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Décision

FI.2004.0015

TA - FI.2004.0015 - 2004-07-16 - c/ACI

16 juillet 2004Français23 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Le 4 novembre 1970, M.

X._______, né en ********, a acquis les parcelles n° 4******** et 5******** du

cadastre de la Commune de 1.******* (ultérieurement réunies en un seul

bien-fonds), comprenant les bâtiments ECA n° 6******** (garage, dépendances),

n° 7******** (habitation) et n° 8******** (Hôtel de

Ville-habitation-restaurant-bureaux). Le 30 août 1979, il a acquis la parcelle

n° 9******** sur laquelle était implanté le bâtiment ECA n° 10********

(habitation-magasin) et la parcelle n° 11******** en nature de place-jardin.

L’estimation fiscale

de la parcelle 5******** a été arrêtée à 2'088'000 fr. en 1989, puis portée à

3'656'000 fr. lors de la révision générale de 1994. La parcelle 9******** avait

été estimée à 146'000 fr. en 1979; lors de la révision générale, elle a été

portée à 278'000 fr. La parcelle 11******** était estimée à 6'500 fr. en 1979

et à 10'000 fr. en 1994.

Lorsque M. X._______

en a fait l’acquisition, l’Hôtel de Ville était principalement dévolu à

l’administration communale (greffe, bourse, salle du Conseil) qui en occupait

tout le premier étage. Le rez-de-chaussée était partagé entre l’Office de poste

et le Café communal, géré par un tenancier pour le compte d’un collectif de

viticulteurs. La jouissance des caves était répartie entre les différents

usagers de l’immeuble. Le deuxième étage comportait un appartement de cinq

pièces, alors que les combles étaient aménagés en galetas. Depuis 1971, le

café-restaurant occupe toute la surface du rez-de-chaussée; les combles ont été

transformés en appartement. Dans le courant de l’année 1976, les locaux occupés

par la commune ont été libérés et aménagés pour permettre l’extension du

restaurant et de l’appartement de la famille X._______. A la suite de

l’acquisition de la parcelle n° 9********, des travaux d’agrandissement ont

encore été réalisés.

Il convient encore de

relever que la déclaration d’impôt de M. X._______ pour la période fiscale

1995-1996 indique ce qui suit au sujet des revenus de la fortune immobilière

(ch. 5) :

«Revenu brut total 1993 1994

[…]

a. Loyers et fermages (montants bruts)

1.******** 463'800 463'800

b. Valeur locative de l’immeuble affecté au domicile

principal du contribuable 8240 8240 »

B. Durant plusieurs années,

M. X._______ a exploité, en raison individuelle, un restaurant 2.******* dans

les locaux de l’Hôtel de Ville de 1.*******.

Le 1er

avril 1989, M. X._______ a transféré l’ensemble des actifs et passifs de son

exploitation en raison individuelle à la société Restaurants M. X._______ SA,

sise à 1.*******, dont il détenait l’ensemble du capital social avec son

épouse. Le même jour, l’immeuble d’exploitation a été transféré dans sa fortune

privée pour une valeur de 1'800'000 fr., en tenant compte d’une valeur

d’acquisition de 1'449'048 francs. Le gain immobilier a été arrêté à 350'000

francs. Un montant de 87'500 fr. a néanmoins été admis au titre du

réinvestissement. Le contribuable avait fait valoir que son appartement

occupait 25% de la surface de l’immeuble. L’assiette de l’impôt a ainsi porté

sur 262'500 francs. Dans un courrier à l’ACI du 26 juillet 1989, le mandataire

de M. X._______ a confirmé que l’immeuble de l’exploitation était transféré

dans la fortune privée et, « s’il était vendu, donnerait lieu à

l’imposition du gain immobilier à titre privé (taux actuel : 18%). »

C. Par convention du 29

novembre 1996, M. X._______ et son épouse Y._______ ont remis l’exploitation du

restaurant « X._______ » à M. Z._______, par la vente de l’ensemble

des actions de la société Restaurants X._______ SA. Le prix de la transaction a

été arrêté à 1'000'000 francs.

Par acte notarié

Olivier Verrey le même jour, X._______ a vendu à la société Restaurants

X._______ SA les immeubles sis sur les parcelles n° 5********, 9******** et

11******** du cadastre de la Commune de 1.*******. Le prix de vente des

immeubles a été fixé à 5'250'000 francs. L’acte contient notamment les clauses

suivantes :

« Art. 3 Exclusion de garantie

La vente est convenue sans garantie quant aux

défauts éventuels de la chose vendue. En conséquence, l’acquéreur déclare

savoir qu’il sera ainsi privé des garanties prévues par le Code des

obligations, notamment des actions rédhibitoires, en réduction du prix ou en

dommages et intérêts. Le prix de vente tient compte de cette renonciation de

l’acquéreur à toute garantie de la part du vendeur.

[…]

Art. 12 Article 169 CCS

L’immeuble vendu contenant le logement de

famille au sens de l’article 169 du Code civil, l’épouse du vendeur consent à

la vente par déclaration qui sera déposée au Registre foncier avec la copie du

présent acte. »

Le 1er

décembre 1996, M. X._______ et les siens ont quitté l’appartement qu’ils

occupaient à Hôtel de Ville et emménagé dans la maison qu’ils avaient acquise

sur le territoire de la Commune de 3.*******.

D. N’étant pas parvenue à

réunir tous les éléments déterminants pour la taxation définitive, la

Commission d’impôt a procédé à la notification d’un bordereau provisoire

arrêtant le montant de l’impôt à 317'613,25 fr. (18% de 1'764'518 fr.). Il

était précisé que cette décision ne préjugeait ni du statut fiscal applicable

ni du montant du gain imposable et avait uniquement pour but de fixer la date à

partir de laquelle d’éventuels intérêts de retard seraient dus. Cette somme a

été acquittée par X._______ le 2 octobre 1997.

Par décision du 10

octobre 1997, la Commission d’impôt a établi comme suit le calcul relatif à

l’impôt sur les gains immobiliers lié au contrat de vente conclu le 29

novembre 1996 :

« Prix de vente Fr.

5'250'000.—

Estimation fiscale (1989) de la

parcelle No 5******** Fr. 2'088'000.—

Prix d’achat parcelles No 9********

et 11******** Fr. 205'000.—

Frais d’achat (forfait) Fr. 9'225.—

Factures présentées admises

en totalité Fr. 591'811.— Fr. 2'894'036.—

_________________________________________________________

Gain immobilier imposable Fr.

2'355'964. --»

Sur la base de ce qui

précède, le montant de l’impôt a été arrêté à 424'073,50, au taux légal de 18%.

Le contribuable a été invité à acquitter dans un délai au 14 novembre 1997 un

montant de 106'460 fr. 25 correspondant au solde de l’impôt impayé.

E. Le 22 octobre 1997,

X._______ a déposé une réclamation à l’encontre de cette décision en demandant

à être mis au bénéfice de l’art. 46bis al. 5 aLI.

Par courriers du 5

novembre 1997 adressés à la Commission d’impôt et à l’ACI, X._______ a fait

savoir qu’il entendait surseoir au paiement du solde de l’impôt jusqu’à droit

connu sur sa réclamation. Il a demandé à ce que « la mise en compte des

intérêts de retard [soit] différée jusqu’à la date à partir de laquelle une

solution définitive aura été trouvée. » Le 9 décembre 1997, X._______

a encore fait parvenir, par l’intermédiaire de son mandataire, des explications

complémentaires relatives à l’occupation de l’immeuble de l’Hôtel de Ville.

Le 14 août 2003, l’ACI

a fait parvenir une proposition de règlement à X._______. Elle a exposé qu’il

ne pouvait invoquer le réinvestissement au sens de l’art. 46 bis aLI, cette

disposition ne s’appliquant qu’aux immeubles principalement affectés à

l’habitation du contribuable. Elle l’a dès lors invité à retirer sa

réclamation, cas échéant à la maintenir en lui retournant le formulaire usuel.

Dans les courriers qui

ont été échangés par la suite, le mandataire a invoqué la prescription de la

créance d’impôt. Il a maintenu sa réclamation, tout en fustigeant le retard

pris par l’autorité dans le traitement de son dossier.

Par décision du 13

février 2004, l’ACI a rejeté la réclamation déposée par X._______ le 22 octobre

1997. Appliquant le critère de l’affectation prépondérante, elle a considéré

que l’immeuble de l’intéressé appartenait à sa fortune commerciale. Il ne

pouvait dès lors être considéré comme principalement affecté à l’habitation.

Cela étant, les conditions posées par l’art. 46 bis al. 5 aLI n’étaient pas

remplies.

F. Le 4 mars 2004, le

mandataire de X._______ a déposé un acte de recours non motivé et dépourvu de

conclusions à l’encontre de cette décision. Il a sollicité un délai

supplémentaire de 45 jours pour présenter un exposé des faits, les motifs du

recours et des conclusions. Le lendemain, le juge instructeur a fait savoir au

recourant qu’il ne pouvait être donné suite à sa requête et l’a invité à

corriger sa procédure avant l’échéance du délai légal. Le recourant a alors

produit un mémoire, daté du 10 mars 2004, dans lequel il a conclu à l’admission

de sa réclamation et subsidiairement à l’octroi « d’un délai de

paiement à l’expiration duquel les intérêts prendraient effet, sous déduction

d’une indemnité en faveur du contribuable au titre du déni de justice. »

Bien que cela ne figure pas dans les conclusions de son acte, le recourant a

également requis la possibilité de bénéficier d’un taux d’imposition réduit à

12%.

Dans ses

déterminations du 23 avril 2004, l’ACI a conclu au rejet du recours. Elle s’est

opposée à ce que le recourant puisse invoquer le réinvestissement et bénéficier

du taux réduit à 12%.

Le 1er juin

2004, le recourant a déposé un mémoire complémentaire dans lequel il a

notamment pris les conclusions suivantes :

« Conclusions

Nous confirmons celles consignées dans notre

acte de recours du 10 mars 2004, en priant le Tribunal administratif de

conclure que :

- Le réinvestissement partiel est

admis dans le sens de la réclamation.

- Le recours est admis.

- Les frais de la cause sont mis à la charge de l’Etat de

Vaud. »

Les moyens des parties

seront exposés ci-après dans toute la mesure utile.

Considérants

1.

a) La vente de

l’immeuble du recourant est intervenue alors que la loi du 26 novembre 1956 sur

les impôts cantonaux (ci-après: aLI) était encore en vigueur; la décision

entreprise a été rendue, quant à elle, sous l’empire de la loi du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux (ci-après : nLI). Il est dès lors

utile de rappeler quel est le droit applicable à la présente cause.

En vertu du principe

de la non-rétroactivité, une loi ne déploie ses effets qu’après sa publication

et son entrée en vigueur; elle n’a de portée que pour l’avenir. Il n’est donc

pas question qu’elle s’applique à des états de fait entièrement révolus avant

son entrée en vigueur (ATF 121 II 257 cons. 3b/dd; dans le même sens, ATF

2P.278/2002-2A.572/2002 du 2 octobre 2003 cons. 3; X. Oberson, Droit fiscal

suisse, Bâle 2002, § 14, p. 26; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, l’imposition

du revenu et de la fortune, 2ème édition, p. 80). Par ailleurs, la

créance fiscale prend naissance lorsque l’état de fait auquel la loi fiscale

rattache l’apparition de dite créance est concrétisé.

En l’espèce, le fait

générateur de l’impôt est la vente de l’immeuble. Cet événement a eu lieu en

1997, soit avant l’entrée en vigueur de la novelle du 4 juillet 2000. La

présente cause devra donc être examinée à la lumière de l’ancien droit (aLI).

b) Le recourant a

notamment pris des conclusions subsidiaires tendant à l’octroi « d’un

délai de paiement à l’expiration duquel les intérêts prendraient effet, sous

déduction d’une indemnité en faveur du contribuable au titre du déni de justice »

.

Si le recourant

entendait se plaindre d’un retard de la part de l’autorité, il lui appartenait

de provoquer une décision, cas échéant, par le dépôt d’un recours en déni de

justice en application de l’art. 36 lit. d LJPA. Force est cependant de

constater qu’il n’a entrepris aucune démarche tendant à ce qu’il soit statué

sur sa réclamation. Du 9 décembre 1997 au mois d’août 2003, aucune

correspondance n’a été adressée à l’autorité intimée pour se plaindre du temps

nécessaire à l’instruction de son dossier (v. à ce sujet TA, arrêt GE 1999/0136

du 30 octobre 2000 dans lequel il a été jugé que l’administré violait le

principe de la bonne foi en invoquant un déni de justice alors qu’il aurait

renoncé à intervenir auprès de l’autorité pour obtenir une décision). A cela

s’ajoute qu’il a choisi de se prévaloir de la prescription à réception de la

proposition de règlement. Quoi qu’il en soit, le recours pour déni de justice

devient sans objet après le prononcé de la décision attendue; une telle

procédure vise exclusivement à contraindre l’autorité incriminée à statuer dans

les meilleurs délais.

A supposer que le

recourant invoque l’existence d’un dommage lié au retard certain que l’autorité

intimée a accusé, il lui incomberait de procéder par la voie d’une action

fondée sur la loi sur la responsabilité de l’Etat, des communes et de leurs

agents (RSV 1.3 G; ci-après : LRC), pour laquelle le Tribunal

administratif n’est pas compétent à raison de la matière (art. 14 LRC).

Cela étant, le recours

est irrecevable, en tant qu’il comporte des conclusions tendant au versement

d’une indemnité au titre du déni de justice.

c) Le recourant a

contesté être redevable d’un intérêt de retard sur la somme réclamée au titre

de l’imposition du gain immobilier. Pour sa part, l’autorité intimée a exposé

que la question concernait la perception de l’impôt et qu’aucune décision

n’était intervenue à ce jour. Il lui serait loisible de la contester le moment

venu auprès de l’autorité administrative compétente.

Le tribunal n’a aucune

raison de s’écarter de cette argumentation. La décision sur réclamation n’a pas

examiné la question de l’intérêt moratoire. Elle pourra dès lors être portée

devant l’autorité compétente en temps voulu. Il n’y a dès lors pas lieu

d’entrer en matière sur ce moyen.

d) En procédure de

réclamation, le recourant a fait valoir que l’imposition du gain immobilier

serait atteinte par la prescription. L’autorité intimée a relevé que la

prescription était suspendue durant la procédure de réclamation en application

de l’art. 170 al. 2 lit. a nLI.

On peut se demander si

la prescription doit être examinée au regard du droit nouveau ou du droit en

vigueur jusqu’au 31 décembre 2000. La question peut toutefois demeurer ouverte.

En effet, dans l’une et l’autre de ces hypothèses (art. 98a aLI et 170 al. 2

lit. a nLI), le délai ne court pas pendant la procédure de réclamation. Quant

au délai de prescription absolue, il est loin d’être atteint quelle que soit la

loi applicable. Au demeurant, force est de constater que le recourant n’a à

juste titre pas repris ce moyen à l’appui de son recours.

2.

Le litige porte sur le

point de savoir si le recourant peut déduire tout ou partie des montants

investis dans l’achat de son habitation de 3.******* du gain immobilier réalisé

lors la vente des immeubles de 1.*******. Il s’agit également de déterminer le

taux d’imposition applicable à la transaction.

a) En vertu de l’art.

40.

al. 1 aLI, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net

provenant de l’aliénation d’immeubles situés dans le canton ou d’une partie de

ceux-ci. Le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de

l’aliénation et le prix d’acquisition augmenté des impenses (art. 42 al. 1

aLI).

Il est néanmoins admis

que l’imposition du gain immobilier soit reportée lorsque le contribuable

aliène son habitation pour en acquérir une autre (v. J.-M. Rivier, Droit fiscal

suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, p.

499). On parle alors de remploi ou de réinvestissement. En droit vaudois, la

question est traitée à l’art. 46bis aLI, dont la teneur est la suivante :

« Lorsque le

produit de l’aliénation d’un immeuble destiné à la culture du sol et affecté à

l’exercice de l’activité du contribuable ou de membres de sa famille est

utilisé à l’achat, dans le canton, d’un immeuble de même nature affecté au même

but, le contribuable peut invoquer le réinvestissement.

Dans ce cas, le

montant admis au titre du réinvestissement correspond à la différence entre le

prix d’acquisition de l’immeuble vendu et le prix d’acquisition de l’immeuble

acquis en remploi; le réinvestissement admis ne peut toutefois excéder le

montant du gain réalisé.

Si deux immeubles ne

sont pas d’égale valeur économique, le prix d’acquisition de l’immeuble le plus

important est réduit, pour le calcul du réinvestissement, proportionnellement à

la valeur du plus important.

Le réinvestissement

admis est déduit du gain imposable et, d’autre part, du prix d’acquisition de

l’immeuble acquis en remploi.

Ces dispositions

s’appliquent également aux immeubles principalement affectés à l’habitation du

contribuable lorsque l’aliénation résulte d’une expropriation, lorsque

l’acquéreur est une collectivité publique ou lorsque le contribuable transfère

son domicile pour des raisons professionnelles, de santé ou pour d’autres

motifs impérieux.

Il en est de même

lorsqu’un terrain est aliéné dans les conditions prévues à l’alinéa précédent

et que le contribuable rend vraisemblable qu’il en avait fait l’acquisition

dans le but d’y construire son habitation. »

La plus-value

immobilière réalisée par un particulier dans le cadre de sa fortune privée est

soumise à un impôt spécial, alors que les gains réalisés dans le cadre d’une

activité ou lorsque l’immeuble aliéné fait partie du patrimoine professionnel

du contribuable sont soumis à l’impôt sur le revenu (v. J.-M. Rivier, op. cit.,

p. 485). L’art. 51 aLI détermine le taux d’imposition applicable à cet impôt

spécial :

« Les gains

immobiliers font l’objet d’une imposition distincte de celle du revenu.

L’impôt est dû au moment de

l’aliénation déterminante.

L’impôt est perçu au

taux de 18%. S’agissant des immeubles destinés à la culture du sol et affectés

à l’exercice de l’activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux

est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et

que l’estimation fiscale de l’immeuble cinq ans avant l’aliénation est

déterminante comme prix d’acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est

également accordé, aux mêmes conditions, en cas d’aliénation par le

propriétaire de l’immeuble principalement affecté à son habitation. »

b) Les immeubles

litigieux n’étaient pas liés à la culture du sol. C’est dès lors à la lumière

des art. 46bis al. 5 et 51 al. 3, in fine aLI que la question du

réinvestissement et celle du taux d’imposition doivent être examinées.

L’application de ces dispositions est subordonnée à la condition préalable que

l’immeuble soit «principalement affecté à l’habitation du contribuable».

aa) Dans sa

jurisprudence, la Commission cantonale de recours en matière d’impôt (ci-après

CCRI) avait considéré que le contribuable devait habiter l’immeuble en tant que

tel et non une part de celui-ci. Le critère de l’affectation prépondérante de

l’immeuble aliéné au logement résultait sans équivoque du texte légal même qui

utilise le terme « principalement » (CCRI, arr¿ Gu

1990/0037 du 26 août 1991 cons. 1c). Il correspondait en cela à la volonté du

législateur qui n’avait pas voulu accorder le réinvestissement au contribuable

détenteur d’un immeuble de placement et dont l'affectation principale n'aurait

précisément pas été destinée à son logement et à celui de sa famille (BGC

automne 1962 p. 257 et pp. 402-3).

L’immeuble aliéné doit

dès lors être principalement affecté à l’habitation et constituer le logement,

le domicile du contribuable. Pour déterminer si cette condition est donnée, la

CCRI a généralement pris en considération, comme critère de comparaison, la

proportion entre la valeur locative de l’appartement occupé dans l’immeuble par

le propriétaire et le rendement brut total de l’immeuble. Elle a également tenu

compte de la surface occupée par le propriétaire par rapport à la surface

totale de l’immeuble (v. CCRI arrêts FI 1990/0048 du 2 octobre 1991 cons.

1a; Gu 1990/0037 du 26 août 1991 cons. 1a).

bb) L’application du

taux réduit au bénéfice tirée de la vente est également subordonnée à la

condition que l’immeuble soit principalement affecté à l’habitation (TA, arrêt

FI 2002/0001 du 26 septembre 2002 cons. 2a/aa; FI 1995/0070 du 23 novembre 1995

cons. 2).

Dans le dernier arrêt

précité, le tribunal a eu l’occasion de juger que le critère de l’occupation

prépondérante n’était plus rempli dans le cas d’un immeuble, propriété en main

commune, qui n’était plus habité qu’à concurrence de 30% par l’un des

héritiers. Il a notamment considéré que l’imposition au taux réduit était

possible lorsque l’utilisation de l’immeuble à d’autres fins que celles de

l’habitation du propriétaire portait sur moins de la moitié de l’immeuble. De

même a-t-il rappelé que le

bénéfice du taux d'imposition réduit applicable au gain immobilier avait

initialement été accordé par le législateur pour favoriser les propriétaires

occupant personnellement leurs propres immeubles, au même titre que les

propriétaire d'immeubles agricoles, tout en les encourageant à garder leur bien

pendant plus de vingt ans. Par habitation, on devait entendre l'immeuble dans

lequel le contribuable avait son domicile, ce qui excluait par définition la

résidence secondaire; dès lors seul le propriétaire qui, au sens de l'art. 23

al. 1 CC, séjournait dans l'immeuble avec l'intention de s'y établir réalisait

cette condition (FI 2002/0001 précité).

c) En l’espèce, il est

constant que le recourant et les membres de sa famille occupaient l’appartement

aménagé au 2ème étage et dans les combles de l’Hôtel de Ville. Le

sous-sol, le rez-de-chaussée et le 1er étage étaient affectés à

l’exploitation commerciale. A cet égard, les parties s’accordent sur le fait

que la surface occupée à titre privé pouvait être estimée à 25% de l’immeuble.

La différence est plus nette encore si l’on examine la déclaration d’impôt du

recourant pour les années 1993-1994. Il a ainsi annoncé un montant de 463'800

fr. au titre des loyers et fermages et 8'240 fr. au titre de la valeur locative

de l’immeuble affecté au domicile privé (v. ch. 5). Au demeurant, le recourant

ne conteste pas que la fonction principale de l’immeuble litigieux était

l’exploitation du restaurant. Son argumentation tend du reste à démontrer que

l’occupation d’un logement privé sur place était directement lié aux

contraintes professionnelles particulièrement lourdes que son entreprise

faisait peser sur sa vie privée, au point que son appartement s’apparentait à

un logement de fonctions.

Au vu de ce qui

précède, on se trouve effectivement en présence d’un immeuble à utilisation

mixte. En retenant qu’il était principalement affecté à l’exploitation de

l’entreprise, l’autorité intimée a correctement appliqué la loi; elle n’a ni

abusé ni excédé son pouvoir d’appréciation. Force est dès lors de considérer

que la première condition posée par les art. 46 bis al. 5 aLI et 51 al. 3 in

fine aLI (caractère prépondérant de l’habitation) n’est pas remplie. Cela

étant, le recourant ne saurait invoquer une partie du gain réalisé au titre du

réinvestissement. Le bénéfice doit en outre être imposé au taux ordinaire de

18%.

d) Compte tenu de ce

qui a été exposé ci-dessus, point n’est besoin de se demander si le fait

d’occuper un appartement sur le lieu de travail et le déménagement intervenu

après la remise de l’exploitation est lié à des motifs professionnels ou à des

raisons impérieuses au sens de l’art. 46 bis al. 5 in fine aLI.

e) Se référant à un

arrêt rendu par le Tribunal fédéral le 7 novembre 1986 (RDAF 1990 183), le

recourant estime également qu’il était nécessaire de traiter différemment la

part du bien affectée à l’usage privé de celle affectée à l’exploitation

commerciale. Ainsi, il y aurait lieu de procéder à un partage de la valeur

lorsque l’immeuble est utilisé aussi bien à des fins commerciales que privées.

Il perd toutefois de

vue que cette pratique concernait les personnes de condition indépendante, dont

le patrimoine immobilier était utilisé de façon mixte. Si elle a pu s’appliquer

à l’opération réalisée en juillet 1989, tel n’est toutefois pas le cas en

l’espèce. En effet, depuis cette époque, l’immeuble litigieux faisait partie de

son patrimoine privé. Son utilisation à des fins commerciales concernait une

tierce personne, la société X.________ SA. C’est du reste à ce titre qu’il

percevait des loyers versés par cette dernière. Cela étant, le tribunal n’a pas

à se demander s’il y a lieu d’appliquer ou non le principe de la prépondérance

pour délimiter les éléments appartenant à la fortune privée ou à la fortune

commerciale.

f) Le recourant fait

encore valoir que l’autorité intimée se serait montrée « disposée à étudier

le dossier sous l’angle d’un réinvestissement partiel. » A cet égard,

il se réfère à une note de travail rédigée par son mandataire à l’issue d’un

entretien avec le chef de service et un collaborateur.

Quand bien même ce

document serait conforme à l’engagement pris par l’autorité intimée (ce qui n’a

d’ailleurs pas été contesté), cela ne signifie pas encore que le recourant ait

reçu des assurances dont il pourrait se prévaloir au regard du principe de la

bonne foi. L’engagement porte sur un (nouvel) examen du dossier; il ne comporte

aucune assurance quant à la décision à intervenir.

g) En se référant à

l’ancien art. 4 Cst., le recourant soutient enfin que le respect de l’égalité

de traitement justifie d’admettre l’application anticipée du droit actuellement

en vigueur (LHID et nLI).

Ce moyen est

manifestement mal fondé. Comme mentionné au considérant 1a ci-dessus, le droit

applicable à la présente cause est celui en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000

(sur la question de l’effet anticipé des lois, v. ATF 119 Ia 254 cons. 4; 119

Ib 496 cons. 3a; TA, arrêt GE 1994 / 0100 du 20 février 1995; P. Moor, Droit

administratif, vol. I, Berne 1988, § 2.5.4, p. 151). Au demeurant, le droit

nouveau n’a pas supprimé la condition selon laquelle l’immeuble doit être principalement

affecté à l’habitation. On peut du reste se demander si ce critère n’est pas

devenu plus restrictif puisque les art. 12 al. 2 lit. e LHID et 65 al. 1 lit. f

nLI consacrent la nécessité d’une habitation « ayant durablement et

exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur. »

4.

Les considérants qui

précèdent conduisent le tribunal à rejeter le recours et à maintenir la

décision sur réclamation du 13 février 2004. Les frais d’arrêt, par 5'000 fr.

(cinq mille), doivent être mise à la charge du recourant, qui succombe. Pour la

même raison, il n’y aura pas lieu de lui allouer des dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation rendue par l’Administration cantonale des impôts le 13 février

2004 est maintenue.

III. Un émolument

judiciaire de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge de X.________.

IV. Il n’est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 16 juillet 2004

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint