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Décision

FI.2004.0004

TA - FI.2004.0004 - 2004-12-13 - Administration cantonale des impôts

13 décembre 2004Français13 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________ a acquis en

date du 2 juin 1981 un quart de la parcelle n° 1********, d'une surface totale

de 6'000 m², sise sur le territoire de la commune de Y.________. Cette

acquisition faisait suite à la dissolution de la société simple constituée par Z.________,

A.________, X.________ et B.________ dans le cadre de la succession de leur

père, C.________.

Par acte de vente du

même jour, X.________ a acquis, en copropriété pour une demie avec Z.________,

les deux quarts de copropriété de un quart chacune que possédaient A.________

et B.________ sur cette parcelle n° 1********. Le prix de vente a été fixé à

72'000 fr. par quart de copropriété.

En date du 20 octobre

1982, X.________ a cédé à D.________, E.________ et F.________ la moitié de la

parcelle 1********, correspondant à sa part sur ce bien-fonds, en échange de la

parcelle n° 2********, située au même lieu, d'une superficie de 2'568 m² ainsi

qu'en échange de ses deux parcelles de dépendances n° 3******** d'une

superficie de 576 m² et n° 4********, d'une superficie de 2'440 m². L'échange a

été effectué sans soulte.

Par la suite, la

parcelle 2******** a été divisée en deux nouvelles parcelles d'une surface de

424 m² (parcelle 2********) et de 624 m² (parcelle 5********).

Par acte de vente du 5

mai 1999, X.________ a aliéné à M. et Mme G.________ la parcelle 5******** au

prix de 200'000 fr. Le même jour, X.________ a aliéné à M. et Mme H.________ la

parcelle 2******** au prix de 200'000 fr.

B. Invitée à plusieurs

reprises par la Commission d'impôt et recette du district de ********

(ci-après: la Commission d'impôt) à déposer une déclaration du gain immobilier,

X.________ ne s'est pas exécutée. En date du 7 août 2000, la Commission d'impôt

a arrêté le gain immobilier imposable à 352'400 fr., selon le calcul suivant:

"Prix de vente CHF 400'000.00

Prix de revient (art. 46 LI) CHF 31'542.00

Ed. Lacour, commission de courtage CHF 16'000.00

Divers et arrondi CHF 58.00

CHF 47'600.00

Gain immobilier imposable au taux de 18% CHF 352'400.00"

C. X.________

a déposé une réclamation contre cette décision de taxation en date du 31 août

2000. Elle a soutenu en substance qu'il convenait de soustraire du prix de

vente de 400'000 fr. une somme totale de frais de 189'389 fr. 50, soit 173'389

fr. 50 correspondant aux différents frais pour la mise en valeur de la parcelle

aliénée plus 16'000 fr. correspondant à la commission de courtage. La

recourante a ajouté qu'il y avait aussi lieu de soustraire du produit de la

vente le montant du prix de revient selon la dernière estimation fiscale, soit

170'000 fr. et non le montant de 31'542 fr.

D. Par

décision du 16 décembre 2003, l'Administration cantonale des impôts (ci-après:

ACI) a partiellement admis la réclamation et fixé le gain immobilier imposable

à 302'684 fr. au taux de 18% selon le calcul suivant:

"Prix de vente 400'000.00

Prix de revient (art. 46 LI) 31'542.00

Commission de courtage 16'000.00

Liste d'impenses (cf. tableau correction annexé) 49'773.85 97'315.85

Gain immobilier imposable à 18% 302'684.15"

E. X.________

a recouru au Tribunal administratif contre cette décision sur réclamation. Elle

allègue qu'il faut retenir un montant des impenses de 173'389 fr. 50, un

montant du prix de revient de l'immeuble selon la dernière estimation fiscale

de 170'000 fr. et, enfin, un taux d'imposition de 12% et non de 18%.

F. L'ACI

a déposé sa réponse au recours en date du 19 mars 2004. Après avoir développé

ses arguments, elle conclut au rejet du recours.

X.________

a confirmé par lettre du 14 juillet 2004 que les parcelles litigieuses ont

toujours été en nature de pré-champs jusqu'à la vente du 5 mai 1999.

Suite

à une interpellation du juge instructeur, l'ACI a précisé en date du 15 juillet

2004 que la détermination du prix de revient de la parcelle n° 1******** cédée

en échange avait été fixée sur la base de l'estimation fiscale 5 ans avant

l'échange de 1982. Par ailleurs, l'intimée a relevé que le fait que les

parcelles n° 3******** et n° 4******** dépendaient de la parcelle n° 2********

acquise par échange en 1982 ne modifiait en rien le prix d'acquisition de

l'immeuble acquis en échange.

G. Le

tribunal a statué par voie de circulation.

H. Les

arguments des parties seront repris, en tant que de besoin, dans les

considérants qui suivent.

Considérants

1.

Le litige porte sur la

détermination du prix d'acquisition de l'immeuble aliéné lors des actes de

vente du 5 mai 1999, sur le montant des impenses retenues et sur la

détermination du taux d'impôt applicable.

2.

a) La recourante

soutient en premier lieu que l'ACI aurait dû soustraire au produit de la vente

de la parcelle acquise par échange la somme de 170'000 fr. correspondant au

montant du prix de revient selon la dernière estimation fiscale et non le

montant de 31'542 fr. retenu par l'autorité intimée.

b) Aux termes de

l'art. 44 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux

(ci-après: aLI, applicable jusqu'au 31 décembre 2000) le prix d'acquisition de

l'immeuble aliéné, déterminant pour le calcul de gain imposable, est le prix

qu'avait payé l'aliénateur (al. 1). Toutefois "lorsque l'acquisition

est intervenue plus de cinq ans avant l'aliénation, le contribuable peut

invoquer, comme prix d'acquisition, l'estimation fiscale de son immeuble cinq

ans avant l'aliénation" (al. 2).

L'art. 46 al. 1 aLI

prévoit qu'en cas d'aliénation d'un immeuble acquis par échange, le prix

d'acquisition déterminant est celui de l'immeuble cédé en échange, compte tenu

de la soulte s'il y a lieu. Cette disposition consacre le principe du report de

l'imposition des bénéfices consécutifs à un échange (RDAF 1976 p. 45).

c) Dans le cas

particulier, afin de déterminer le prix d'acquisition de l'immeuble cédé en

échange, il y a donc lieu, conformément au principe du report de l'imposition

des bénéfices, de prendre en compte l'estimation fiscale en vigueur cinq ans

avant l'échéance du 20 octobre 1982.

Il résulte du registre

foncier que l'estimation fiscale de la parcelle no 1******** cinq ans avant

l'échange du 20 octobre 1982 était de 50'000 fr. Cette estimation fiscale,

datant de 1974, concernait une surface de 32'400 m². Or, la surface de la

parcelle en question a été réduite à 6'000 m² suite au détachement de la

parcelle no 565 d'une surface de 26'401 m². L'estimation fiscale de la parcelle

1******** a donc été adaptée en 1981 au prorata à 9'000 fr, ce qui ressort également

du registre foncier (cf. extrait du registre foncier, ad parcelle 1********).

Dès lors, c'est à juste titre que l'ACI a chiffré le prix de revient du quart

de la parcelle no 1******** (dont la surface entière est de 6'000 m² selon

l'acte du 2 juin 1981) acquise par succession à 2'250 fr. (soit 9'000 fr. : 4).

Il apparaît ainsi que

le prix de revient de l'immeuble cédé en échange, soit la moitié de la parcelle

no 1********, est de 77'500 fr., soit 75'250 fr. correspondant au quart de la

parcelle 1******** acquise par l'acte de vente du 2 juin 1981 auquel il faut

ajouter le montant de 2'250 fr. correspondant au prix de revient du quart de la

parcelle no 1******** acquise par succession.

Par voie de

conséquence, le prix d'acquisition des parcelles litigieuses nos 2******** et 5********,

d'une surface totale de 1'048 m² (soit 40,69% de l'ancienne parcelle 2********),

est bien de 31'542 fr. (77'500 x 1'048 : 2'575).

3.

La recourante conteste

également la liste d'impenses retenue par l'autorité intimée.

a) On entend, selon

l'art. 48 aLI, par impenses les dépenses inséparablement liées à l'acquisition

ou à l'aliénation, ou qui contribuent à l'augmentation de la valeur de

l'immeuble; elles comprennent notamment les dépenses donnant une plus-value à

l'immeuble (lit. c). Ces dépenses ne sont pas déductibles du revenu au titre de

frais d'entretien d'immeubles. Pour être déductibles dans le cadre de l'impôt

sur le gain immobilier, elles doivent influencer la valeur de l'immeuble au

moment déterminant pour la fixation de l'assiette de cet impôt (arrêt TA du 30

octobre 2002 FI 02/0059).

b) Le fardeau de la

preuve en matière d'impenses incombe en principe au contribuable. L'autorité

fiscale n'a ainsi aucune obligation de suppléer à la carence de ce dernier et

de prendre d'office des mesures pour établir le droit du contribuable à la

déduction d'impenses. Il ne suffit pas de prétendre à une déduction pour que

l'autorité fiscale soit obligée de l'admettre. Dans le domaine des gains

immobiliers plus particulièrement, celui qui entend faire valoir une impense

déductible doit l'établir (cf. H. Guhl, Die Spezialbesteuerung der

Grundstückgewinne in der Schweiz, p. 224; J.-M. Barilier, Les frais

d'acquisition du revenu des simples particuliers, thèse Lausanne 1970, p. 148,

et les références citées; v. encore Martin Zweifel, Die Sachverhaltermittlung

im Steueranlagungs-verfahren, Zürich 1989, p. 110 ss et références citées).

Certaines législations cantonales allègent ce principe en autorisant le

contribuable qui ne peut présenter de pièces justificatives, en raison de leur

destruction ou de l'ancienneté des travaux, à présenter une expertise des

travaux (voir ainsi, pour le canton du Jura, StE 1991, B 44.13 Nr 5). Tel n'est

cependant pas le cas de la législation vaudoise; mais la faculté d'invoquer,

dans certaines hypothèses, l'estimation fiscale de l'immeuble vise à vrai dire

un but analogue, soit alléger la charge de la preuve des impenses, qui pèse sur

le contribuable. La jurisprudence de la Commission cantonale de recours en

matière d'impôt (ci-après: CCRI) a également repris ce principe en n'admettant

comme déductibles que les dépenses prouvées ou rendues suffisamment

vraisemblables (CCRI E. et O. Ot-Gi., du 10.5.1991 et A. Pa., du 12.3.1991).

Conforme au principe général selon lequel c'est au contribuable qu'il incombe

de démontrer l'exactitude des indications qu'il fournit (StE 1988, B.93.3 Nr 3;

Revue fiscale 1986, p. 369), cette jurisprudence a déjà été confirmée par le

Tribunal administratif (v. notamment arrêt FI 97/049 du 15 avril 1999).

c) En l'espèce,

l'autorité intimée a retenu que les montants ressortant des pièces 3 à 9 de la

liste des dépenses produite par la recourante n'étaient pas déductibles en tant

qu'impenses au sens de la jurisprudence susmentionnée.

Les dépenses qui

résultent de la pièce 3 (fauchage et labourage de la parcelle), des pièces 6 à

8.

(travaux d'entretien des arbres et plantations notamment effectués par la

Pépinière de ********) et de la pièce 9 (frais d'entretien de la pelouse) se

rapportent à des frais d'entretien du jardin et, partant, ne sont pas

déductibles (cf. dans ce sens ATF 101 Ia 1, JT 1987 I 470).

S'agissant de la pièce

4.

(pose d'un panneau "à vendre",) la recourante n'a produit qu'un

devis, justificatif qui ne peut être retenu comme impense déductible.

S'agissant de la pièce

5.

(recette de district), il y a lieu de relever que l'impôt foncier invoqué ne

peut être retenu comme impense déductible.

Il apparaît en

définitive que la recourante n'a pas été en mesure de justifier l'existence

d'autres impenses que celles retenues par l'autorité intimée dans la présente

espèce et qui s'élèvent au total à 49'773 fr. 85, de sorte que seul ce montant

sera admis au titre d'impenses déductibles.

4.

La recourante

revendique enfin l'application d'un taux d'impôt de 12%.

Aux termes de l'art.

51.

al. 3 aLI, l'impôt est perçu au taux de 18%. S'agissant d'immeubles destinés

à la culture du sol et affectés à l'exercice de l'activité du contribuable ou

de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12% lorsque la durée de

possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble

cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44

al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes conditions, en cas

d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son

habitation.

Dans un

arrêt FI 95/070 du 23 novembre 1995, le Tribunal administratif, rappelant sa

propre jurisprudence et celle de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt,

a circonscrit de la façon suivante les conditions permettant l'application du

taux réduit au gain résultant de l'aliénation d'immeubles abritant une maison

d'habitation:

"(...)

- l'immeuble doit être principalement affecté à l'habitation;

- il doit s'agir de l'habitation du propriétaire;

- la durée de possession doit être supérieure à vingt ans;

- l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant la vente est déterminante

comme prix d'acquisition".

En l'espèce, il

résulte du dossier que les parcelles litigieuses aliénées nos 2******** et 5********

n'étaient pas principalement affectées à l'habitation de la recourante et que,

par ailleurs, l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant la vente n'est

pas déterminante en l'occurrence comme prix d'acquisition. Enfin, par lettre du

14.

juillet 2004, la recourante a confirmé que les parcelles litigieuses ont

toujours été en nature de pré-champs jusqu'à la vente du 5 mai 1999. Par voie

de conséquence, force est d'admettre que les conditions pour une application du

taux réduit à 12 % prévu par l'art. 51 al. 3 aLI ne sont manifestement pas

remplies en l'espèce. Dans ces conditions, le tribunal n'a aucune raison de

s'écarter du taux de 18% retenu par l'autorité intimée. Sous cet angle

également, la décision entreprise ne prête pas le flanc à la critique.

5.

Il résulte des

considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision

attaquée confirmée. Les frais judiciaires seront mis à la charge de la

recourante, qui succombe (art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation rendue le 16 décembre 2003 par l'Administration cantonale des

impôts est confirmée.

III. Un émolument judiciaire

de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de la recourante, montant

compensé par l'avance de frais effectuée, dont le solde, par 1'000 fr., lui

sera restitué.

vz/Lausanne, le 13 décembre 2004

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires

de l'avis d'envoi ci-joint