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Décision

FI.2004.0010

TA - FI.2004.0010 - 2004-05-13 - c/ACI

13 mai 2004Français14 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. La X.________ est une

association de droit privé, dont le siège est à Y.________; elle a pour but "le

développement, la représentation et la défense de la propriété foncière dans le

canton de Vaud" (art. 3 al. 1 des statuts de cette association,

adoptés le 1er février 1983).

Dans sa déclaration

d'impôt pour la période fiscale 2001, elle a déclaré notamment une fortune

nette totale de 1'382'826 fr. (elle a également fait valoir des pertes).

B. a) Le 15 janvier 2003,

l'Office de taxation des personnes morales a notifié une décision de taxation

provisoire pour la période fiscale 2001, en calculant l'impôt cantonal et

communal sur le capital sur la base du barème applicable aux personnes

physiques. La contribuable a formé une réclamation à l'encontre de cette

décision.

Le 26 mars 2003,

l'autorité de taxation précitée a notifié la décision de taxation définitive

pour la même période, en retenant une perte de 3'045'700 fr. (inférieure au

montant invoqué) et un capital imposable fixé à 1'382'000 fr.; l'impôt sur le

capital a à nouveau été calculé sur la base du barème applicable pour

l'imposition de la fortune des personnes physiques, soit à un taux de 2,98784%o, d'où un montant d'impôt

de 9'662 fr. 30 (impôt cantonal et communal).

Agissant par

l'intermédiaire du Cabinet fiduciaire et fiscal Dino Venezia, la X.________ a

déposé une réclamation contre cette dernière décision; elle critique tout à la

fois le taux d'impôt qui lui a été appliqué pour le calcul de l'impôt cantonal

et communal et le montant des pertes admises par l'autorité de taxation (sur ce

second point, la contestation porte aussi bien sur l'impôt cantonal et communal

que sur l'impôt fédéral direct).

C. a) Par décision rendue

sur réclamation le 6 janvier 2004, l'ACI a déclaré irrecevable la réclamation

en tant qu'elle conteste le montant des pertes reportées; elle a rejeté la

réclamation pour le surplus, soit s'agissant du taux de l'impôt cantonal et

communal appliqué en l'espèce.

b) Agissant par

l'intermédiaire d'un nouveau mandataire, soit la fiduciaire Delcompta SA à

Froideville, la X.________ a recouru au Tribunal administratif contre la

décision précitée. Le pourvoi précise qu'il ne porte pas sur la question du

report de pertes, mais uniquement sur la question du taux de l'impôt cantonal

et communal sur la fortune nette de l'association recourante. Il conclut ainsi

avec dépens, en substance, à la réforme de la décision attaquée, l'impôt sur le

capital de la recourante devant être calculé sur la base du taux de 1,2%o.

Dans sa réponse au

pourvoi, l'ACI propose le rejet du recours.

Considérants

1.

Le litige concerne

l'impôt sur le capital d'une association, plus précisément en droit vaudois. A

titre liminaire, il convient cependant de procéder à quelques rappels sur le

régime de l'impôt des personnes morales autres que les sociétés de capitaux et

les sociétés coopératives, ce en mettant l'accent bien évidemment sur le droit

cantonal.

a) L'art. 53 al. 2 de

la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (cette loi est

abrégée ci-après aLI; quant à la loi du 4 juillet 2000 sur le même objet elle

est abrégée LI) prévoyait que les autres personnes morales (l'al. 1er

visant les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives), telles que les

associations et les fondations étaient imposées comme les personnes physiques

(cette solution coïncidait avec celle retenue par art. 51 de l'arrêté du

Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral

direct, abrégé AIFD).

b) La loi fédérale du

14.

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct, ainsi que la loi du même jour sur

l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (abrégées

ci-après LIFD, respectivement LHID) ont adopté une approche différente. Les

associations, fondations et autres personnes morales ont été incluses dans la

réglementation générale relative à l'imposition des personnes morales, tout en

ménageant pour elles quelques dispositions dérogatoires particulières (art. 49

al. 1 let. b LIFD; art. 20 al. 1 LHID). Ainsi, l'art. 66 LIFD précise comment

computer le bénéfice imposable des associations. L'art. 71 de la même loi

prévoit par ailleurs que l'impôt sur le bénéfice de ces dernières est fixé à

4,25% du bénéfice net; le bénéfice n'est toutefois pas imposé lorsqu'il

n'atteint pas 5'000 fr. Il n'y a au surplus pas d'impôt sur le capital des

associations en matière d'impôt fédéral direct, cela depuis le 1er

janvier 1998.

La LHID prévoit pour

sa part un impôt sur le bénéfice net, ainsi que sur le capital des

associations. L'art. 26 comporte quelques règles particulières sur le calcul du

bénéfice imposable, alors que l'art. 29 al. 2 let. c précise que le capital

propre imposable comprend, pour les associations, la fortune nette de celles-ci

"déterminée conformément aux dispositions applicables aux personnes

physiques". Enfin, l'art. 27 contient quelques indications au sujet du

calcul de l'impôt sur le bénéfice des personnes morales et l'art. 30 sur le

calcul de l'impôt sur le capital de ces dernières; on en retire notamment que

le législateur cantonal doit prévoir le même barème, s'agissant de ces deux

impôts, pour les sociétés de capitaux et les sociétés de coopérative, alors que

la loi d'harmonisation ne contient pas de précisions quant au calcul des impôts

dus par les associations et autres personnes morales (sur ces questions, v.

Hans Wipfli, Besteuerung der Vereine, Stiftungen und übrigen juristischen

Personen, Muri/Berne 2001, p. 204 ss où l'auteur décrit les différents systèmes

d'imposition appliqués aux associations; v. également Georg Lutz in

Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen no 4 ad art. 26 LHID; Duss/von

Ah/Rutishauser in Zweifel/Athanas, op. cit., no 8 ad art. 27 LHID et Bernhard

Zwahlen, dans le même ouvrage, no 17 ad art. 29 et 29a LHID). C'est d'ailleurs

le lieu de rappeler l'objet du mandat constitutionnel donné à la Confédération

en matière d'harmonisation fiscale; celle-ci doit s'étendre à

l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure

et au droit pénal en matière fiscale, mais non pas aux barèmes, aux taux et aux

montants exonérés de l'impôt, notamment (art. 129 al. 2 Cst.). Dès lors, les

cantons restent totalement libres dans l'adoption de leurs barèmes d'impôt

applicables aux associations, fondations et autres personnes morales (ce

d'autant que les art. 27 et 30 LHID n'évoquent expressément que les sociétés de

capitaux et les sociétés coopératives); les cantons peuvent dès lors adopter,

s'agissant du calcul de l'impôt, un système analogue à celui appliqué aux

sociétés de capitaux ou, au contraire, un système calqué sur celui des

personnes physiques (les cantons ont d'ailleurs utilisé cette marge de

manœuvre: v. à cet égard Duss/von Ah/Rutishauser, op. cit., no 8 ad art. 27

LHID, et surtout Wipfli, op. cit. p. 206 ss et 210 ss).

c) Le législateur

vaudois a procédé à une première étape d'adaptation du droit vaudois à la loi

d'harmonisation par une modification de l'aLI, entrée en vigueur le 1er

janvier 1995, notamment s'agissant de l'imposition des personnes morales. Ainsi

l'art. 57c aLI reprenait-il la règle de l'art 29 al. 2 let. c LHID, relative au

calcul de la fortune nette de l'association conformément aux dispositions

applicables aux personnes physiques. Par ailleurs, l'art. 58a aLI renvoyait,

pour le calcul de l'impôt sur le capital des associations, aux taux prévus pour

les personnes physiques à l'art. 39 aLI; il prévoyait également une exonération

lorsque le capital imposable n'atteignait pas 50'000 fr.

Ces dispositions ont

été modifiées à nouveau dans le cadre de l'adoption de la loi du 4 juillet 2000

sur les impôts directs cantonaux. L'art. 116 LI, à l'instar de l'art. 57c aLI,

reprend la règle de l'art. 29 al. 2c LHID. Quant à l'art. 118 LI, il dispose ce

qui suit:

"L'impôt sur le capital est de 1,2%o du capital propre imposable.

Toutefois, l'impôt sur le capital des personnes

morales définies aux articles 108 et 109 est de 0,75%o du capital propre imposable.

Le capital propre des associations, fondations

et autres personnes morales n'est pas imposé lorsqu'il n'atteint pas 50'000

francs."

Dans le souci d'être

complet, on signalera que l'art. 118 LI, précité, a été modifié à nouveau dans

le cadre d'une novelle du 17 décembre 2003, entrée en vigueur le 1er

janvier 2004. L'alinéa 3 modifié a désormais la teneur suivante:

"L'impôt sur le capital des associations,

fondations, autres personnes morales et fonds de placement est perçu aux taux

prévus à l'art. 59. Le capital propre n'est pas imposé lorsqu'il n'atteint pas

50'000 fr."

L'art. 59 LI, faut-il

le préciser, règle le taux de l'imposition de l'impôt sur la fortune dû par les

personnes physiques. Cette novelle en revient dès lors au régime institué

précédemment dans le cadre de l'art. 58a aLI, dans sa teneur en vigueur dès le

1er janvier 1995.

2.

Les parties sont ainsi

divisées sur l'interprétation à donner de l'art. 118 LI, dans sa teneur

applicable à la période fiscale 2001, s'agissant donc du taux applicable à

l'impôt sur le capital de la recourante; cette dernière invoque un taux de 1,2%o, conformément à une

interprétation littérale de l'art. 118 LI; l'ACI, pour sa part, soutient qu'il

y a lieu d'appliquer le taux de l'art. 59 LI, prévu pour l'impôt sur la fortune

des personnes physiques, le législateur n'ayant en effet pas eu l'intention de

modifier le système prévalant par le passé; cette solution découlerait donc

notamment d'une interprétation historique.

a) D'après les

principes généraux d'interprétation, la loi s'interprète en premier lieu

d'après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument

clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de

rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous

les éléments à considérer, soit de sa relation avec d'autres dispositions

légales, de son contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, de

l'esprit de la règle, des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de

l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du

législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires

(interprétation historique; ATF 128 II 56 consid. 4, 66 consid. 4a; 125 II 177

consid. 3, 183 consid. 4, 192 consid. 3a; v. aussi ATF 129 II 114 consid. 3.1

et ATF 130 II du 19 décembre 2003 [2A.355/2003] en voie de publication, consid.

4.

). Si le texte est clair, l'autorité qui applique le droit ne peut s'en

écarter que s'il existe des motifs sérieux de penser que ce texte ne correspond

pas en tous points au sens véritable de la disposition visée. De tels motifs

peuvent résulter des travaux préparatoires, du fondement et du but de la

prescription en cause, ainsi que de la relation avec d'autres dispositions (ATF

121.

III 460 consid. 4a/bb p. 465).

b) Dans sa décision,

l'ACI admet dans un premier temps que le texte clair de l'art. 118 LI conduit à

l'application d'un taux fixe de 1,2%o du capital propre imposable; elle estime néanmoins que la volonté du

législateur n'était pas d'abandonner le régime d'un taux d'imposition

progressif, soit le recours au barème applicable à l'impôt sur la fortune des

personnes physiques.

A cet égard, il

convient de concentrer l'attention sur l'adoption de la LI 2000; c'est en effet

dans ce cadre que le législateur a adopté l'art. 118 LI, dans sa teneur ici en

cause, en omettant de renvoyer au barème applicable aux personnes physiques

pour le calcul de l'impôt sur le capital des associations. L'ACI cite à cet

égard essentiellement deux documents (un tableau comparatif de diverses

dispositions, d'une part; l'exposé des motifs, d'autre part). Aucun de ces

documents n'évoque expressément la volonté de s'en tenir au système antérieur

d'une imposition du capital des associations, fondations et autres personnes

morales au taux des personnes physiques. Autrement dit, l'on ne peut rien tirer

d'une interprétation historique, puisque les travaux préparatoires ne

mentionnent même pas une volonté différente de celle qui trouve son expression

dans le texte de l'art. 118 LI. Par ailleurs, les remarques d'ordre systématique

n'emportent nullement la conviction. Sans doute, le capital propre imposable

des associations, soit leur fortune nette, est déterminé conformément aux

dispositions applicables aux personnes physiques (art. 116 LI). Cependant cette

disposition reprend l'art. 29 al. 2 let. c LHID et se rapporte à l'assiette de

l'impôt, soit à une matière qui relève du droit harmonisé. On ne saurait donc

déduire de cette règle que des exigences de systématique commandent d'appliquer

également le régime des personnes physiques au choix du taux de l'impôt sur le

capital, matière pour laquelle les cantons ont conservé toute liberté;

d'ailleurs bon nombre d'entre eux ont retenu un taux proportionnel, réduit par

rapport à celui de l'impôt dû par les sociétés de capitaux (à l'instar de la

solution de l'art. 71 LIFD; v. à ce sujet Wipfli, op. cit., p. 210 ss), quand

bien même ils sont eux aussi soumis à l'art. 29 al. 2 let. c LHID.

Il va enfin de soi que

l'omission du renvoi au taux des personnes physiques ne constitue pas une

lacune au sens propre de ce terme (sur la distinction entre "pure

lacune" et lacune impropre - ce dont il pourrait s'agir ici -, v.

André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, I p. 127 ss) que

l'administration ou le juge doit impérativement pouvoir combler pour être en

mesure d'appliquer la loi; il s'agit bien plutôt d'une question que le

législateur de 2000 a omis d'examiner de manière approfondie, sans que

l'application littérale de l'art. 118 al. 1 LI relève d'une impossibilité.

c) Dans ces conditions,

force est de s'en tenir à une interprétation littérale de l'art. 118 LI et

d'appliquer à la recourante le taux d'impôt prévu par l'al. 1 de cette

disposition, soit 1,2%o du capital propre imposable.

3.

Ces considérations

conduisent à l'admission du recours et à l'annulation de la décision attaquée;

le dossier sera renvoyé à l'autorité intimée pour nouveau calcul de l'impôt en

se fondant sur un taux de base de 1,2%o de capital imposable.

Dès lors que la

recourante l'emporte, le présent arrêt sera rendu sans frais; la recourante a

droit au surplus à l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

admis.

II. La décision

rendue sur réclamation le 6 janvier 2004 est annulée; la cause est renvoyée à

l'Administration cantonale des impôts pour nouveau calcul de l'impôt, dans le

sens des considérants.

III. Il n'est pas

prélevé d'émolument.

IV. L'Etat, par le

débit de l'Administration cantonale des impôts, doit à la X.________ un montant

de 1'000 (mille) francs à titre de dépens.

Lausanne, le 13 mai 2004

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint