FI.2003.0116

TA - FI.2003.0116 - 2004-05-07 - c/ACI

7 mai 2004Français23 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________ AG

(ci-après: X.________) est une société anonyme qui a pour but notamment

l'exploitation d'une caisse-maladie d'assurances sociales, selon le principe de

mutualité, conformément à la loi fédérale du 18 mars 1994 sur

l'assurance-maladie (ci-après: LAMal; RS 832.10).

Alors qu'elle

pratiquait jusque-là également le domaine des assurances complémentaires,

X.________ a renoncé à le faire à compter du 1er janvier 2000, cette

branche étant reprise par X.________ ********versicherungen AG; X.________ en a

d'ailleurs informé l'ensemble des cantons concernés par une lettre du 22

novembre 2001.

Dans la même ligne,

X.________ se réfère à un arrêt du Tribunal fédéral du 29 août 2000 (StE 2001 B

71.64 no 5), dans lequel ce dernier relève que les activités relevant de

l'assurance-maladie sociale sont exonérées au titre de l'art. 17 LAMal, alors

que les assurances complémentaires, fondées sur la loi fédérale du 2 avril 1908

sur le contrat d'assurances (RS 121.229.1) sont assujetties à l'impôt (l'arrêt

indique d'ailleurs que cette solution vaut également pour les sociétés privées

d'assurances, qui pratiqueraient à titre accessoire l'assurance-maladie de

base). Selon X.________, il en découle qu'elle est désormais entièrement

exonérée, puisque les activités d'assurances complémentaires ont fait l'objet

d'une scission, celles-ci étant confiées à une société-soeur (v. également

l'information donnée à l'ACI par l'autorité fiscale zurichoise le 28 novembre

2001, confirmant la scission précitée et partant l'exonération d'X.________ au

titre des impôts directs, cela à compter de la période fiscale 2000 déjà).

B. Malgré cela, l'ACI a

adressé à X.________ en 2001, puis pour les années ultérieures le formulaire

officiel de déclaration d'impôt. La déclaration 2001 a été reçue finalement par

l'ACI le 18 mars 2003; y étaient joints les comptes de l'année en question.

C. Le 27 novembre 2001,

l'Office d'impôt des personnes morales a notifié l'impôt complémentaire sur les

immeubles dû pour la période fiscale 2001, soit 6'507 fr. d'impôt cantonal et

3'253 fr. d'impôt communal. A l'encontre de cette décision, X.________ a formé

une réclamation en date du 19 décembre suivant, en faisant valoir l'art. 17

LAMal, qui lui accorde l'exonération selon elle de cet impôt.

Au cours de

l'instruction de la réclamation, l'ACI a développé sa position dans une

proposition de règlement du 8 septembre 2003, laquelle conclut à

l'assujettissement d'X.________ à l'impôt complémentaire sur les immeubles dont

elle dispose dans le canton de Vaud. L'ACI a confirmé cette analyse dans sa

décision du 14 octobre 2003, dans laquelle elle rejette la réclamation.

D. Agissant par

l'intermédiaire de Tax Partner, à Zurich, X.________ a recouru au Tribunal

administratif à l'encontre de cette décision, en date du 12 novembre 2003, soit

en temps utile. L'acte était toutefois rédigé en allemand; à la demande du juge

instructeur, il a été traduit en français, à nouveau en temps utile. La

recourante conclut en substance avec dépens à l'annulation de la décision

attaquée, l'impôt complémentaire sur immeubles n'étant pas dû.

Dans sa réponse au

recours, du 22 janvier 2004, l'ACI conclut au rejet de celui-ci en se référant

à la décision sur réclamation (laquelle renvoyait d'ailleurs à la proposition

de règlement du 8 septembre 2003).

A l'invitation du juge

instructeur, les parties ont complété leurs moyens (X.________, en date du 23

février 2004, l'ACI le 24 mars suivant). Dans ce cadre, la recourante a

notamment indiqué que les deux immeubles qu'elle détenait dans le canton de

Vaud n'étaient pas affectés à l'exploitation de son commerce, mais étaient

loués à des tiers; elle a précisé néanmoins que ceux-ci servaient à la garantie

des prestations d'assurance-maladie servies aux assurés.

E. On notera que X.________

a également contesté par voie de réclamation l'impôt foncier sans défalcation

des dettes qui lui a également été notifié pour l'année fiscale 2001. La

décision sur réclamation litigieuse ne concerne toutefois pas cet impôt.

Considérants

1.

a) L'art. 128 de la loi

du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI; la loi sur le

même objet du 5 décembre 1956 est abrégée aLI) prévoit un impôt complémentaire

sur les immeubles appartenant aux personnes morales; l'impôt annuel dû à ce

titre s'élève à 1%o de l'estimation fiscale des immeubles dont elles sont propriétaires.

Sont toutefois exceptés les immeubles ou parties d'immeubles que ces personnes

morales utilisent elles-mêmes pour l'exploitation d'un commerce ou d'une

industrie et les immeubles d'habitation à caractère social. Par ailleurs,

l'art. 129 LI prévoit le remboursement de cet impôt en cas d'aliénation d'un

immeuble ou d'une partie d'immeuble entraînant le paiement d'un droit de

mutation (à concurrence cependant de quinze fois son montant annuel; la somme à

rembourser ne doit pas excéder le montant du droit de mutation payé). Ces

règles ont été reprises, sans changement notable, de la législation antérieure

(art. 67 et 68a aLI). La loi du 23 décembre 1930 avait déjà introduit un impôt

complémentaire sur les immeubles appartenant aux sociétés et fondations,

destiné à remplacer le droit de mutation pour les transferts immobiliers par

cession du capital-actions; ce régime a été reconduit par les articles 61septies et ss, dans le

texte de la commission parlementaire, lors de l'adoption de la loi du 26

novembre 1956 (v. BGC automne 1956, p. 698 et ss, p. 814; devenus par la suite

art. 67 et ss aLI).

Le règlement du 8

janvier 2001 sur l'imposition complémentaire des immeubles appartenant aux

sociétés et fondations complète la réglementation légale; ainsi, l'art. 3 de ce

règlement prévoit par exemple que la société dont les immeubles sont

entièrement ou en partie utilisés par elle-même pour l'exploitation d'un

commerce ou d'une industrie remplit à cet effet une formule de demande de

dégrèvement; la détermination initiale de la base d'imposition et toute

modification ultérieure font l'objet d'une décision séparée (art. 5 du

règlement).

L'analyse historique

permet de constater que le législateur vaudois, contrairement à celui d'autres

cantons, a renoncé à la perception d'un droit de mutation sur les transferts

d'actions de sociétés immobilières; en lieu et place d'un tel prélèvement, il a

introduit la perception de l'impôt complémentaire sur les immeubles ici en

cause (v. à ce sujet notamment Olivier Bourgeois, Le statut fiscal des sociétés

immobilières dans les cantons de Vaud et de Genève, thèse Lausanne 1964, p. 205

ss, ainsi que Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations

cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 163 ss et les réf. citées; v. encore Alfred

Schreiber, "Biens de mainmorte", A propos de l'impôt spécial

sur les sociétés immobilières, RDAF 1949, 17; cet auteur parle même, s'agissant

de l'impôt complémentaire ici en cause de "taxe d'abonnement").

Dans un arrêt ancien, la Commission cantonale de recours en matière d'impôts

(ci-après: CCRI), avait relevé que le but de la loi introduisant l'impôt

complémentaire n'était pas "d'instituer un impôt proprement dit, dont

la totalité sera acquise directement au fisc; il s'agit de créer une

contribution périodique à valoir, à titre d'acompte, sur le droit de mutation

qui sera dû en cas de transfert régulier de la propriété des immeubles eux-mêmes,

au lieu du transfert de l'actif social par la cession des actions de la

SA" (arrêt cité dans une note de jurisprudence Colomb/Pichon in Revue

fiscale 1955, 654; il reste que cet objectif du législateur n'a pas été mis en

œuvre de la manière la plus adéquate qui soit: v. les commentaires de

Bourgeois, op. cit., p. 208 ss).

b) Dans un arrêt du 23

octobre 2003 (FI 1996/0110), le tribunal s'est demandé si ces prélèvements

étaient conformes à la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts

directs des cantons et des communes (ci-après: LHID). En réalité, il faut

vérifier au préalable si l'impôt complémentaire fait partie du champ couvert

par la loi d'harmonisation. Les art. 1 al. 1 et 2 LHID énumèrent les impôts que

les cantons sont tenus de prélever; la LHID, en revanche, ne leur interdit pas

de prévoir d'autres impôts; ils ont donc conservé la compétence d'introduire ou

de maintenir des impôts minimaux (en particulier sur les immeubles), des impôts

fonciers sur la propriété immobilière ou des impôts personnels, notamment. Ces

impôts sortent donc du champ d'application de l'harmonisation fiscale (v. à ce

propos notamment Xavier Oberson et Alexandre Faltin, La compatibilité des

impôts cantonaux et communaux au regard de la LHID: l'exemple de la taxe

professionnelle communale du canton de Genève, RDAF 2003, 289, spéc. p. 291 et

les réf. citées). En outre, la LHID ne limite nullement la possibilité pour les

cantons de prélever des impôts indirects (ibidem).

Il découle de ce qui

précède que l'impôt complémentaire sur les immeubles, fondé sur l'art. 128 s.

LI, n'est pas touché par la loi d'harmonisation, le canton de Vaud restant

libre de le prélever selon les modalités prévues par le droit cantonal.

c) Il n'y a donc pas

lieu de s'interroger sur la compatibilité de l'art. 90 al. 3 LI à l'art. 23 al.

1.

et 4 LHID. En substance, l'art. 90 al. 1 let. f (inclus dans le titre 1er

de la 3ème partie de la loi, consacrée à l'imposition des personnes

morales), exonère les caisses indigènes d'assurances sociales et notamment les

caisses d'assurances-maladie. Selon l'al. 4, les personnes morales mentionnées

notamment à la lettre f "sont toutefois soumises dans tous les cas:

- à l'impôt sur les gains

immobiliers; […]

- à l'impôt complémentaire sur

les immeubles."

On signale que l'art.

23.

LHID, s'il commande précisément l'exonération des caisses-maladie, prévoit

en revanche l'imposition des gains immobiliers que ces dernières réaliseraient

(v. à ce sujet Marco Greter, in Athanas/Zweifel, Kommentar zum schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2e éd. Bâle 2002, nos 16 ss et 45 ss ad art. 23

LHID; v. également Felix Richner, Steuerbefreiung von Krankenversicherern, in

ZStP 1996, 159 ss).

2.

L'art. 17 al. 1 LAMal,

en vigueur au 1er janvier 2001, prévoit, sous la note marginale "Exonération

d'impôts", la règle suivante:

"Les assureurs sont exonérés des impôts

directs de la Confédération, des cantons et des communes, de même que des

impôts cantonaux et communaux sur les successions et les donations, dans la

mesure où leurs ressources et leur fortune servent exclusivement à

l'application de l'assurance-maladie sociale ainsi qu'au versement de

prestations ou à la garantie de celles-ci."

Il faut relever que

l'art. 80 de la loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit

des assurances sociales (ci-après LPGA; RS 830.1), entré en vigueur le 1er

janvier 2003, comporte une règle similaire, valable pour l'ensemble des

assurances sociales. Cette disposition n'est toutefois pas applicable au

présent litige, qui concerne la période fiscale 2001, antérieure à l'entrée en

vigueur de la LPGA. Quoiqu'il en soit, la recourante considère que l'impôt

complémentaire sur les immeubles constitue un impôt direct au sens de l'art. 17

al. 1 LAMal précité, de sorte qu'elle doit en être exonérée. Pour sa part,

l'ACI paraît considérer, sur la base de considérations historiques (réf. par

exemple à l'art. 94 ancien de la loi du 20 décembre 1946 sur l'AVS; ci-après:

LAVS; RS 831.10), que l'exonération prévue par la disposition légale précitée

ne concerne que les impôts directs classiques, soit essentiellement l'impôt sur

le revenu et la fortune des personnes physiques, ainsi que l'impôt sur le

bénéfice et le capital des personnes morales. Cette argumentation reviendrait

d'ailleurs à coordonner dans une certaine mesure l'interprétation des règles de

l'art. 17 LAMal avec celles de l'art. 23 al. 1 et 4 LHID.

Le problème a dès lors

trait à l'interprétation à donner à l'art. 17 LAMal.

a) La genèse de l'art.

17.

LAMal ne donne pas de confirmation claire de la volonté du législateur de se

calquer, dans le cadre de cette disposition, sur le régime préétabli de l'art.

23.

LHID. La LPGA tire son origine d'une initiative parlementaire; la commission

du Conseil des Etats qui s'y est consacrée a déposé son rapport le 27 septembre

1990; son commentaire de l'art. 88 du projet, qui concernait la question de

l'exonération d'impôt des assureurs, constate que les assureurs sociaux sont

aujourd'hui déjà exonérés des impôts directs (référence était faite notamment à

l'art. 94 LAVS), mais il ne fait aucune référence à la loi d'harmonisation

alors en gestation et votée quelques mois plus tard (v. sur ce point Feuille

fédérale - ci-après: FF - 1991 II 266). La teneur du projet de LAMal s'est

ensuite inspirée de l'art. 88 du projet de LPGA; le message du Conseil fédéral

ajoute que l'exonération prévue profiterait également aux assureurs privés,

dans la mesure où ils pratiquent l'assurance-maladie sociale (v. à ce sujet FF

1992.

I 130); là encore, aucune mention n'est faite de l'art. 23 LHID.

Cette dernière

disposition n'est d'ailleurs pas mentionnée non plus dans le rapport de la

Commission du Conseil national de la sécurité sociale et de la santé du 26 mars

1999.

(FF 1999, 4168, spéc. p. 4320); ce rapport fait essentiellement état des

adaptations des différentes lois spéciales d'assurances sociales, rendues

nécessaires par l'art. 88 du projet de LPGA; tel est notamment le cas de l'art.

17.

LAMal, qui doit être abrogé (v. au surplus sur l'art. 80 LPGA, Ueli Kieser,

ATSG-Kommentar, Zürich 2003, ad art. 80 LPGA; cet auteur n'évoque d'ailleurs

pas les problèmes de concordance entre cette disposition et la LHID).

Aucun indice clair ne

permet dès lors de retenir une volonté du législateur de la LAMal (ou de la

LPGA) de se calquer sur le régime de l'art. 23 LHID.

b) La doctrine qui

aborde la question considère généralement l'art. 17 LAMal comme une règle

postérieure et spéciale qui doit l'emporter sur la règle de l'art. 23 al. 1 et

4.

LHID (v. dans ce sens Greter, op. cit., no 17; v. également Richner, op.

cit., p. 162 ss et Reto Kuster, Steuerbefreiung von Institutionen mit

öffentlichen Zwecken, Zürich 1998, p. 183 s.). Ces auteurs font remarquer à cet

égard que l'art. 17 LAMal a tout d'abord une portée à l'évidence plus large que

la disposition précitée de la LHID, puisqu'elle prévoit également une

exonération des impôts sur les successions et les donations. Au surplus, il y

a, selon Richner en tout cas, contradiction nette entre les deux règles,

puisque l'art. 23 al. 1 let. e LHID, combiné avec l'al. 4 prévoit que les

caisses d'assurances sociales exonérées sont néanmoins assujetties à l'impôt

sur les gains immobiliers; or, ce dernier impôt fait partie des impôts directs,

dont l'art. 17 LAMal exonère les caisses. La contradiction précitée ne peut

être levée qu'en donnant la préférence à la règle postérieure de l'art. 17

LAMal, qui doit primer sur celle de la LHID (Richner, op. cit., p. 179 s.;

Kuster, ibidem).

c) A ce stade, le

tribunal de céans constate que les travaux préparatoires ayant conduit à

l'adoption de l'art. 17 LAMal, puis l'art. 80 LPGA ne traduisent pas de volonté

du législateur de limiter les impôts directs visés par ces textes aux impôts

directs usuels régis par la LHID; en d'autres termes, les art. 17 LAMal et 80

LPGA ont bien une portée propre, qui ne se borne pas à une répétition du

contenu normatif de l'art. 23 LHID (cela notamment en matière de gains

immobiliers; dans ce sens, Richner, op. cit., p. 179 s.).

d) Rien n'indique non

plus que le législateur ait voulu s'en tenir aux régimes plus restrictifs des

art. 94 al. 1 LAVS ou 80 al. 3 LPP tout en adoptant une règle formulée

différemment. Un auteur s'est d'ailleurs livré à une comparaison des diverses

règles d'exonération applicables aux assureurs sociaux; elles présentent, les

unes par rapport aux autres, des divergences dont il est réducteur - voire

contraire au principe de la légalité - de faire abstraction (v. Kuster, op.

cit., p. 150-152 et 180 pour l'AVS, p. 152-154 pour la SUVA, 177-180 pour les

institutions de la prévoyance professionnelle et 180-186 pour les caisses et

autres assureurs-maladies). On ne saurait donc, comme le soutient l'ACI, tirer

de l'art. 94 LAVS ou 80 LPP une réponse applicable aux caisses-maladies.

3.

Il reste cependant à

examiner si l'impôt complémentaire sur les immeubles doit être considéré comme

un impôt direct au sens de l'art. 17 LAMal. On soulignera à cet égard que les

travaux préparatoires de cette dernière disposition ne définissent nullement

cette notion, dont l'application est au demeurant malaisée.

a) On distingue

principalement trois approches pour opérer la distinction entre impôt direct et

indirect. La première se fonde sur une analyse essentiellement économique. Est

alors considéré comme direct l'impôt qui ne peut être transféré, c'est-à-dire

où le sujet fiscal est non seulement débiteur de l'impôt, mais encore celui qui

économiquement le supporte effectivement (tel est le cas par exemple de l'impôt

sur le revenu). Est en revanche indirect celui où le sujet fiscal peut répercuter

la charge de l'impôt sur une autre personne qui en supporte par conséquent la

charge économique (par exemple la taxe à la valeur ajoutée). Dans une seconde

approche, actuellement dominante, la distinction entre impôt direct et indirect

est fondée sur le lien existant entre l'objet de l'impôt et l'assiette de

celui-ci. Sont alors considérés comme directs les impôts dont l'objet coïncide

avec sa base de calcul; tel est le cas pour l'impôt sur le revenu, ce dernier

constituant à la foi l'objet de l'impôt et l'assiette du calcul de cet impôt.

Au contraire, les impôts indirects frappent une matière imposable, servant

d'assiette de calcul, par l'intermédiaire d'un objet différent de celle-ci;

dans le cas de la taxe à la valeur ajoutée, l'impôt saisit les livraisons de

biens, notamment, mais l'assiette de celui-ci correspond à la contre-prestation

convenue (sur ces questions, v. Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4e

éd., Berne 2002, 17 ss; Oberson/Faltin, op. cit., p. 295; Blumenstein/Locher,

System des Steuerrechts, 6e éd., Zürich 2002; Jean-Marc Rivier,

Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 56;

Höhn/Waldburger, Steuerrecht I, 9e éd., 2001, 64 s). Une autre

approche encore qualifie d'indirects les impôts dont l'objet se distingue de

l'état de fait économique qui, selon l'intention du législateur, doit supporter

l'impôt; par exemple, la taxe à la valeur ajoutée est un impôt indirect, car

elle porte sur les livraisons et les prestations de service (c'est l'objet de

l'impôt), mais elle vise à frapper la consommation finale (c'est ce que la

doctrine - spécialement Peter Locher - qui défend cette solution appelle "Steuergut").

b) La qualification de

certains impôts n'est guère controversée. Ainsi, l'impôt sur la fortune des

personnes physiques, respectivement sur le capital des personnes morales est un

impôt direct. Il en va sans doute ainsi d'autres impôts qui frappent une partie

spécifique du patrimoine; tel est le cas, à première vue, de l'impôt foncier

communal (dans ce sens, v. Blumenstein/Locher, p. 169; ZBl 96, 37 et l'arrêt du

21.

octobre 2003 rendu par le TA de St-Gall à propos d'une caisse-maladie, cité

in Revue fiscale 2004, 301). Il en va de même de l'impôt complémentaire

mentionné à l'art. 14 al. 2 LHID (prélevé lorsqu'un immeuble, affecté

précédemment à l'agriculture ou à la sylviculture, est aliéné par la suite; v.

à ce propos Blumenstein/Locher, ibidem et ATF 99 Ia 164). A vrai dire, la

qualification de ce dernier impôt apparaît comme évidente, puisqu'il est réglé

dans la LHID, laquelle ne concerne que les impôts directs, selon son fondement

constitutionnel (art. 129 Cst.).

Par ailleurs, il n'est

pas contesté que le droit de mutation sur les transferts immobiliers - comme la

taxe à la valeur ajoutée - a le caractère d'un impôt indirect

(Blumenstein/Locher, op. cit., p. 204 s.; dans ce sens apparemment, v. ATF 99

Ib 225, spé. 231 s.; cet arrêt a été rendu en application de l'art. 10 de la

loi sur les garanties politiques et de police en faveur de la Confédération,

dans sa teneur alors en vigueur, laquelle distinguait aussi les impôts directs,

exonérés, des impôts indirects, qui ne l'étaient pas; on relèvera que cette

distinction a ensuite été abandonnée, au motif qu'elle était jugée

d'application malaisée: FF 1977 I 821 s.) de sorte que les assureurs sociaux

paraissent soumis à cet impôt (v. d'ailleurs art. 80 al. 3 LPP).

Malgré les hésitations

de certains auteurs, qui l'assimilent à un impôt spécial sur le revenu (dans ce

sens, Rivier, op. cit., p. 518 et ATF 99 Ib 225 précité; v. également les

auteurs cités par Reich, in Athanas/Zweifel, op. cit., Vorbemerkungen ad art.

1/2, no 32), la doctrine dominante qualifie l'impôt sur les successions et les

donations d'impôt indirect; l'objet de l'impôt est le transfert de patrimoine,

alors que l'enrichissement qui en découle apparaît uniquement comme l'assiette

de calcul de ce prélèvement (dans ce sens, Ryser/Rolli, op. cit., p. 18). En

tous les cas, c'est cette seconde lecture qu'ont retenue le constituant, puis

le législateur, dans le cadre de l'art. 129 Cst., respectivement dans la loi

d'harmonisation qui met en œuvre cette règle constitutionnelle; à cet égard,

l'art. 17 LAMal procède de la même analyse, puisqu'il traite de manière

distincte des impôts sur les successions et donations par rapport aux impôts

directs (dans ce sens, v. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2e

éd., Genève et Bâle, 2002, p. 8 s.; Blumenstein/Locher, op. cit., p. 205 s.;

Höhn/Waldburger, op. cit., § 3 no 76; s'agissant de l'art. 129 Cst., v. le

commentaire d'Urs R. Behnisch, no 16, in Die schweizerische Bundesverfassung,

Kommentar, Zürich 2002). On range encore parmi les impôts indirects les impôts

liés à la possession de biens (impôt sur les chiens, sur les véhicules,

notamment) ou encore les impôts sur les dépenses (vignette autoroutière ou

impôt sur les billets de spectacle) ainsi que l'impôt personnel (v. à ce sujet

Blumenstein/Locher, op. cit., p. 223 ss).

c) aa) Dans une

approche superficielle, l'impôt complémentaire ici en cause peut apparaître comme

un simple prélèvement sur le patrimoine, analogue à l'impôt sur la fortune ou à

un impôt sur le capital, ou encore un impôt sur un patrimoine spécial. Il

s'agirait alors, dans cette analyse, d'un impôt direct. D'ailleurs, le

législateur cantonal l'a lui-même rangé parmi les impôts directs, puisqu'il le

traite dans la loi portant sur les impôts directs cantonaux (v. d'ailleurs

également art. 29 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux, qui

traite d'un impôt complémentaire communal sur les immeubles; il s'agit d'un

impôt perçu en centimes additionnels par rapport à l'impôt cantonal précité).

bb) Il reste qu'il

s'agit ici non pas de l'application d'un texte cantonal, mais bien plutôt de

l'interprétation à donner de l'art. 17 LAMal. Cela étant, il s'agit donc de

rechercher la ligne de partage entre impôt direct et indirect qu'entendait

tracer le législateur fédéral.

Dans ce cadre, le

tribunal estime pouvoir adopter une approche plus globale, tenant compte de

l'objectif poursuivi par le législateur. L'impôt complémentaire sur les

immeubles, on l'a vu, tend à suppléer l'absence de droit de mutation sur les

transferts portant, non pas sur des immeubles, mais sur des actions de sociétés

immobilières; cet objectif apparaît clairement à l'art. 129 LI, dans la mesure

où, en cas de transfert de l'immeuble lui-même, avec perception du droit de

mutation, l'impôt complémentaire prélevé auparavant est remboursé (dans

certaines limites, il est vrai; v. au surplus consid. 1 ci-dessus). L'impôt ici

en cause apparaît alors soit comme un substitut, soit comme un impôt de

garantie du droit de mutation; en tant qu'accessoire du droit de mutation, il

doit partager avec ce dernier la qualification d'impôt indirect (la doctrine

suit un raisonnement semblable pour l'impôt anticipé; il est en effet qualifié

d'impôt direct dès lors qu'il sert de garantie à l'impôt sur le revenu; v. à ce

propos Blumenstein/Locher, op. cit., p. 166).

Suivant l'approche

préconisée par ces derniers auteurs (soit la troisième approche décrite sous a

ci-dessus) pour la distinction à opérer entre impôts directs et indirects, on

peut alors qualifier le prélèvement ici litigieux d'indirect, dans la mesure où

il s'agit de frapper les transferts d'actions de sociétés immobilières par

l'intermédiaire en quelque sorte d'un prélèvement sur la valeur fiscale des

immeubles détenus par ces sociétés.

d) Il résulte des

considérations qui précèdent que l'impôt complémentaire sur les immeubles

prélevé par le canton de Vaud, en application de l'art. 128 LI, doit être

qualifié d'indirect au sens de l'art. 17 LAMal.

4.

Une dernière question

mérite d'être examinée; il s'agit de l'interprétation à donner aux dispositions

du droit cantonal. L'art. 128 al. 1 LI excepte de cet impôt complémentaire les

immeubles d'exploitation; on peut se demander si cette règle profite également

au caisses-maladie pratiquant l'assurance sociale ou si l'art. 90 al. 4 LI qui

prévoit la perception de l'impôt complémentaire "dans tous les

cas" doit prévaloir (autrement dit, il s'agit de savoir si

l'expression "dans tous les cas" exclut l'exception de l'art.

128.

al. 1, 2e phrase LI).

Toutefois, la

recourante a indiqué expressément, dans son écriture du 23 février 2004, que

les immeubles en question ne pouvaient être considérés comme des immeubles

d'exploitation, ceux-ci servant plutôt à garantir les prestations dues au titre

de l'assurance-maladie. Dès lors, la recourante ne peut pas se prévaloir de

l'exemption précitée, fondée sur l'art. 128 al. 1 in fine LI; la question de la

portée de l'art. 90 al. 4 LI peut dès lors rester ouverte.

5.

Les considérations qui

précèdent conduisent à confirmer la décision attaquée; la recourante, qu'elle

se place sur le terrain de l'art. 17 LAMal ou sur celui de l'art. 128 al. 1 LI,

n'obtient pas gain de cause.

Cela étant, la

recourante doit en outre supporter les frais de la cause et n'a pas droit à

l'allocation de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation rendue le 14 octobre 2003 par l'Administration cantonale des

impôts est confirmée.

III. L'émolument

d'arrêt, mis à la charge de la recourante X.________ AG, est fixé à

1'000 (mille) francs.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 7 mai 2004

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint