Lexipedia

Décision

FI.2004.0017

TA - FI.2004.0017 - 2004-06-18 - c/ACI

18 juin 2004Français41 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. a) Le 23 décembre

1999, le Tribunal administratif a statué sur un recours formé par X.________

relatif aux périodes fiscales 1987-1988 et 1991-1992 à 1995-1996, cela en

matière d'impôt cantonal et communal; il n'était en revanche pas saisi de la

période fiscale 1989-1990. De même, il n'a traité de l'impôt fédéral direct

pour aucune de ces périodes.

On reproduit

ci-après le chiffre II du dispositif de cet arrêt:

"II. a) La décision sur

réclamation du 18 décembre 1997 de l'Administration cantonale des impôts

(période 1987-1988) est confirmée.

b) Les décisions sur réclamation

du 26 mars 1998 (périodes 1991-1992 à 1995-1996) de l'Administration cantonale

des impôts sont annulées, les dossiers étant retournés à l'autorité intimée

afin qu'elle procède à de nouvelles taxations dans le sens des considérants du

présent arrêt."

L'arrêt précité

comporte ainsi une confirmation pure et simple de la décision rendue sur réclamation

par l'ACI s'agissant de la période 1987-1988; il s'agit en revanche d'un arrêt

de renvoi dans le sens des considérants s'agissant de la période 1991-1992; on

trouve les précisions utiles au sujet de ladite période au considérant 4b (p.

19 et 20 de l'arrêt).

Dans l'opération dite

de l'Y.________, l'arrêt comportait le passage suivant, pour fonder une reprise

de 1'700'000 fr.:

"S'agissant de l'Y.________, le recourant

avait indiqué dans sa déclaration, sous chiffre 8 (autres revenus), avoir perçu

en 1990 une dédite de 1'700'000 francs. On ses explications que les acheteurs

étant, depuis le 17 décembre 1990, en demeure d'exécuter la promesse de vente

du 29 juillet 1988, le recourant a conservé à titre de clause pénale, bien que

l'acte notarié Stéphane Perrin soit muet sur ce point, l'avance totale

effectuée par ces derniers, savoir 3'400'000 francs, lors de la signature de

dite promesse. Il a invoqué à cet effet la carence des promettants-acheteurs

qui ont, certes, présenté, comme prévu au chiffre 9 de la promesse de vente, un

projet de PPA adopté par le Conseil d'Etat, mais se sont finalement désistés;

aussi a-t-il conservé les 3'400'000 francs perçus, mais il n'a effectivement

déclaré comme revenu à fin 1990 que 1'700'000 fr., estimant que le solde de

l'acompte ne lui était pas acquis. La décision attaquée retient comme imposable

le montant déclaré. Le recourant fait cependant valoir qu'il est exposé à

restituer l'acompte total de 3'400'000 fr., de sorte qu'il eût été justifié de

sa part de provisionner un montant équivalent. L'ACI, de son côté, constate que

l'intéressé a conservé l'intégralité du montant précité, de sorte que la

taxation pourrait être aggravée.

L'instruction a été complétée sur

ce point et a permis de verser au dossier - tardivement au demeurant: on peut

s'étonner que le recourant ait repoussé aussi longtemps la production de ce

document - le jugement prononcé par le Tribunal civil du district de la Sarine

le 24 janvier 1996 dans la cause divisant X.________ de la société Z.________,

soit l'une des signataires de l'acte de promesse de vente de l'immeuble

précité. Cette dernière a été condamnée, en raison du fait qu'elle n'a pas

honoré le contrat précité, à verser une somme de l'ordre de 11 millions de

francs au recourant, avec intérêts à 5% dès le 17 décembre 1990, sous déduction

d'un acompte d'intérêts de 400'000 fr. (chiffre I du dispositif); il ressort au

demeurant des considérants de l'arrêt (p. 9) que le montant des

dommages-intérêts précité a été obtenu après déduction du total des prétentions

d'X.________ de l'acompte de 3'400'000 fr. évoqué ci-dessus.

Il est ainsi établi que ce

dernier montant lui est définitivement acquis; il recouvre de surcroît des

dommages-intérêts versés en réparation d'un bénéfice manqué (lucrum cessans) en

relation avec l'inexécution de la promesse de vente; partant, il constitue dans

son intégralité un revenu imposable (sur ce point, v. Rivier, op. cit., 416 s.,

ainsi que Gendre/Casanova, Indemnisation et droit fiscal, Archives 59, 648 ss

spéc. 655; ces auteurs se prononcent il est vrai plutôt à propos du dommage

réparé par une assurance, respectivement à la suite d'un acte illicite, mais

leurs remarques paraissent transposables ici à propos de la responsabilité

contractuelle).

Le bénéfice que le recourant

devait retirer de cette opération aurait dû être imposé à la date de sa

réalisation; il en va de même de la prestation que celui-ci a finalement

obtenue en remplacement (l'impôt est dû en effet dès la naissance de la

créance, à moins que celle-ci ne paraisse compromise; sur ce point, v. Markus

Weidmann, Einkommensbegriff und Realisation, Zürich 1996, p. 198). Dans le cas

d'espèce, le recourant a encaissé l'acompte précité lors de la signature de la

promesse de vente en 1988, mais cette date ne saurait être considérée comme le

moment de réalisation de ce revenu. En l'occurrence, le contrat précité

soumettait la signature de l'acte de vente à l'accomplissement d'une condition

(savoir l'adoption d'un PPA, intervenue en octobre 1990), la conclusion du contrat

devant intervenir 30 jours après réalisation de cette dernière.

Passé ce terme (art. 220 CO; sur

ce point, v. d'ailleurs Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 9 ad art. 21

AIFD), le promettant-acquéreur se trouvait en demeure d'exécuter son engagement

d'acheter l'immeuble de l'Y.________; cette obligation a simplement été

convertie par le jugement précité, avec effet à compter de la demeure, en

dommages-intérêts. On doit dès lors retenir que la créance correspondante est

née à ce moment-là (id est à fin 1990), ce qui détermine la date de réalisation

de ce revenu (v. à ce propos Weidmann, p. 152), imposable dès lors durant la

période 1991-1992. Au demeurant, le jugement arrête le montant de cette créance

à une somme qui dépasse l'acompte de plus de 11 millions; il va cependant de

soi que la taxation n'a pas à tenir compte de ce dernier montant, dans la

mesure où son encaissement apparaît non seulement comme incertain, mais comme

pratiquement exclu (sur ces questions, v. Rivier, op. cit., p. 327). Ces réserves

ne sont pas de mise s'agissant de l'acompte de 3'400'000 fr. encaissé en 1988

et conservé par le recourant depuis lors. Au surplus, il est possible que le

contribuable ait été fondé à ouvrir durant cet exercice une provision au sujet

de cette dernière somme, compte tenu des risques de restitution auxquels il

pouvait être exposé, mais cette question peut rester ouverte dès lors qu'il ne

Considérants

tenait à cette époque aucune comptabilité."

b) La présente cause

concerne trois périodes fiscales, de 1987-1988 à 1991-1992, dans le cadre de

décisions de taxation ou de révision; en outre, sont en cause tant l'impôt

cantonal et communal que l'impôt fédéral direct (sauf pour la période

intermédiaire où l'impôt fédéral direct n'est pas litigieux). Ces différents

objets seront traités séparément ci-après, pour la clarté de l'exposé.

B. a) S'agissant tout

d'abord de la période 1987-1988, l'ACI, dans sa décision du 18 décembre 1997,

avait accueilli partiellement la réclamation et fixé le revenu imposable à

179'200 fr., la fortune imposable étant par ailleurs arrêtée à 0 fr. Cette

décision confirmait, quant aux éléments imposables, une proposition de

règlement communiquée à l'intéressé le 7 juillet 1997; cette dernière

comportait en outre une répartition intercantonale, ainsi qu'une répartition

intercommunale des éléments imposables pour la période en question, mais ces

points n'étaient pas abordés dans la décision sur réclamation.

b) A la suite de

l'arrêt du Tribunal administratif, l'autorité de taxation a notifié

successivement une décision de répartition intercantonale et intercommunale des

éléments imposables pour la p¿iode fiscale 1987-1988, le 6 mars 2000 (laquelle

correspond à la proposition de règlement du 7 juillet 1997 évoquée plus haut),

et la notification du calcul de l'impôt pour les années 1987 et 1988, le 14

mars 2000.

c) Agissant par

l'intermédiaire de l'avocat Nicolas Urech, X.________ a formé une réclamation

contre les décisions précitées des 6 et 14 mars 2000.

d) Par décision rendue

le 6 février 2004, l'ACI, s'agissant de la période 1987-1988, a rejeté cette

réclamation dans la mesure où elle était recevable. Elle a notamment rejeté le

moyen tiré de la prescription du droit de taxer pour cette période et a déclaré

la réclamation irrecevable pour le surplus.

C. a) L'arrêt du Tribunal

administratif concernait également la promotion "A.________";

s'agissant d'une opération de grande ampleur, celle-ci s'est déroulée sur de

nombreuses périodes fiscales successives. L'ancienne mandataire d'X.________ et

l'autorité fiscale ont dès lors échangé des correspondances sur le traitement

au plan fiscal des résultats intermédiaires de cette promotion. Dans une

correspondance du 31 janvier 1990, la fiduciaire de l'intéressé indique avoir

déclaré, en accord avec l'autorité fiscale:

"[…] pour la période fiscale 1987/1988,

des gains estimatifs réalisés en 1985 et 1986 de, respectivement, de fr.

200'000.-- et fr. 600'000.--;

- de même, pour la période en cours, il a été

porté sur la déclaration de M. A. X.________ des gains estimatifs de fr.

800'000.-- pour 1987 et fr. 800'000.-- pour 1988".

La réponse de la

commission d'impôt, sous la forme d'une décision du 5 juillet 1990, est la

suivante:

"Imposition des gains immobiliers.

Immeuble sis à Montreux, "A.________", M. X.________

Messieurs,

Nous nous référons à votre lettre du 31 janvier

1990.

relative à l'affaire citée en marge et vous informons que nous admettons

les gains déclarés comme suit:

1985.

Fr. 200'000.-

1986.

Fr. 600'000.-

1987.

Fr. 800'000.-

1988.

Fr. 800'000.-

Total: Fr. 2'400'000.-

Ces gains provisoires figureront dans les

déclarations d'impôt ordinaires de votre client.

Le résultat final de cette opération sera

déterminé en tenant compte de ces bénéfices déjà déclarés et imposés.

Cette décision peut faire l'objet d'un recours

qui doit être adressé à l'autorité soussignée dans le délai de 30 jours, ceci

conformément à l'article 101 LI."

b) Alors que la

procédure de recours devant le Tribunal administratif était en cours (FI

1998/0017), la fiduciaire d'X.________, en date du 27 novembre 1998, a remis à

la commission d'impôt quinze déclarations en vue de l'imposition des gains

immobiliers résultant de la promotion précitée. Dans son envoi, elle faisait

état de la décision précitée du 5 juillet 1990 en relevant que, compte tenu du

bénéfice réel réalisé aux termes de la promotion, une rectification devrait

être prise en considération. Des pièces produites, il ressortait des gains

réels arrêtés comme suit:

Année de calcul

Gains réels

1985.

1986.

1987.

1988.

Fr. 532'355.--

Fr. 225'901.--

- Fr. 3'320.--

Fr. 80'090.--

Cependant, la

répartition du coût de revient a été effectuée en proportion des millièmes

afférant à chaque appartement, par rapport au coût de construction total; les

chiffres ci-dessus ne résultent donc pas d'une ventilation fondée sur les

aménagements intérieurs propres à chaque appartement.

Ni la mandataire

d'X.________, ni la commission d'impôt n'ont fait part de ces nouveaux éléments

au Tribunal administratif, lequel a dès lors rendu son arrêt du 23 décembre

1999.

sans en avoir connaissance.

c) Dans le cadre de la

correspondance déjà évoquée ci-dessus du 6 avril 2000, l'avocat Urech a demandé

la révision des taxations concernées (périodes fiscales 1987-1988 et

1989-1990).

d) Par décision du 15

août 2002, l'ACI a rejeté la demande de révision précitée; le contribuable a

déposé le 13 septembre 2002 une réclamation à l'encontre de celle-ci.

e) Par décision du 6

février 2004, cette réclamation a été rejetée également (d'où la confirmation

du refus de révision prononcé le 15 août 2002).

f) Pour la période

fiscale 1991-1992, l'autorité de taxation a arrêté, le 6 mars 2000, la taxation

définitive, ainsi que la répartition intercantonale et intercommunale des

éléments imposables, cela, en application du dispositif de l'arrêt du Tribunal

administratif du 23 décembre 1999. Dans sa réclamation du 6 avril 2000, le

contribuable demande la rectification de cette taxation, en relation avec la

promotion immobilière "A.________". Par la suite, X.________ a

demandé principalement que les faits liés à cette promotion soient pris en

compte dans le cadre de la taxation de cette période, encore ouverte,

subsidiairement à ce que ces faits soient retenus à l'appui de sa demande de

révision. Toutefois, dans sa décision sur réclamation du 6 février 2004, l'ACI

a déclaré la réclamation irrecevable, en tant qu'elle faisait valoir des griefs

nouveaux et elle a également confirmé le refus de réviser la taxation sur la

base des mêmes éléments.

D. a) En date du 14 mars

Dispositif

2000, la commission d'impôt a encore arrêté les décisions définitives de

taxation portant notamment sur les périodes fiscales 1987-1988 et 1991-1992 en

matière d'impôt fédéral direct.

b) Le 14 avril

suivant, X.________ a formé réclamation contre ces décisions, en faisant valoir

notamment le résultat de la promotion immobilière "A.________".

Il a également critiqué la reprise effectuée, pour la période 1991-1992, liée à

l'opération de l'Y.________; il s'agit d'un montant de 1'700'000 fr. versé à

titre d'acompte par Z.________. Enfin, toujours en matière d'impôt fédéral

direct, il a demandé la révision de la taxation relative à la période fiscale

1989-1990, toujours en relation avec la promotion "A.________".

c) Par décision du 15

août 2002, la demande de révision relative à la période 1989-1990 a été

écartée; elle a été suivie d'une réclamation en date du 13 septembre 2002.

d) Dans la décision

rendue sur réclamation le 6 février 2004, l'ACI a admis la réclamation

s'agissant de la période 1987-1988, la créance d'impôt fédéral direct étant en

effet prescrite. S'agissant de la période 1989-1990, elle a en revanche

confirmé le refus de révision précité. S'agissant enfin de la période fiscale

1991-1992, elle a admis partiellement la réclamation, en fixant le revenu

imposable en matière d'impôt fédéral direct a 302'700 fr. pour cette période;

toutefois, la décision écarte l'argumentation du contribuable tant s'agissant

de la promotion "A.________" que de la reprise Z.________ dans

le cadre de l'opération de l'Y.________.

E. Agissant par acte du 10

mars 2004, déposé par l'intermédiaire de l'avocat Nicolas Urech, X.________

recourt au Tribunal administratif contre la décision sur réclamation du 6

février 2004; il conclut avec dépens tout d'abord à ce que le droit de taxer en

matière d'impôt cantonal et communal soit déclaré prescrit pour la période

fiscale 1987-1988; en outre il conclut à l'annulation de la décision sur

réclamation et au renvoi de celle-ci à l'autorité intimée pour nouvelle

décision dans le sens des considérants, à savoir:

"- pour la période fiscale 1991-1992 en

matière d'IFD, ne pas tenir compte dans le revenu imposable du solde d'acompte

reçu de Z.________ de Fr. 1'700'000.- qui n'était pas considéré comme

définitivement acquis;

- pour la période fiscale 1987-1988 et 1991-1992

(impôt cantonal et communal), prendre en considération le résultat de la

promotion "A.________" dans le cadre des décisions des taxations

rectificatrices, subsidiairement par la voie de la révision;

- pour la période fiscale 1989-1990 (impôt

fédéral direct et impôt cantonal et communal), prendre en considération le

résultat de la promotion "A.________" par la voie de la

révision";)

Dans sa réponse du 31

mars 2004, l'ACI propose le rejet du recours.

I Période 1987-1988,

impôt cantonal et communal

1. La prescription

a) L'arrêt rendu en

1999 confirme la taxation résultant de la décision sur réclamation alors

attaquée; cet arrêt est entré en force sans avoir été attaqué sur ce point.

Cependant, l'ACI a

rencontré quelques difficultés pour effectuer le calcul de l'impôt (v.

cependant décision du 6 mars 2000, qui paraît être une décision de taxation

définitive confirmant l'arrêt du Tribunal administratif! elle a été suivie

d'une réclamation en date du 6 avril 2000; v. en outre notification du calcul

de l'impôt le 14 mars 2000, pour les années 1987 et 1988, contesté dans la

lettre du 6 avril 2000).

b) On peut se demander

si la décision du 6 mars 2000 a réellement une portée (soit nouvelle

notification après entrée en force de l'arrêt du tribunal; v. à ce sujet TA,

arrêt du 5 avril 2001, FI 2000/0111 et ATF du

15 janvier 1998,1P.520/1998 en la cause ******** c/******** et TA

VD, AC 1997/0002 : selon ces précédents, la nouvelle notification d'une

décision précédemment entrée en force reste sans incidence et ne fait en

particulier pas courir un nouveau délai de recours). Au vu des arrêts précités,

la réponse est négative, de sorte que la réclamation dirigée contre la taxation

de la période 1987-1988 n'était de toute manière pas recevable. Elle l'aurait

été en revanche à l'encontre des répartitions intercommunale et intercantonale

des éléments imposables, mais l'acte du 6 avril 2000 ne contient aucune

contestation à ce sujet (ni sous la forme de moyens, ni sous la forme de

conclusions portant sur ce point). Par ailleurs, il n'est pas évident que le

calcul de l'impôt ait réellement été contesté. Dans la négative, le délai de

prescription absolue de douze ans de l'art. 98a al. 4 aLI serait alors

respecté.

c) Dans le cas

contraire et si l'on fait abstraction de la décision du 6 mars 2000, se

poserait alors la question de savoir si la détermination des éléments

imposables, entrée en force, suffit ou non à sauvegarder le délai de

prescription absolue précité. La jurisprudence récente du Tribunal administratif

de l'arrêt ******** (FI 2001/0008, Revue fiscale 2003, 377) retient une réponse

négative. Selon cet arrêt:

"…seule la décision de taxation définitive

fixant le montant de l'impôt peut sauvegarder le délai de prescription absolue

de l'art. 98a al. 4 LI)."

Cette jurisprudence

est toutefois contestée par l'ACI.

d) La solution retenue

dans cet arrêt est assurément valable dès l'année fiscale 2003, puisque le

droit positif prévoit désormais que la décision de taxation indique non

seulement les éléments imposables, mais également le taux de l'impôt et son

montant (art. 181 al. 1 nLI, dans sa teneur au 1er janvier 2003).

Cependant, la question

se pose en termes différents pour l'ancien droit. Elle est sans doute

controversée, mais certains auteurs soutiennent que la loi d'harmonisation ne

l'a pas tranchée, mais a laissé plutôt la liberté aux cantons d'adopter une

solution conforme à celle de l'art. 131 al. 1 LIFD (désormais de droit positif

dès 2003 dans le canton de Vaud) ou au contraire un processus en deux temps,

avec détermination des éléments imposables en premier lieu, puis calcul de

l'impôt (v. à ce sujet Martin Zweifel, Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, I/1, Basel/Frankfurt a.M. 1997, ad art. 46 LHID nos 14 et 15, plus

exactement, no 15 ad art. 46 LHID, p. 762 s.). En d'autres termes, pour cet

auteur, le droit cantonal pourrait se fonder sur une notion étroite de la

taxation, cela notamment pour la définition des voies de droit, lesquelles

peuvent être distinctes pour les deux étapes que définirait le droit cantonal

(l'arrêt FI 2001/0008 admet d'ailleurs ce point). Cette solution doit sans

doute valoir également dans le cadre de la définition des délais de

prescription du droit de taxer, respectivement de la créance d'impôt, le second

commençant à courir dès que la taxation - au sens retenu par le droit cantonal

- serait entrée en force (cela sans hiatus entre ces deux délais). On relève

d'ailleurs qu'il serait quelque peu contradictoire de définir de manière

différente la taxation lorsqu'il s'agit de régler la question des voies de

droit, respectivement celle de la prescription.

Se pose dès lors la

question de savoir si le droit vaudois a retenu l'approche en deux étapes

successives évoquée plus haut (taxation, puis calcul de l'impôt) et surtout la

notion étroite de taxation, soit l'établissement seulement des éléments

imposables.

aa) L'arrêt FI

2001/0008, déjà cité lui donne une réponse négative; ses considérations sont

les suivantes:

"Cela résulte aussi de la systématique de

la loi vaudoise dont le titre III traite des questions de perception au

chapitre VI: comme le prévoit l'art. 110 LI, la perception s'effectue sur la

base de la taxation définitive ou, à défaut, sur la base de la taxation dite

"provisoire" qui, selon l'art. 98 LI, est prise "sur la base des

éléments déclarés ou admis par le contribuable". C'est dire que la

taxation définitive ou provisoire doit arrêter le montant dû. De même, la

perception s'effectuant par tranches de paiement, un décompte final est établie

sur la base de la taxation définitive (art. 111 al. 3 LI), ou un décompte

intermédiaire est établi en cas de taxation provisoire, ce qui montre également

que, provisoire ou définitive, la taxation fixe le montant de l'impôt en

francs."

D'autres arrêts

paraissent avoir une approche différente et s'expriment ainsi, notamment à

propos de la pratique consistant à notifier dans un premier temps une taxation

arrêtant les éléments imposables, puis dans un second temps le calcul de

l'impôt sous la forme d'un bordereau (FI 2003/0099):

"Reprenant à son compte la jurisprudence

de la défunte Commission cantonale de recours en matière d'impôt (v. prononcés

nos 8/87 du 3 juillet 1987 et 33/81 du 2 février 1982, publié in RDAF 1982,

297), le Tribunal administratif a, pour sa part, constamment jugé que la

fixation des éléments imposables, arrêtés dans un avis de taxation correctement

établi, ne pouvait être remise en cause lors d'un recours contre le bordereau

fondé sur cet avis (v. arrêts FI 2003/0013 du 28 mai 2003, FI 2001/0035 du 4

décembre 2001, FI 1997/0041 et 1995/0113, déjà cités). Dès lors, seuls des

griefs portant sur des questions relatives à la perception et au calcul de

l'impôt cantonal et communal sont alors recevables contre le bordereau d'impôt,

l'art. 239 al. 1 LI réservant au Département des finances - dont la décision

est définitive - la compétence de connaître des recours en la matière. "

Dans un souci de

coordination de la jurisprudence, cette question a été soumise à la Chambre

fiscale, conformément à la procédure instaurée par l'art. 21 du règlement

organique, du 18 avril 1997 du Tribunal administratif; la solution dégagée

ci-après a recueilli l'aval tant de la Chambre fiscale que de la section

chargée de trancher la présente cause.

bb) En réalité, la LI

1956 (ici en cause) distingue expressément la phase de la taxation (art. 84 ss

aLI, soit le chapitre II du titre III relatif à l'application de la loi) et

celle de la perception des impôts (chapitre VI du même titre). Il reste à

définir ce qu'il faut entendre par taxation, d'une part, et perception des

impôts, d'autre part, et déterminer à laquelle de ces deux phases appartient le

calcul de l'impôt. A cet égard, le texte de loi n'est pas des plus explicites;

néanmoins l'art. 90 al. 3 aLI, disposition relative à la taxation, prévoit que

la commission d'impôt "arrête les éléments imposables"; au

surplus, le chapitre II du titre III n'évoque pas la question du calcul de

l'impôt. S'agissant de la perception, l'art. 110 al. 1 aLI prévoit seulement

que celle-ci a lieu "sur la base de la taxation définitive ou, à ce

défaut, d'une taxation provisoire". On ne saurait en déduire, comme

l'affirme sans démonstration l'arrêt FI 2001/0008, que la décision de taxation

porte également sur le calcul de l'impôt; au contraire, ce texte peut être

compris aussi en ce sens que le calcul de l'impôt doit se fonder sur la

décision de taxation, fixant les éléments imposables, qu'elle soit entrée en

force ou seulement provisoire. En d'autres termes, le calcul de l'impôt peut

être rattaché à la phase de la perception de l'impôt en pleine conformité avec

l'art. 110 al. 1 aLI précité. Quant à l'art. 117 aLI, qui a trait aux erreurs

de calcul, il prend place dans le chapitre VI, relatif à la perception. On peut

donc admettre, en définitive, que le calcul de l'impôt, opération distincte de

la détermination des éléments imposables (art. 90 al. 3 aLI), mais à l'instar

de la correction des erreurs de calcul, relève de la phase de la perception,

cela dans le régime de la LI 1956.

Cette approche apparaît

en définitive plus conforme à ce texte légal que la solution retenue dans

l'arrêt FI 2001/0008.

cc) Une interprétation

téléologique ne fournit d'ailleurs pas d'autre solution. En droit privé,

l'institution de la prescription vise à protéger le débiteur. Avec l'écoulement

du temps, il voit s'accroître pour lui les difficultés à rapporter les preuves

nécessaires pour combattre les prétentions non fondées, voire pour établir

qu'il s'est acquitté de son dû. Or, la prescription vise, en droit public, des

objectifs similaires (Jacques Giroud, Effet et invocation de la prescription en

droit fiscal, thèse Lausanne 1983, p. 100-108).

L'instauration, en

droit fiscal, à tout le moins dans le domaine de l'imposition directe où

prévaut une procédure mixte (comprenant le dépôt par le contribuable d'une

déclaration, suivie d'une taxation par l'autorité), d'un double régime

s'agissant de la prescription répond à des buts nuancés (v. à ce sujet, Markus

Binder, Die Verjährung im schweizerischen Steuerrecht, thèse Zürich 1985, p. 41

s. et 49 s.; v. aussi ZBl 73, 326). Dans le cadre de la prescription du droit

de taxer, il s'agit principalement de protéger le contribuable contre des

prétentions fiscales infondées. Une fois la créance fiscale établie par une

taxation entrée en force, c'est la prescription de cette créance qui prend le

relais; le contribuable, dans ce cadre, doit pouvoir se défendre contre le

risque d'un paiement à double (mais non plus contester le fondement de cette

créance elle-même). En d'autres termes, les preuves que l'intéressé doit être à

même de réunir dans la première phase - celle de la taxation - sont beaucoup

plus larges que dans la seconde - celle de la perception de l'impôt. Dans cette

perspective, rien n'empêche le législateur cantonal de fixer la fin de cette

première étape à la détermination des éléments imposables; car c'est bien pour

cette opération-là (et non pour le calcul de l'impôt) essentiellement qu'est

nécessaire la récolte de données (et de preuves) aussi large que possible.

cc) On remarquera

encore que l'approche proposée ici conduit à confirmer la pratique suivie

jusqu'alors par l'administration s'agissant de l'indication des voies de droit.

En effet, le calcul de l'impôt, rattaché à la phase de perception, donnait lieu

à des décisions sujettes à recours auprès du Département des finances, en

application de l'art. 121 aLI; n'étaient susceptibles d'une réclamation, puis

d'un recours que les décisions de taxation au sens étroit, soit celles fixant

les éléments imposables conformément à l'art. 90 al. 3 aLI. Au contraire, dans

la solution de l'arrêt FI 2001/0008, le calcul de l'impôt aurait dû lui aussi,

comme élément de la décision de taxation, pouvoir être attaqué par la voie

d'une réclamation et d'un recours (bon nombre d'arrêts du Tribunal

administratif relèvent, sans s'en expliquer longuement il est vrai, que tel

n'est pas le cas: dans ce sens arrêt FI 2003/0099, précité).

dd) S'agissant de la

prescription des créances d'impôt, celle-ci court par cinq ans "dès

l'entrée en force de la décision qui les fondent" (art. 118 al. 1

aLI). Cette expression doit se voir donner une acceptation similaire à la

formule "sur la base de la taxation définitive", utilisée à

l'art. 110 aLI. Elle vise donc une décision de taxation au sens étroit, limitée

à arrêter les éléments imposables.

2. Restitution des

impôts payés

a) Le recourant, par

hypothèse, a versé des acomptes sur les impôts dus; de même il a réglé les

montants d'impôt non contestés (dans le cadre de son recours antérieur au

Tribunal administratif). Par ailleurs, on admet ici par hypothèse - mais tel

n'est pas le cas (v. ch. 1 ci-dessus) que le délai de prescription absolue est

acquis; se poserait alors par surabondance la question de savoir si les

montants d'impôt versés précités doivent ou non être restitués au contribuable.

b) A cet égard, le

débat est extrêmement flou, même si le droit positif fournit ici quelques

indications; on peut citer notamment les art. 162 al. 3 et 168 LIFD, qui

traitent de la question de la restitution des avances d'impôt payées en excès,

respectivement celle de la restitution de montants d'impôt indus (v. au surplus

les commentaires de ces dispositions). En droit vaudois, pour la période en

cause, il faut sans doute appliquer l'art. 117a aLI (voire les règles de la LI

2000 : art. 225 ss). Certains auteurs paraissent laisser entendre que l'impôt

versé, alors que la prescription serait par la suite acquise, devrait être

restitué (Richner/Frei/Kaufmann, DBG-Kommentar, no 26 ad art. 120 LIFD).

D'autres auteurs soutiennent une solution différente en estimant qu'il convient

de se référer au texte légal. Ainsi, en matière d'impôt anticipé, l'art. 17 LIA

prévoit l'extinction de la créance fiscale; dans ce cas, l'impôt payé devrait

alors être restitué, puisqu'il s'agirait clairement du versement d'un montant

indu. En matière d'impôt fédéral direct, les textes déterminants ne prévoient

en revanche pas que, si la prescription du droit de taxer est acquise, cela

entraîne l'extinction de la créance; par voie de conséquence, les montants

payés l'ont été alors que la créance existait, de sorte qu'il n'y a pas lieu à

restitution. (v. à ce sujet Kaloyan Stoyanov, La créance d'impôt, in OREF, Les

procédures en droit fiscal, Berne 1997, p. 229 s.; v. également Rivier, Droit

fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, p. 225 s.).

Sur ce point, le

tribunal laissera en définitive ouverte cette question délicate.

c) On relèvera par

ailleurs, dans l'hypothèse où l'impôt devrait être restitué, que cela devrait

alors se faire avec intérêts, comme l'indiquent les dispositions légales

applicables (art. 117a aLI et 168 LIFD).

3. Révision de la

taxation de la période 1987-1988

Cette question se pose

seulement, s'agissant de cette période, si la prescription n'est pas acquise.

a) La problématique a

trait ici à l'imposition de promotions immobilières, lesquelles s'étendent

fréquemment sur de nombreuses années. La difficulté réside alors dans

l'imposition des périodes successives couvertes par l'opération, puis du

résultat final à la fin de celle-ci.

Dans un arrêt FI

1994/0117 du 9 juin 1995, le Tribunal administratif décrivait la pratique des

autorités fiscales vaudoises en ces termes:

"En ce qui concerne les promotions

immobilières avec ventes successives, les autorités ont pour habitude de

demander, à la fin de chaque période de calcul, un décompte intermédiaire de la

part du promoteur, déterminant le bénéfice ou la perte des ventes effectuées

durant les deux années de calcul. Le résultat influence ainsi la prochaine

période de taxation, qui peut être taxée définitivement. Lorsque tous les

immeubles de la promotion sont vendus, ou lorsque les ventes atteignent 85 à

90%, le contribuable doit fournir un décompte final. Les pièces justificatives

sont alors vérifiées et le résultat final établi par l'autorité fiscale. Le

solde du bénéfice ou de la perte affecte la période de taxation correspondante

et il n'est plus possible de revenir sur les périodes précédentes."

Dans cet arrêt, le

tribunal a adhéré à cette pratique, jugée non critiquable.

Le recourant fait

néanmoins valoir qu'il doit pouvoir bénéficier de la révision des taxations

entrées en force, sur le vu du résultat final de l'opération "A.________".

Il relève d'ailleurs que l'office d'impôt lui aurait fourni des assurances dans

ce sens. Pour sa part, l'ACI rappelle sur ce point les faits de manière

détaillée (décision sur réclamation, lettre O; y compris les échanges de

correspondances des 31 janvier et 5 juillet 1990, cités plus haut, ce dernier

présentant d'ailleurs la forme d'une décision sujette à recours).

La décision du 5

juillet 1990 indique que les gains mentionnés en regard des années de calcul

successives sont qualifiés de "provisoires", mais qu'ils

doivent figurer dans les déclarations d'impôt ordinaires; quant au résultat

final de l'opération, toujours selon cette lettre, il sera déterminé en tenant

compte de ces bénéfices déjà déclarés et imposés. On peut comprendre la

position de l'autorité précitée comme appliquant la pratique décrite plus haut;

on pourrait aussi l'interpréter en ce sens qu'elle assure au contribuable que

les taxations définitives arrêtées sur la base de gains provisoires seraient

révisées. C'est cette seconde lecture que défend le recours; elle permettrait à

l'intéressé de bénéficier, en application du principe de la protection de la

bonne foi, d'une révision de taxation entrée en force alors même que les

conditions de l'art. 107 aLI ne seraient pas remplies.

Le contribuable

indique que la lettre du 27 novembre 1998 contenait une demande de révision informelle,

confirmée par une demande formelle en date du 6 avril 2000, soit dans le délai

de quatre ans de l'art. 107 aLI; à noter encore que, lors de cette demande

formelle, le contribuable ne disposait pas encore du résultat définitif de la

promotion.

b) aa) La procédure de

révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de

remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations

fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v. arrêts FI 95/046 du 13 juin

1996, 94/065 du 18 août 1995, 93/053 du 20 décembre 1994, 93/016, du 10 mai

1994). En droit vaudois, elle est réglée aux art. 107 à 109 aLI, en matière

d'impôt direct cantonal et communal (v. également, à titre de comparaison, art.

203 ss de la loi du 4 juillet 2000 sur le même objet - ci-après: LI - et 51

LHID).

L'art. 107 lit. c aLI

prévoit notamment que la taxation définitive peut être révisée sur demande du

contribuable également, dans les trois mois dès la découverte du motif de

révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la

décision attaquée, "(...)lorsque le requérant découvre des faits

nouveaux importants ou des preuves qu'il n'aurait pu invoquer dans la procédure

de taxation, de réclamation ou de recours."

Par faits nouveaux

(lit. c), on entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais

découverts après seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui,

survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de

taxation initiale, n'étaient pas connus de lui malgré toute sa diligence (v.

Rivier, op. cit., p. 204, références citées; v. en outre Ernst Känzig/Urs

Behnisch, Die direkte Bundessteuer, n° 35 ad art. 126 AIFD). Le Tribunal

administratif a eu l'occasion de rappeler ce principe pour confirmer la

forclusion d'un contribuable qui agissait par la voie de la révision pour

obtenir la déduction de frais d'entretien non revendiqués dans la procédure de

taxation (arrêt FI 95/012 du 5 décembre 1995; FI 95/046 du 13 juin 1996; v. en

outre, à propos de l'art. 126 AIFD, deux arrêts du Tribunal fédéral publiés in

StE 1984 97.11 n° 2 et in Archives 49, 206; v. enfin et surtout, Tribunal

administratif, arrêt du 2 décembre 1994, FI 93/0047, confirmé par ATF du 4 juin

1996,2P.27/1995: le contribuable n'avait pas revendiqué la totalité des

intérêts hypothécaires qu'il avait payés, ce qui ressortait d'ailleurs des

pièces qu'il avait jointes à sa déclaration; sa demande de révision, examinée

cependant au regard de l'art. 107 lit. a LI, n'en a pas moins été écartée.

bb) Dans sa lettre du

31 janvier 1990, la fiduciaire du recourant avait estimé les gains afférents

aux années de calcul 1985 à 1988, déterminants pour les périodes fiscales

1987-1988 et 1989-1990; l'ACI avait admis les montants en question en

qualifiant ceux-ci de "gains provisoires". En d'autres termes,

les parties n'ignoraient pas que les gains réalisés dans le cadre de la

promotion ici en cause n'avaient pas été calculés de manière précise, mais

résultaient au contraire d'une appréciation du contribuable. Cette solution,

incorporée tout d'abord dans la décision du 5 juillet 1990, n'a pas fait

l'objet d'une contestation (alors même que la voie du recours était indiquée).

En outre, ces gains provisoires ont été intégrés dans les déclarations d'impôt

ordinaires du recourant pour les périodes concernées. Celle de la période

1987-1988 a fait l'objet d'une procédure de contestation qui s'est prolongée et

à laquelle l'arrêt du Tribunal administratif du 23 décembre 1999 a mis un

terme; dans le cadre de cette dernière, le contribuable n'a pas fait valoir de

fait nouveau.

Quoiqu'il en soit, il

est de toute manière douteux que l'on soit en présence, s'agissant du résultat

de cette promotion pour les années de calcul 1985-1986, en présence de véritables

faits nouveaux; il n'est d'ailleurs pas exclu qu'on ait plutôt affaire ici à un

problème de preuves nouvelles. On peut se demander en outre s'il s'agit

d'éléments nouveaux dont le contribuable n'aurait pas été en mesure de faire

état précédemment, soit dans la procédure de taxation, de réclamation ou de

recours. Il apparaît bien plutôt qu'il lui incombait d'arrêter avec toute la

diligence requise les bases comptables nécessaires au calcul du résultat de

cette promotion. En d'autres termes, indépendamment encore de la question des

délais (régie à l'art. 107 aLI pour le dépôt de la demande de révision, soit

trois mois dès la découverte du motif de révision et quatre ans dès la

communication de la décision en cause, il est douteux qu'il soit respecté), il

apparaît que les conditions légales d'une révision de la taxation 1987-1988 ne

sont pas remplies.

cc) Il reste à

examiner - c'est apparemment sur ce terrain là exclusivement que se place le

recourant - si la décision du 5 juillet 1990 comporte, de la part de l'autorité

fiscale, l'assurance que celle-ci procédera à la révision des décisions de

taxation prenant en considération les "gains provisoires"

résultant de cette promotion.

Le principe de la

protection de la bonne foi, en droit public, trouve à s'appliquer notamment

dans l'hypothèse d'assurances erronées données par l'administration aux

administrés; on admet, pour autant qu'un certain nombre de conditions soient

remplies, que l'administration se trouve alors liée par la promesse donnée,

malgré un texte légal contraire (sur cette problématique, v. Pierre Moor, Droit

administratif I, 2e éd. Berne 1994, p. 430 ss). Cependant, il faut

bien évidemment que soit établie l'existence des renseignements erronés,

invoqués par l'intéressé. Il doit s'agir de renseignements fournis sans réserve

et clairement, à propos d'une situation concrète (Moor, ibidem et les exemples

cités).

Dans le cas d'espèce,

l'assurance prétendument donnée découle de la correspondance du 5 juillet 1990,

laquelle a d'ailleurs la forme d'une décision sujette à recours. En réalité,

elle ne contient pas de promesse claire selon laquelle l'autorité de taxation

réouvrirait les taxations, devenues par hypothèse définitives dans

l'intervalle, des périodes concernées par les années de calcul 1985 à 1988.

Seuls les mots "gains provisoires" peuvent donner à penser que

tel serait le cas à l'avenir; mais ceux-ci peuvent être compris également en ce

sens que ces gains, estimés, fonderont des taxations définitives, dans un

premier temps, puis seront prises en compte, dans un deuxième temps, pour

l'imposition du résultat final, positif ou négatif. Cette seconde

interprétation apparaît au surplus conforme à la pratique; elle a sans doute

été évoquée dans un arrêt du Tribunal administratif de 1995 seulement, mais

celle-ci prévalait déjà durant les années de calcul en question (l'arrêt

précité concernait d'ailleurs une promotion contemporaine de celle ici en

cause). Il est d'ailleurs possible que la fiduciaire du recourant en ait eu

connaissance et s'y soit ralliée (elle aurait enfin pu connaître cet arrêt dès

1995, soit à un moment où la taxation de la période 1987-1988 était encore

ouverte, comme d'ailleurs la taxation de la période suivante).

En d'autres termes, le

tribunal retient que la lettre-décision du 5 juillet 1990 ne contient pas de

promesse tendant à assurer au contribuable que les taxations définitives

fondées sur les gains provisoires précités seraient révisées indépendamment du

respect ou non des conditions légales posées par l'art. 107 aLI, mais traduit

uniquement la pratique usuelle des autorités fiscales en matière de promotions

immobilières. Force est dès lors d'écarter la demande de révision pour ce qui

concerne l'impôt cantonal et communal de la période 1987-1988.

II. Période 1989-1990, impôt cantonal et

communal

4. On rappelle que,

s'agissant de cette deuxième période, l'office d'impôt a notifié dans un

premier temps une taxation provisoire en date du 23 février 1990; cette

taxation a été rendue définitive ensuite par avis des 4 et 26 mars 1997,

respectivement pour les années 1990 et 1989 (ces taxations tenaient compte de

gains provisoires de 800'000 fr. pour chacune des années de calcul 1987 et

1988). Ces décisions sont entrées en force sans contestation.

Le recourant demande

la révision de la taxation 1989-1990 pour les mêmes motifs que celle de la

période précédente.

En l'état, il n'y a

guère de différence entre les deux situations, sinon que la décision relative à

la période 1989-1990 est entrée en force sans faire l'objet de contestation, soit

à une date antérieure. Cependant, l'argumentation développée ci-dessus (en

relation avec l'art. 107 aLI et le principe de la protection de la bonne foi;

I/3) est transposable sans réserve ici, ce qui conduit a confirmer le refus de

la demande de révision.

III. Période 1991-1992, impôt cantonal et

communal

a) Là aussi, le

recourant fait valoir, au titre d'un fait nouveau, le résultat de la promotion "A.________";

il estime que cet élément doit être pris en compte indépendamment des

restrictions posées à l'art. 107 aLI en matière de révision; en effet, dans la

mesure où le Tribunal administratif a annulé la décision rendue sur réclamation

le 26 mars 1998 s'agissant de la période en question, la taxation y relative

est encore ouverte. Ce n'est dès lors qu'à titre subsidiaire qu'il invoque la

règle de l'art. 107 aLI.

b) La décision du 5

juillet 1990 ne concernait pas les années de calcul 1989 et 1990; la taxation

1991-1992 ne reposait dès lors pas sur l'annonce de gains provisoires pour ces

deux années de calcul. Cependant, dans l'hypothèse où les chiffres des années

de calcul 1987-1988 se trouveraient corrigés, ensuite de révision, le

contribuable réaliserait alors des pertes pour la période 1989-1990,

susceptibles d'être reportées sur la période 1991-1992.

Cependant, le report

de pertes d'une période fiscale donnée n'est possible que si cette dernière a

fait l'objet d'un résultat imposable égal à zéro; si la taxation de la période

en question débouche sur un résultat imposable positif et qu'elle entre en

force, elle lie l'autorité fiscale pour la période suivante, en ce sens que le

contribuable n'a plus la faculté d'invoquer une perte reportée afférente à

cette période (v. à ce sujet ATF publié in Revue fiscale 2003, 365 et, a

contrario, RDAF 2001 II 261). Cela étant, le rejet de la demande de révision

relative à la période 1989-1990, qui a débouché sur un revenu imposable positif

de 114'200 fr., exclut la prise en considération d'une perte reportée sur la

période 1991-1992 (le débat sur la portée de l'arrêt de renvoi rendu par le

Tribunal administratif pour la période 1991-1992 apparaît ainsi sans objet).

IV. Impôt fédéral direct

4. S'agissant de la

période fiscale 1989-1990, le recourant fait valoir également ici le moyen tiré

de la révision. L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la

perception d'un impôt fédéral direct (ci-après: AIFD) ne comportait aucune

règle sur la révision en faveur du contribuable; la jurisprudence, qui retenait

cependant que la révision, à tout le moins en faveur de l'administré,

constituait un principe général du droit, en a déduit l'application par

analogie des art. 136 ss de la loi du 16 décembre 1943 d'organisation

judiciaire. L'art. 137 lit. b contient ainsi une règle similaire à celle de

l'art. 107 lit. c aLI, relative aux faits nouveaux. Les principes qui prévalent

dans l'application de cette dernière disposition sont par ailleurs

transposables dans le cadre de l'art. 137 lit. b OJF.

Cela étant,

l'argumentation développée plus haut (chiffre I/3 et chiffre II) est valable

également en matière d'impôt fédéral direct. Il n'y a ainsi pas matière à

donner suite à la demande de révision de la taxation devenue définitive suite à

l'avis du 26 mars 1997.

5. a) S'agissant de la

période fiscale 1991-1992, la réclamation formée contre la décision de taxation

du 31 octobre 1996 n'a pas été traitée jusqu'au prononcé du Tribunal

administratif du 23 décembre 1999; cette taxation était dès lors encore ouverte

à cette date. D'ailleurs, l'autorité de taxation elle-même a adressé au

contribuable une notification complémentaire le 14 mars 2000, en incluant dans

les éléments imposables la reprise retenue en matière d'impôt cantonal et

communal en relation avec l'opération de l'Y.________. Aussi, le recourant,

s'agissant de cette dernière période, a-t-il fait valoir successivement, dans

la procédure de réclamation, puis de recours, les moyens déjà évoqués à propos

des promotions "A.________" et "Y.________".

b) S'agissant de la

promotion "A.________", on renvoie ici aux développements

évoqués à ce propos en matière d'impôt cantonal et communal (chiffre III

ci-dessus). En substance, dans la mesure où la taxation de l'impôt fédéral

direct de la période 1989-1990, telle qu'entrée en force, retient un résultat

imposable positif, cela exclut la prise en compte d'un report de pertes lié à

cette période sur la période 1991-1992.

c) Il reste ainsi à

examiner le sort à donner à l'acompte que le contribuable a reçu en 1988, à

titre de paiement anticipé, en relation avec la promesse de vente portant sur

l'Y.________. Dans son arrêt du 23 décembre 1999, le Tribunal administratif a

retenu que l'acompte en question devait être considéré comme un revenu réalisé

en 1990, dès l'instant où la condition à laquelle était subordonnée la promesse

de vente, soit l'entrée en force d'un plan de quartier, est intervenue à fin

1990.

Le recourant fait

valoir à cet égard que, à la date en question, il n'était pas exclu qu'il soit

tenu à restitution de ce montant.

En l'état, le tribunal

estime pouvoir s'en tenir à l'argumentation de l'arrêt précité (consid. 4a, p.

17-19, reproduit ci-dessus, partie Faits A/a).

Il relève que le

recourant lui-même avait inscrit comme résultat la moitié de l'acompte en

question, soit 1'700'000 fr., de sorte qu'il tenait cette somme pour

définitivement acquise; on ne voit pas que le solde de l'acompte doive suivre

un sort différent. Dans son nouveau pourvoi, le recourant développe une

argumentation fondée sur le risque de restitution de l'acompte précité. S'il

avait tenu une comptabilité, un tel risque, pour autant qu'il soit avéré,

aurait justifié la constitution d'une provision; dans la mesure où il ne tenait

pas de comptes, il aurait sans doute été fondé - face à un risque identique - à

considérer que l'acompte en question ne correspondait pas à un revenu réalisé.

Dans le cas d'espèce,

force est cependant de relever que le recourant ne fournit aucun élément de

nature à étayer le risque de remboursement qu'il évoque. En particulier, il n'a

jamais produit aucune pièce relative à des prétentions des

promettants-acquéreurs au sujet de cette somme ou à une ouverture d'action de

ces derniers en restitution (à cet égard, le procès qu'il a lui-même ouvert

n'était nullement nécessaire). Tout indique ainsi que le recourant a estimé ce

risque négligeable, raison pour laquelle il a mentionné l'acompte précité (pour

partie) dans son revenu 1990, considérant qu'il pouvait en disposer librement.

S'il s'est contenté d'annoncer un montant de 1'700'000 fr. durant cet exercice,

c'est vraisemblablement dans le souci d'étaler ses gains dans le temps plutôt

qu'en fonction d'un risque non documenté à l'époque et invoqué après coup

seulement.

6. Il découle des

considérations qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision

rendue sur réclamation maintenue.

Les frais de la cause

seront ainsi mis à la charge du recourant, qui n'a pas droit à des dépens (art.

55 LJPA).

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. En matière

d'impôt cantonal et communal

1. Le recours est

rejeté.

2. La décision

rendue sur réclamation le 6 février 2004 est maintenue.

3. L'émolument

d'arrêt mis à la charge du recourant X.________, en matière d'impôt cantonal et

communal, est fixé à 3'000 (trois mille) francs.

4. Il n'est pas

alloué de dépens.

II En matière

d'impôt fédéral direct

1. Le recours est

rejeté.

2. La décision

rendue sur réclamation le 6 février 2004 est maintenue.

3. L'émolument

d'arrêt mis à la charge du recourant X.________, en matière d'impôt fédéral

direct, est fixé à 2'000 (deux mille) francs.

4. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 18 juin 2004

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le chiffre II du présent arrêt peut faire

l'objet d'un recours de droit administratif, dans les trente jours dès sa

notification, au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.

103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)