 1997, je me

permets de vous confirmer qu’une étude approfondie devrait être faite pour

savoir si la Commission d’impôt n’a pas omis de déduire certaines charges sur

les gains immobiliers déclarés à la Caisse cantonale vaudoise d’assurances

sociales.

Les sources d’erreurs déjà constatées dans la communication

du revenu soumis à cotisation AVS peuvent être :

- omission de porter en déduction les intérêts déclarés dans

l’état des dettes

- oubli de frais portés sous la rubrique « Frais

d’entretien d’immeuble » (…)»

C.

Le 27 novembre 1997, le mandataire de A.________ a

sollicité de l’Office d’impôt la révision des taxations des périodes 1989-1990

à 1993-1994, afin de tenir compte, d’une part, de la déduction d’un rattrapage

de cotisations AVS (période 1989-1990), rattrapage facturé le 9 octobre 1995 et,

d’autre part, d’intérêts moratoires (périodes 1989-1990 à 1993-1994). A.________

a notamment fait valoir qu’il avait mandaté deux fiduciaires différentes et

que, de ce fait, «les informations avaient mal circulé et il en est

ressorti des écarts que les collaborateurs de votre Commission ont pu

partiellement rectifier».

Le 19 janvier 1998, l’Office d’impôt de

Lausanne-district a rejeté la demande de révision des taxations des périodes

1989-1990 à 1993-1994.

Le 22 janvier 1998, A.________ a déposé une

réclamation contre la décision du 19 janvier 1998 de l’Office d’impôt de

Lausanne-district.

Le 29 janvier 1999, A.________ est décédé à 1.********.

Le 3 novembre 1999, l’ACI a informé le mandataire de

A.________ qu’elle considérait comme irrecevable, pour tardiveté, la demande de

révision formée le 27 novembre 1997. Elle a prié le mandataire de lui faire

savoir si A.________ maintenait ou retirait sa réclamation du 22 janvier 1998.

Statuant le 27 décembre 1999, le Président du

Tribunal civil du district de Lausanne a ordonné la liquidation officielle de

la succession de A.________, et a nommé Gilbert de Miéville, M. & W.

Fiduciaire, en qualité de liquidateur officiel.

Dans une lettre du 21 mars 2000 adressée à l’ACI, le

liquidateur officiel a déclaré maintenir «le recours déposé».

D. Statuant le 7 octobre 2003,

l’Administration cantonale des impôts (ACI) a rejeté la réclamation formée le

22 janvier 1998.

Par courrier du 7 novembre 2003, le liquidateur

officiel de la succession de A.________ a recouru contre la décision du 7

octobre 2003 de l’ACI. Il a pris les conclusions suivantes :

«Nous nous permettons de vous solliciter pour décider

que :

1. Au vu de la durée de cette opération immobilière, les

délais invoqués sont irrecevables.

Compte tenu des motifs invoqués, et principalement le point

4, le résultat global ne peut être connu avant la dernière vente.

L’Administration cantonale des impôts, sachant qu’elle devait

informer la Caisse Cantonale Vaudoise de Compensation AVS aurait pu tenir

compte des cotisations dues.

de demander la révision des taxations.

2. A défaut, au vu de la situation financière de cette

succession, astreindre l’Administration cantonale des impôts à se prononcer

favorablement sur les demandes successives de remise, en capital, intérêts et

frais»

L’ACI a conclu, le 1er décembre 2003, à

l’irrecevabilité du recours, puis, le 12 janvier 2004, à son rejet.

Par lettre du 27 février 2004 adressée au Juge

instructeur du Tribunal administratif, le liquidateur officiel du recourant a déclaré

maintenir ses conclusions du 7 novembre 2003.

E. La cause a été reprise par un nouveau

magistrat instructeur en mai 2006, et le Tribunal a statué par voie de

circulation.

Considérants

1.

a) Le recours a été déposé dans le délai de

trente jours fixé par l'art. 200 LI. Il respecte au surplus les exigences de

forme fixées par l'art. 31 LJPA. Le recours est donc recevable à la forme et il

y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

b) Gilbert de Miéville agit dans la procédure de

recours en qualité de liquidateur officiel de la succession A.________.

Selon l’art. 596 al. 1 CC, la liquidation de la

succession comprend notamment le règlement des affaires courantes du défunt et

l’exécution de ses obligations. Le liquidateur officiel représente et

administre la succession en son propre nom. Pour l’accomplissement des tâches

que la loi lui impose, il est autorisé à conduire des procès. Il exerce cette

faculté de manière indépendante, en son nom et sans avoir besoin de l’accord

des héritiers ou de l’autorité (SJ 2004 I p. 349 cons. 2.3).

La question de la fixation des dettes fiscales du

défunt relève de ses affaires courantes et obligations. En cette matière, le

liquidateur a donc la faculté, suivant les principes rappelés ci-dessus, de

mener des procès, en particulier celle de recourir. Il faut admettre que

Gilbert de Miéville a, dans la présente procédure de recours, la capacité de

représenter la succession de A.________.

2.

a) Il convient de préciser en premier lieu

que l'objet du litige est circonscrit par la décision attaquée, à quoi

s'ajoutent les questions qui ont été soulevées par les parties, mais que la décision

aurait omis de trancher. Cela s'explique par le fait que l'autorité de recours

ne peut contrôler que ce qui a été préalablement décidé ou qui aurait dû l'être

(Moor, Droit administratif II, p. 446 s.). Dès lors, le Tribunal administratif

ne saurait se saisir de conclusions que l'instance précédente n'aurait pas été

amenée, préalablement, à trancher. Ainsi, le recours est irrecevable en ce

qu’il semble conclure à une révision des différentes taxation au motif que les

différentes ventes immobilières auraient généré des pertes, ou encore en ce

qu’il a trait à une demande de remise d’impôts.

La recourante soutient que A.________ a payé trop

d’impôts, compte tenu principalement d’un rattrapage de cotisations AVS facturé

le 9 octobre 1995.

b) La procédure de révision est une voie de droit

extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision

entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait

l'objet d'un recours (v. arrêts FI 98/0026 du 11 avril 2002, FI 99/0079 du 25

septembre 2000, FI 99/0073 du 12 avril 2000, FI 95/0046 du 13 juin 1996, FI

94/0065 du 18 août 1995, FI 93/0053 du 20 décembre 1994 et FI 93/0016 du 10 mai

1994).

L'art. 109 al. 1 de l'ancienne loi du 26 novembre

1956.

sur les impôts directs cantonaux (aLI), applicable à la présente cause,

permettait à l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive

"(...) dans les trois mois dès la découverte du motif de

révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la

décision en cause lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des

preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de

réclamation ou de recours."

En outre, l’art. 204 LI prévoit maintenant que «la

demande de révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la

découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la

notification de la décision ou du prononcé».

c) En l'espèce, les faits invoqués à l’appui de la

demande de révision consistent dans un rattrapage de cotisations AVS et dans

des intérêts moratoires, rattrapage et intérêts facturés les 9 et 10 octobre

1995.

par la caisse AVS compétente à feu A.________. Celui-ci, bien qu’assisté

successivement de trois mandataires, n’a pas, avant le 27 novembre 1997, tiré

parti de ce rattrapage pour solliciter la révision des taxations en cause. La

connaissance de la facture du 9 octobre 1995 de l’AVS constitue le point de

départ du délai légal de trois mois, respectivement de nonante jours. Selon le

cours ordinaire des choses, feu A.________ a reçu cette facture du 9 octobre

1995.

en octobre 1995. A cet égard, on relève que, bien que l’autorité intimée

ait expressément souligné, à deux reprises au moins (savoir notamment par

courrier du 3 novembre 1999 et dans la décision entreprise), l’échéance du

délai de trois mois pour former une demande de révision, ni feu A.________, ni

sa succession, n’ont contesté avoir pris connaissance en octobre 1995 du

rattrapage de cotisations AVS. La carence du contribuable a duré d’octobre 1995

jusqu'en novembre 1997. Il a laissé passer plus de trois mois, entre le début

du délai légal de révision et la demande de révision. Son droit d'engager une

procédure de révision est ainsi périmé.

La solution serait identique, si on considérait que

ni feu A.________ ni ses mandataires n’avaient appris qu’après octobre 1995

l’existence du rattrapage de cotisations AVS facturé le 9 octobre 1995 et celle

des intérêts moratoires réclamés le lendemain. En effet, une lettre du 19 juin

1997.

de Gilbert de Miéville à feu A.________ montre qu’ils avaient connaissance,

au plus tard le 18 juin 1997, d’ «erreurs déjà constatées dans la

communication du revenu soumis à cotisation AVS». Il s’ensuit que, dans

tous les cas, feu A.________, savoir sa succession, sont forclos depuis le 18

septembre 1997.

3.

Dans sa demande de révision, feu A.________

avait fait aussi valoir des «écarts» dus à l’existence de mandats conférés à

deux fiduciaires.

a) La découverte d'un fait nouveau important -

par quoi il faut entendre un fait antérieur à la décision attaquée, mais

découvert ultérieurement seulement (novum repertum) - ne peut être invoquée à

titre de motif de révision, que s’il n’avait pu être invoqué dans la procédure

de taxation, de réclamation ou de recours.

Il convient de déterminer le degré de diligence que

l'on pouvait attendre de la partie avant qu'elle ne puisse se prévaloir d'un

motif de révision (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5. Auflage, Zürich 1995, p. 369; H. Casanova, Aenderungen

rechts-kräftiger Verfügungen und Entscheide, Archives 61, p. 450; ATF 111 Ib

209, 103 Ib 87). Entre autres conditions, il faudrait par conséquent,

pour que la voie de la révision soit ouverte, que l'autorité se soit fondée

dans sa première décision sur des indications erronées du contribuable ou

qu'elle ait, postérieurement à cette dernière, découvert des faits nouveaux

concluants qui se sont produits avant la décision d'entrée en force et qu'elle

ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence

requise, de les retenir dans sa décision. Les faits et preuves invoqués doivent

être pertinents; ils le sont s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amené à

une décision différente s'ils avaient été connus à temps (Pierre Moor,

Droit administratif II, 2ème éd., Berne 2002, p. 342; v. également Ursina

Beerli-Bonorand, Die ausserordentlichen Rechtsmittel in der

Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, p. 96 à 97).

Sont nouveaux les faits qui, survenus à un moment où

ils pouvaient être invoqués dans la procédure de taxation initiale, n’étaient

pas connus de la partie malgré toute sa diligence (v. Rivier, op. cit. p. 204,

références citées; v. en outre Ernst Känzig/Urs Behnisch, Die direkte

Bundessteuer, n° 34 ad art. 126 AIFD). Le Tribunal administratif a eu

l’occasion de rappeler ce principe pour confirmer la forclusion d’un

contribuable qui agissait par la voie de la révision pour obtenir la déduction

de frais d’entretien non revendiqués dans la procédure de taxation (arrêt FI

1995/012 du 5 décembre 1995; FI 1995/046 du 13 juin 1996; v. en outre, à propos

de l’art. 126 AIFD, deux arrêts du Tribunal fédéral publiés in StE 1984 97.11

n° 2 et in Archives 49, 206; v. enfin Tribunal administratif, arrêt du 2

décembre 1994, FI 1993/0047, confirmé par ATF du 4 juin 1996,2P.27/1995: le

contribuable n’avait pas revendiqué la totalité des intérêts hypothécaires

qu’il avait payé, ce qui ressortait d’ailleurs des pièces qu’il avait jointes à

sa déclaration; sa demande de révision, examinée cependant au regard de l’art.

107.

lit. a LI, n’en a pas moins été écartée).

Lorsque l'erreur découle vraisemblablement d'un

défaut d'organisation, voire d’un manque d’attention dans la mise en place du

système de paiement, il y a lieu de considérer que l’erreur ne se serait pas

produite si le contribuable avait voué toute la diligence requise au contrôle

nécessaire. La voie de la révision doit alors être écartée (TA ZH StE 2004 B

92.8

no 11).

L’art. 203 al. 2 LI comporte une formulation plus précise

s’agissant de la diligence attendue du contribuable, la rédaction retenue

apparaissant d’ailleurs comme une codification de la jurisprudence précitée:

"La révision est exclue lorsque le requérant invoque des

motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire

s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être

exigée de lui".

b) En l’occurrence, feu A.________ avait lui-même

admis explicitement que les « écarts », savoir les erreurs, non

entièrement corrigées, dans les taxations, ont comme origine une communication

défaillante entre ses divers mandataires. Dans ces conditions, la révision des

taxations de feu A.________ doit être refusée pour cette raison supplémentaire.

4.

Il résulte des considérants qui précèdent

que le recours doit être rejeté et la décision de l'Administration cantonale

des impôts du 7 octobre 2003 confirmée.

La recourante, qui succombe, devra assumer

l’émolument d’arrêt (art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

II.

La décision sur réclamation du 7 octobre 2003 de

l’Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.

Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à

la charge de la recourante.

Lausanne, le 15 décembre 2006

Le

président :

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente

jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral.

Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale

d'organisation judiciaire (RS 173.110)