TA - FI.2003.0122 - 2006-08-28 - X./ Administration cantonale des impôts

aperçu avant l'impression

N° affaire:

FI.2003.0122

Autorité:, Date décision:

TA, 28.08.2006

Juge:

GI

Greffier:

Publication (revue juridique):

Ref. TF:

Nom des parties contenant:

X./ Administration cantonale des impôts

RÉVISION{DÉCISION}

LI-203-1-b

Résumé contenant:

Ne commet pas une erreur manifeste justifiant une révision l'autorité qui, informée d'un échange ayant précédé l'aliénation donnant lieu à l'impôt sur les gains immobiliers, ne décèle pas que cet échange avait été opéré en vue d'une rectification de limites, de sorte qu'il n'avait pas eu d'effet sur la durée de la possession.

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL

ADMINISTRATIF

Arrêt du 28 août 2006

Composition

M. Jacques Giroud, président; MM. Antoine Rochat et

Marc-Etienne Pache, assesseurs.

recourant

X.________, à ********représenté

par Olivier COURVOISIER, à Renens 1,

autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Objet

Recours X.________ contre décision rendue sur réclamation

le 28 octobre 2003 par l'Administration cantonale des impôts (taux de l'impôt

sur les gains immobiliers)

Faits

Vu les faits suivants

A.

En décembre 1987, X.________ a acquis la parcelle 1********d'********,

d'une surface de 2682 m2 pour un prix de 300'000 francs. Mesurant

environ 17 m. de large sur 150 de longueur, cette parcelle ne se prêtait guère

à la construction. Par lettre du 1er février 1999, X.________ a

interpellé à ce sujet la Municipalité d'********. Celle-ci lui a déclaré par

lettre du 17 février 1999 que la parcelle était située en zone constructible,

que la construction d'une villa "pourrait poser un problème du point de

vue de l'esthétique" et qu'il serait souhaitable de réunir les parcelles 1********et

915.

Par acte du 29 novembre 2000, X.________ a échangé

avec les propriétaires de la parcelle voisine 2********une surface de 1'377 m2,

de façon à créer une nouvelle parcelle d'une forme appropriée à la construction

de deux villas. Cette nouvelle parcelle a été fractionnée pour créer les

parcelles actuelles 1********(d'une surface de 1'330 m2) et 2321

(d'une surface de 1'352 m2). Celles-ci ont été vendues en juin 2002

pour les prix de 460'000 francs et 490'000 francs.

B.

Le 25 octobre 2002, X.________ a déposé une formule de

déclaration pour l'imposition des gains immobiliers. Il faisait état au titre

d'impenses d'honoraires de notaire relatif à l'échange susmentionné et

produisait une pièce dont il ressortait que cet échange n'avait pas généré

d'impôt sur les gains immobiliers.

Par décision du 21 novembre 2002, l'Office d'impôt

de Morges a retenu des impenses à concurrence de 126'600 francs, y compris les

honoraires susmentionnés, et a fixé le gain immobilier à 523'400 francs

(460'000 + 490'000 - 300'000 - 126'600). A la part de ce gain correspondant à

la surface de terrain qui n'avait pas fait l'objet d'un échange, il a appliqué

un taux de 12 %; pour le solde, il a appliqué un taux de 27 %. Le montant de

l'impôt a ainsi été fixé à 102'063 francs. X.________ n'a pas formé de

réclamation contre cette décision.

C.

Par lettre du notaire Olivier Courvoisier du 21 mars 2003,

X.________ a formé une demande de révision. Il produisait les correspondances

qu'il avait échangées en 1999 avec la Municipalité d'********et faisait valoir

que la rectification de limites opérée par voie d'échange n'avait pas

interrompu la durée de la possession. Par prononcé du 28 octobre 2003, l'Administration

cantonale des impôts (ACI) a rejeté cette demande.

D.

X.________ a saisi le Tribunal administratif par acte du 1er

décembre 2003 en concluant à ce que le taux de l'impôt soit ramené à 12 % pour

l'ensemble de l'opération. Dans sa réponse du 5 février 2004, l'ACI a conclu au

rejet du recours.

Les moyens des parties seront repris ci-dessous dans

la mesure utile.

Considérants

1.

Selon l'art. 72 al. 3 LI, l'impôt sur les gains

immobiliers est perçu selon un barème de taux dégressifs en fonction des années

de possession. Pour l'autorité intimée, l'échange intervenu en 2000 a

interrompu la possession du recourant, de sorte que, pour la part du gain qu'il

a réalisé afférente à la surface échangée, il ne pourrait pas invoquer sa possession

antérieure. Ce point de vue correspond à la jurisprudence rendue sous l'empire

de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI; RDAF 1976,

p. 45; Paschoud, L'impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois, Thèse,

1981, p. 90). La question est toutefois de savoir si une solution différente

résulte du nouveau droit. Les dispositions légales suivantes sont à cet égard

déterminantes.

Selon l'art. 264 LI, en cas d'aliénation d'un

immeuble pour lequel un report d'imposition avait été accordé en application

des art. 41, lettres d et e, et 46 bis aLI, le gain imposable se détermine

exclusivement selon la loi en vigueur lors de l'aliénation. Pour le gain

immobilier réalisé lors du report d'imposition et non imposé en vertu des

articles précités, la date d'acquisition de l'immeuble cédé est déterminante

pour calculer la durée de la possession.

L'art. 41 lettre d aLI prévoyait que l'impôt sur les

gains immobiliers n'était pas perçu "en cas d'échange sur la part

compensée en immeuble". Quant à l'art. 46 al. 3 aLI, il prévoyait qu'en

cas d'aliénation d'un immeuble acquis par échange depuis plus de dix ans

notamment lors d'une opération de rectification de limites, c'était la date

d'acquisition de l'immeuble cédé en échange qui était déterminante pour

calculer la durée de la possession.

L'art. 65 al. 1er lettre d LI prévoit

aujourd'hui que l'imposition du gain immobilier est différée notamment en cas

de remembrement opéré en vue d'une rectification de limites. Selon l'art. 68

al. 2 LI, en cas d'aliénation d'un immeuble acquis lors d'une telle opération,

le prix et la date d'acquisition de l'immeuble cédé lors de l'opération sont

déterminants pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession de

l'immeuble aliéné.

On constate donc que le nouveau droit renverse la

solution jurisprudentielle antérieure, dès lors qu'en cas d'échange à

l'occasion d'une rectification de limites, il n'attribue à cette opération

aucun effet interruptif sur la possession.

2.

a) Pour l'autorité intimée, il n'y a pas à lui reprocher de

n'avoir pas fait application des art. 65 al. 1er lettre d et 68 al.

2.

LI, dès lors que ces dispositions ne valent selon elle "que pour les

reports d'imposition réalisés après l'entrée en vigueur du nouveau droit (après

le 1er janvier 2001)". Pour le recourant en revanche,

elles auraient dû lui être appliquées d'office.

Cette controverse s'avère cependant sans objet à la

lecture de la seconde phrase de l'art. 264 LI, qui impose de prendre en

considération, au moment de calculer la durée de la possession, la date

d'acquisition de l'immeuble cédé dans les circonstances visées à l'art. 41

lettre e aLI. En effet, l'échange auquel a procédé le recourant a eu lieu dans

de telles circonstances, à savoir en vue d'une rectification de limites. La

lettre de la disposition transitoire règle donc la question de la durée de la

possession, qui n'aurait pas dû être tenue pour interrompue.

b) Pour autant, cette application erronée du droit

ne justifie pas une révision de la taxation opérée et entrée en force. Cette

voie extraordinaire et subsidiaire n'est en effet pas ouverte à celui qui, tel

le recourant, aurait pu invoquer l'erreur dont il se prévaut dans la procédure

de réclamation ou de recours (Tribunal administratif, arrêt du 25 septembre

2000.

dans la cause FI.1999.0079, consid. 3 cc) et les renvois). Certes une

révision "facilitée" a-t-elle été admise lorsque l'erreur de

l'autorité est à la fois manifeste et essentielle; mais cela suppose une pesée

comparative des manquements procéduraux respectifs de l'autorité fiscale et du

contribuable (arrêt précité, consid. 3 cc) in fine), dont l'issue, comme exposé

ci-dessous, ne va pas en l'espèce au détriment de l'autorité de taxation.

Le motif de révision invoqué par le recourant

concerne des faits que l'autorité de taxation aurait omis de prendre en

considération. On se trouve donc dans le cas prévu à l'art. 203 al. 1er

lettre b LI, selon lequel une décision peut être révisée en faveur du

contribuable lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits

importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître.

Pour que cette disposition trouve application, il faudrait donc qu'il puisse

être reproché à l'autorité de taxation de n'avoir pas pris en considération

l'opération de rectification de limites à laquelle avait procédé le recourant,

"qu'elle connaissait ou devait connaître", et que cette omission

s'avère à la fois manifeste et essentielle. Or, si l'existence d'un échange

antérieur à l'aliénation ressortait bien des pièces produites avec sa déclaration

par le recourant, celui-ci n'exposait pas que cette opération n'avait eu lieu

qu'en vue d'une rectification de limites destinée à améliorer la forme de la

parcelle à vendre. La cause de cet échange demeurait ainsi occulte et il

n'était pas exclu qu'elle ait été autre que celle alléguée ultérieurement par

le recourant. Il n'aurait par exemple pu s'agir que de l'échange de deux parcelles

non contiguës situées dans des zones différentes. Cela étant, il n'y a pas à

imputer à l'autorité une erreur manifeste, tandis qu'il peut être reproché au

recourant de n'avoir pas produit avec sa déclaration d'impôt des pièces, ainsi

des plans exposant dans quelles circonstances l'opération avait été effectuée

(et de n'avoir pas formé réclamation contre la décision de taxation).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision rendue le 28 octobre 2003 par l'Administration

cantonale des impôts est confirmée.

III.

Un émolument de justice de 2'000 (deux mille) francs est

mis à la charge d'X.________.

jc/sg/Lausanne, le 28 août 2006

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.