FI.2003.0131
TA - FI.2003.0131 - 2004-04-21 - c/ACI
21 avril 2004Français17 min
Source vd.ch
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N° affaire:
FI.2003.0131
Autorité:, Date décision:
TA, 21.04.2004
Juge:
EP
Greffier:
Publication (revue juridique):
Ref. TF:
Nom des parties contenant:
c/ACI
FAITS NOUVEAUX
PREUVE
FRACTIONNEMENT
aLI-107-a
aLI-107-c
aLI-44-2
Résumé contenant:
La découverte d'une erreur relative à une méthode de calcul (ici la répartition de l'estimation fiscale à prendre en considération comme prix d'acquisition dans le cadre de l'art. 44 al. 2 aLI, à la suite d'un morcellement de la parcelle d'origine) ne porte sans doute ni sur un fait nouveau, ni sur une preuve nouvelle. En l'espèce, elle aurait de toute façon pu être invoquée auparavant.
CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 21 avril 2004
sur le recours formé par X.________, à
Y.________, représenté par l'avocat François Logoz, case postale 31, à 1000
Lausanne 5
contre
la décision rendue sur réclamation le 14
novembre 2003 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI);
refus de révision de deux décisions de taxation relatives à un impôt sur les
gains immobiliers).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition
de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Marc-Etienne Pache et M. Dino Venezia, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. a) Au moment des actes
dont il sera question ci-dessous, X.________ était propriétaire de la parcelle
1******** de Y.________, d'une surface totale de 8'916 m². Celle-ci était alors
affectée en zone à bâtir.
b) Le 8 juillet 1994,
X.________ a vendu à M. et Mme Z.________ un bien-fonds de 1'580 m², détaché de
la parcelle 1******** précitée; à la même date, il a vendu à M. et Mme
A.________ une surface de 703 m², elle aussi détachée de ce bien-fonds.
c) Le 31 mars 1995,
X.________ a déposé une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers
liés aux deux opérations précitées. On note, que dans ce cadre, le contribuable
a invoqué, à titre de prix d'acquisition déterminant pour le calcul du gain
immobilier, l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation; le
montant invoqué à ce titre pour la vente d'une surface de 1'580 m² s'élevait
ainsi à 80'580 fr., alors que le montant correspondant, pour l'autre
transaction, s'élevait à 35'863 fr.
d) Une taxation
provisoire a été émise sur la base de ces montants; toutefois, sur le vu de
l'impôt dû, la fiduciaire Mandasa SA a protesté auprès de la commission
d'impôt; on extrait ici le passage suivant de sa lettre du 7 juin 1995:
"En effet, selon les renseignements
communiqués lors de notre dernière entrevue, la valeur du terrain non bâti
avait été estimée par la commission d'estimation fiscale à Fr. 50.-- le m².
Quant au même terrain bâti, sa valeur avait été
estimée par ladite commission à Fr. 200.-- le m².
Je tiens à préciser que les deux estimations
précitées avaient été effectuées par la commission d'estimation fiscale en
décembre 1988.
Une question s'impose de ce fait, à savoir
comment pouvait-on en décembre 1988 estimer la valeur d'un terrain non bâti à
Fr. 50.-- le m² lorsqu'à cette même époque un terrain de cette valeur se
négociait au minimum à près de Fr. 400.-- le m²?
De surcroît, mon client et moi-même estimons
qu'il y a disproportion entre les deux valeurs estimées par la commission.
Nous tenons à cet effet à relever dans la
présente que si le service de l'estimation fiscale avait en son temps
communiqué le détail de la nouvelle estimation de Fr. 1'445'000.--, nous
aurions recouru contre les valeurs retenues par les experts de ladite
commission."
Le mandataire
proposait en outre que soit prise en considération une valeur moyenne de 99 fr.
30 (représentant la moyenne entre la valeur du terrain bâti, soit 200 fr. et la
valeur du terrain non bâti, soit 50 fr.).
e) La taxation du 13
novembre 1995 a été contestée par X.________ dans le cadre d'une réclamation,
où celui-ci se réfère à la lettre du 7 juin 1995 précitée; le contribuable fait
valoir en outre que le taux d'imposition devrait être de 12%.
La décision rendue sur
réclamation le 19 septembre 1996 examine dès lors successivement ces deux
moyens, soit celui relatif à l'estimation fiscale de l'immeuble aliéné (retenu
comme prix d'acquisition; chiffres 3 à 21 de cette décision), puis celui du
taux applicable (chiffre 22 ss; en définitive, la décision sur réclamation
admet l'application d'un taux de 12% sur une part de 50% et un taux de 18% sur
le solde). S'agissant plus particulièrement de l'estimation fiscale
déterminante, cette décision table sur un prix au mètre carré des parcelles
aliénées de 25 fr. (les calculs de l'ACI se fondent notamment sur le
procès-verbal d'estimation fiscale, établi par la Commission d'estimation
fiscale des immeubles du district - ci-après CEFI -, document évoqué au chiffre
18 de cette décision sur réclamation).
f) La décision sur
réclamation précitée est entrée en force sans avoir fait l'objet d'un recours.
B. Le 27 janvier 1997,
X.________ a vendu une surface supplémentaire de 1'833 m², détachée à nouveau
de la parcelle 1******** de Y.________. Là aussi, la décision du 3 octobre 1997
relative à la taxation du gain immobilier découlant de cette opération a fait
l'objet d'une réclamation auprès de l'ACI (en date du 3 novembre 1997). Le
litige s'est conclu par l'acceptation par le contribuable de la proposition de
règlement présentée par l'ACI le 6 février 1998. Celle-ci reposait sur un autre
calcul de l'estimation fiscale retenue comme prix d'acquisition déterminant
pour le calcul du gain immobilier; l'idée était de retenir une estimation
uniforme (en fr. par m²) pour l'entier de la parcelle 1********, d'où une
estimation fiscale déterminante pour la surface de 1'833 m² précitée de 166'290
fr. Cette nouvelle approche faisait suite à une entrevue entre l'avocat
François Logoz, nouveau conseil de X.________, et un représentant de l'ACI le 2
février 1998; au cours de celle-ci, les intéressés ont consulté le
procès-verbal d'estimation établi par la commission d'estimation précitée.
C. Le 3 avril 1998,
X.________, agissant par l'intermédiaire de l'avocat François Logoz, a demandé
la révision des taxations relatives aux transferts du 8 juillet 1994 aux époux
Z.________ et A.________. En substance, il rappelle que les décisions dont la
révision est demandée était fondée sur une estimation fiscale de 25 fr. par m²
(l'estimation étant différente pour le terrain bâti, respectivement non bâti de
la parcelle 1********). Or, la proposition de règlement du 6 février 1998
reposait quant à elle sur une estimation uniforme des différentes surfaces de
la parcelle 1********, à l'instar de la démarche suivie par la CEFI. Pour
l'intéressé, le procès-verbal de la commission d'estimation constitue, aux yeux
du contribuable, un élément nouveau, susceptible de justifier une révision des
taxations précitées, la demande de révision étant en outre formée dans le délai
de trois mois prévu par la loi.
Le 24 avril 2000,
l'ACI a écarté la demande de révision, cette décision étant aussitôt attaquée
par une réclamation du contribuable en date du 24 mai 2000. Par décision du 14
novembre 2003, l'ACI a toutefois rejeté cette réclamation. C'est cette décision
que X.________ a entreprise au Tribunal administratif par l'intermédiaire de
l'avocat François Logoz, cela par acte du 15 décembre 2003.
Dans sa réponse au
recours, l'ACI propose le rejet de celui-ci. Par ailleurs, les parties ont
complété leurs moyens, le recourant en date du 16 mars et l'ACI le 31 mars
2004.
1. La décision attaquée,
datée du vendredi 14 novembre 2003, est parvenue à son destinataire le lundi 17
novembre au plus tôt; cela étant, le recours formé le 15 décembre suivant l'a
été dans le délai de trente jours prescrit par l'art. 200 de la loi du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI; la loi du 26
novembre 1956 sur le même objet est citée ci-après: aLI).
2. En droit vaudois, la taxation fiscale qui n'a
pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée,
entre en force non seulement formellement, mais en principe aussi
matériellement. La décision fixant les éléments imposables devient de ce fait
définitive et lie aussi bien le contribuable que l'administration, qu'elle soit
ou non conforme au droit matériel. C'est là un impératif de la sécurité du
droit et cela découle aussi du fait qu'il est possible au contribuable de se
faire entendre lors de la taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s'exerce
par la voie de la réclamation ou du recours (TA, arrêt du 6 octobre 1994, FI
94/0074).
La caractéristique qui
vient d'être rappelée est propre aux décisions de nature fiscale; elle exclut
en principe la voie du réexamen ou de la reconsidération (même arrêt; la
solution contraire a été évoquée en droit fiscal fribourgeois: v. à ce sujet
Jean-Baptiste Zufferey Les rapports entre la révision, la reconsidération et le
recours ordinaire, RFJ 1995, 131 et l'arrêt du TA FR in RFJ 1995, 227),
contrairement à ce qui prévaut généralement pour les autres décisions
administratives, tout au moins celles qui sortissent des effets durables (Fritz
Gygi, Zur Rechtsbeständigkeit von Verwaltungsverfügungen, ZBL 1982, 149 ss, sp.
159).
Seule la procédure de
révision, qui est une voie de droit extraordinaire, permet exceptionnellement
de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des
taxations fiscales pour lesquelles la réclamation a été déclarée irrecevable ou
rejetée par une décision elle-même non contestée (v. arrêts FI 95/0046 du 13
juin 1996, 94/0065 du 18 août 1995, 93/0053 du 20 décembre 1994, 93/0016, du 10
mai 1994).
a) L'art. 107 aLI
dispose qu'une taxation définitive peut être révisée sur demande du
contribuable, dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais
au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée,
dans les cas suivants :
a) lorsque l'autorité de taxation ou de réclamation n'a pas tenu compte
de faits importants qui ressortent du dossier;
b) lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles
de la procédure;
c) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des
preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation
ou de recours.
b) Par faits nouveaux
(lit. c), on entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais
découverts après seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui,
survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de
taxation initiale, n'étaient pas connus de lui malgré toute sa diligence (v.
Rivier, op. cit., p. 204, références citées; v. en outre Ernst Känzig/Urs
Behnisch, Die direkte Bundessteuer, n° 35 ad art. 126 AIFD). Le Tribunal
administratif a eu l'occasion de rappeler ce principe pour confirmer la
forclusion d'un contribuable qui agissait par la voie de la révision pour
obtenir la déduction de frais d'entretien non revendiqués dans la procédure de
taxation (arrêt FI 95/012 du 5 décembre 1995; FI 95/046 du 13 juin 1996; v. en
outre, à propos de l'art. 126 AIFD, deux arrêts du Tribunal fédéral publiés in
StE 1984 97.11 n° 2 et in Archives 49, 206; v. enfin et surtout, Tribunal
administratif, arrêt du 2 décembre 1994, FI 93/0047, confirmé par ATF du 4 juin
1996,2P.27/1995: le contribuable n'avait pas revendiqué la totalité des
intérêts hypothécaires qu'il avait payés, ce qui ressortait d'ailleurs des
pièces qu'il avait jointes à sa déclaration; sa demande de révision, examinée
cependant au regard de l'art. 107 lit. a LI, n'en a pas moins été écartée).
L'invocation de
preuves nouvelles peut également constituer un motif de révision (au sens de
l'art. 107 let. c LI); ce motif-là s'apparente à celui des faits nouveaux, mais
il s'en distingue néanmoins sous plusieurs aspects, sur lesquels il convient de
s'arrêter ici brièvement.
aa) S'agissant des "faits
nouveaux" on se souvient que la nouveauté ne concerne pas à proprement
parler les faits eux-mêmes, mais exclusivement leur découverte, qui seule peut
être postérieure à la décision à réviser (on parle de nova reperta). Par
ailleurs, le requérant à la révision ne doit pas avoir été en mesure d'invoquer
le fait en question durant la procédure antérieure; on se réfère ici à une
impossibilité non fautive d'avoir eu connaissance de ce fait à temps pour
pouvoir l'alléguer valablement devant l'autorité qui a statué.
Il doit en outre
s'agir de faits nouveaux importants, soit de faits propres à entraîner une
modification de la décision en faveur du requérant; en matière fiscale, ces
faits doivent donc être susceptibles de conduire à une correction de la
taxation à réviser.
On citera encore ici
un cas particulier, soit celui d'un fait, qui n'est certes pas inconnu du
requérant, mais que celui-ci ne pouvait utilement invoquer plus tôt, faute de
preuve (sur ce type de cas, v. ATF 98 II 250 consid. 2, résumé au JT 1973 I
92); en réalité, cette hypothèse implique la découverte de preuves nouvelles.
bb) Précisément, il
convient d'examiner si les principes dégagés ci-dessus sont transposables et,
dans l'affirmative, dans quelle mesure à l'hypothèse de preuves nouvelles.
En premier lieu, on
considère que, là aussi, il doit s'agir de preuves existant antérieurement,
mais dont la découverte - et elle seule - est subséquente (ainsi, une expertise
réalisée postérieurement à la décision à réviser ne constitue pas un tel
moyen). Par ailleurs, le requérant doit avoir été empêché, sans sa faute, de
faire valoir précédemment la preuve en question. A cet égard, on soulignera
qu'il convient d'apprécier la diligence requise avec moins de sévérité en ce
qui concerne l'ignorance des faits, dont la découverte est souvent due au
hasard, que l'insuffisance des preuves au sujet de faits connus, la partie
ayant le devoir de tout mettre en oeuvre pour prouver ceux-ci.
Enfin, les preuves en
question doivent être concluantes ou décisives, c'est-à-dire de nature à
entraîner une modification de l'arrêt dans un sens favorable au requérant. Tel
est le cas à la double condition de porter sur des faits décisifs (au sens
évoqué plus haut) et d'être propre à les établir, donc à emporter la conviction
du juge (sur l'ensemble des points examinés ci-dessus, tant s'agissant des
faits nouveaux que des preuves nouvelles, v. Poudret, op. cit., chiffre 2.2 et
2.3 ad art. 137 OJ et les réf. citées par cet auteur).
3. Dans le cas d'espèce,
le recourant invoque essentiellement la note établie par la CEFI, soit un
document communément désigné comme étant le procès-verbal d'estimation.
L'intéressé affirme avoir pris connaissance de cette pièce pour la première
fois, par l'intermédiaire de son conseil, lors d'un entretien qui s'est déroulé
le 2 février 1998 dans les locaux de l'ACI. Il s'agirait là, selon lui, d'un
fait nouveau.
a) Force est cependant
de vérifier si tel est bien le cas. Il faut souligner tout d'abord que
l'élément de fait décisif a trait à l'estimation fiscale déterminante (admise à
titre de prix d'acquisition en application de l'art. 44 al. 2 aLI, pour le
calcul de l'assiette de l'impôt sur les gains immobiliers). L'estimation
fiscale de la parcelle 1******** de Y.________ constituait un fait connu (elle
s'élevait à 1'446'000 fr.), mais la question était de déterminer comment
répartir cette valeur sur les différentes surfaces issues de la division de ce
bien-fonds. Cette question était au demeurant au cœur de la réclamation,
tranchée le 19 septembre 1996.
b) On peut tout
d'abord se demander si la répartition de l'estimation fiscale de la parcelle
initiale entre les différentes composantes de celle-ci ne résulte pas d'une
opération de nature juridique. Dans l'affirmative, une erreur dans la méthode
choisie pour ce faire devrait faire l'objet d'un recours; la procédure de
révision n'est au contraire pas ouverte pour l'examen de moyens de droit (par
opposition aux moyens de fait relevant par exemple de l'art. 107 let. c aLI; v.
dans ce sens TA, arrêt FI 1996/0032, du 31 janvier 2000, consid. 4).
bb) A supposer par
ailleurs que l'estimation fiscale de la partie de la parcelle 1******** aliénée
puisse être considérée comme un fait - ce qui, on vient de le voir, est douteux
-, force serait alors de souligner qu'il s'agit d'un fait difficile à établir
de manière sûre; le plus souvent, en effet, la valeur d'un immeuble résulte
d'une estimation, étant précisé que plusieurs spécialistes peuvent aisément
aboutir à des résultats différents (v. à cet égard, à titre d'exemple, ATF 120
III 79; cela conduit d'ailleurs fréquemment, dans l'arrêt cité ici dans le
cadre de l'art. 9 ORI, à procéder à deux estimations et non une à seule). Il
apparaît ainsi que le présent débat concernerait alors l'existence ou non, non
pas d'un fait nouveau, mais d'une preuve nouvelle; il convient néanmoins de
vérifier que les conditions pour l'admission d'un tel motif de révision sont
remplies.
cc) Le recourant ou
plus précisément son nouveau conseil affirme avoir découvert la note de la
commission d'estimation fiscale le 2 février 1998, soit postérieurement aux
taxations ici en cause. Cela paraît plausible; peu importe toutefois, car la
décision sur réclamation du 19 septembre 1996 évoque expressément cette pièce
(chiffre 18 de la partie droit), de sorte que cette dernière ne saurait être
qualifiée de nouvelle.
Le contribuable devait
en effet tout mettre en œuvre dans le cadre de la procédure antérieure pour
établir l'estimation fiscale déterminante. Il a d'ailleurs soulevé de nombreux
moyens à cet égard; il aurait aussi pu accéder au procès-verbal d'estimation
précité en consultant le dossier de l'autorité intimée, soit avant la décision
rendue sur réclamation en 1996, soit dans le cadre d'une procédure de recours à
l'encontre de cette dernière. Force est dès lors de retenir en définitive que
ce n'est pas sans sa faute qu'il n'avait pas examiné cette pièce pour étayer
son argumentation dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours
antérieure (v. la formulation de l'art. 107 let. c aLI).
4. Le recourant invoque
encore l'art. 107 let. a aLI, car, selon lui, l'autorité de réclamation aurait
omis de tenir compte de faits importants ressortant du dossier. Or, comme on
l'a vu plus haut, l'autorité de réclamation a expressément pris en
considération le procès-verbal d'estimation invoqué aujourd'hui (décision sur
réclamation du 19 septembre 1996, chiffre 18 de la partie droit).
On relèvera ici que la
disposition invoquée par le recourant vise à permettre la correction d'une
inadvertance manifeste (v. par exemple ATF cité plus haut 2P.27/1995 du 4 juin
1996, qui confirmait un arrêt du TA VD en la cause FI 1993/0047) et non pas à
rectifier la prise en compte erronée ou discutable d'un document; une telle
correction de l'appréciation des preuves ne peut en effet être obtenue que par
le biais d'un recours, cela dans le délai utile.
Ainsi, le fait que
l'ACI ait pu mal apprécier le document précité dans le cadre de la décision sur
réclamation du 19 septembre 1996 reste ici sans incidence, dans la mesure où
les faits retenus par cette dernière n'apparaissent pas à l'évidence contraires
aux pièces du dossier.
Il découle des
considérations qui précèdent que l'ACI a écarté à bon droit la révision
demandée par le contribuable; cela conduit au rejet du recours.
5. Vu l'issue du pourvoi,
le recourant doit supporter les frais de la cause et il n'a pas droit à des
dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
Faits
I. Le recours est
rejeté.
Considérants
II. La décision
rendue le 14 novembre 2003 par l'Administration cantonale des impôts est
confirmée.
III. L'émolument
d'arrêt mis à la charge du recourant X.________ est fixé à 500 (cinq cents)
francs.
IV. Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 21 avril 2004
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint