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Décision

FI.2004.0020

TA - FI.2004.0020 - 2006-02-10 - X/ Administration cantonale des impôts

10 février 2006Français10 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Par acte du 13 mars 1996, C.X.________, né en 1910, a

donné à ses enfants, B.X.________et A.X.________(ci-après : les consorts X.________),

à raison d’une moitié chacun, la parcelle n°1******** du Registre foncier de 2********.

Sur ce bien-fonds, sis à la route 3********, est érigée une maison d’habitation,

occupée par C.X.________ jusqu’à son décès, le 18 décembre 1997.

B.

Le 27 janvier 2000, les consorts X.________ ont vendu la

parcelle n°1******** à Y.________, pour le prix de 3’700'000 fr. Le 18 mai

2000, la Commission d’impôt et recette du district de Morges (ci-après: la Commission)

a fixé le gain immobilier à 2'327'150 fr., au taux de 18%, à répartir par

moitié entre les consorts X.________. Ceux-ci ont élevé une réclamation, le 19

juin 2000, en concluant à ce que soit appliqué le taux de 12%. Le 29 juin 2000,

la Commission a confirmé son point de vue. Le 12 juillet 2000, les consorts X.________

ont maintenu leur réclamation, laquelle a été transmise à l’Administration

cantonale des impôts (ci-après : l’ACI), comme objet de sa compétence. Le

4 octobre 2000, l’ACI a fait une proposition de règlement, retenant l’application

du taux de 18%. Le 13 octobre 2000, les consorts X.________ ont persisté. Le 29

août 2003, l’ACI a réitéré sa position, que les consorts X.________ ont

contesté. Le 13 février 2004, l’ACI a rejeté la réclamation du 19 juin 2000.

C.

Les consorts X.________ ont recouru. Ils ont conclu

principalement à l’annulation de la décision du 13 février 2004 et au renvoi de

la cause à l’ACI pour nouvelle décision. A titre subsidiaire, ils ont requis

que le montant de l’impôt soit réduit d’un montant de 136'629 fr. Ils ont réclamé

l’octroi de dépens. L’ACI propose le rejet du recours. Dans le cadre d’un

second échange d’écritures, les parties ont maintenu leurs conclusions. Les

consorts X.________ ont demandé la tenue d’une audience.

D.

La cause est à juger depuis le 23 juillet 2004. Elle a été

reprise le 3 janvier 2006 par le nouveau juge instructeur.

Considérants

1.

a) La procédure est en principe écrite (art. 44 al. 1

LJPA). Sans doute, le juge instructeur peut-il ordonner l’audition des parties

(art. 48 al. 1 let. b LJPA). Il peut cependant se dispenser de cette mesure

lorsqu’elle n’est pas nécessaire pour résoudre les questions soulevées par le

recours. Le droit d’être entendu découlant de l’art. 29 al. 2 Cst. ne comprend

pas davantage le droit d¿¿re entendu oralement, ni celui d’obtenir l’audition

de témoins. L’autorité peut mettre un terme à l’instruction lorsque les preuves

administrées lui ont permis de forger sa conviction et que, procédant de

manière non arbitraire à une appréciation des mesures d’instruction proposées,

elle a acquis la certitude que celles-ci ne modifieraient pas son opinion (ATF

130.

II 425 consid. 2.1 p. 428/429; 125 I 209 consid. 9b p. 219; 122 II 464

consid. 4c p. 469/470, et les références citées). Pour le surplus, la procédure

de taxation du gain immobilier ne relève ni du volet civil, ni du volet pénal

de l’art. 6 par. 1 CEDH (cf. les arrêts de la Cour européenne des droits de

l’homme Ferrazzini contre Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p.

327, par. 29, et J.B. contre Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p.

455ss; ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264, et les références citées). Le droit à

l’audience publique ne peut, partant, être déduit de cette norme. Enfin, les

recourants n’invoquent aucune autre règle constitutionnelle ou légale qui

imposerait au Tribunal de tenir une audience d’instruction.

b) Dans leur réplique du 25 juin 2004, les

recourants ont allégué pour la première fois avoir consacré beaucoup de leur

temps à s’occuper de leur père malade durant les années précédant son décès, au

point que B.X.________X.________ aurait transféré son domicile du n°4********au

n°3********à 2********. Les recourants soutiennent ainsi, à titre subsidiaire,

avoir occupé eux-mêmes l’immeuble litigieux jusqu’en décembre 1997. Pour

définir la notion d’« occupation » au sens de l’art. 51 al. 3 aLI, la

jurisprudence retient le critère du domicile, au sens de l’art. 23 CC, et non

point celui de la résidence occasionnelle (arrêt FI.1992.0106 du 7 septembre

2004, consid. 4 ; cf. également l’arrêt FI.1998.0082 du 2 juin 1999,

consid. 2b; pour le Tribunal fédéral, cette solution n’est pas arbitraire, cf.

en dernier lieu l’arrêt 2P.19/2005 du 11 novembre 2005, consid. 6.3, et les

références citées). Si B.X.________X.________, voisine immédiate de son père,

s’est effectivement occupé de lui jusqu’à son décès de la manière qu’elle

décrit (en veillant sur lui en permanence, notamment pour la préparation des

repas, en lui prodiguant les soins requis par sa santé défaillante, en passant

parfois la nuit dans une chambre dans la maison), cela ne signifie pas qu’elle

avait transféré chez lui son domicile, au sens que l’art. 23 CC prête à cette

notion. Preuve en est, au demeurant, que B.X.________X.________ a toujours

conservé son domicile au n°4********de la route ********. Il n’est dès lors pas

nécessaire d’investiguer plus avant sur ce point.

2.

La matière est régie par les art. 40ss de la loi

sur les impôts directs cantonaux, du 26 novembre 1956 (aLI). La loi du même

nom, du 4 juillet 2000 (LI ; RSV 642.11), entrée en vigueur le 1er

janvier 2001 (art. 279 LI) a certes abrogé l’aLI (art. 278 LI), mais celle-ci

continue de s’appliquer aux faits générateurs antérieurs à cette date (arrêt

FI.2001.0098 du 15 juillet 2004, consid. 2). En l’occurrence, l’aliénation de

l’immeuble qui est à l’origine de la taxation contestée a eu lieu le 27 janvier

2000; partant, l’ancienne aLI s’applique (cf. en dernier lieu arrêt

FI.2004.0064 du 29 décembre 2005).

3.

Le litige a uniquement trait à l’application du taux

déterminant pour la fixation du l’impôt dû au titre du gain immobilier.

a) Aux termes de l’art. 51 al. 3 aLI, l’impôt est

perçu au taux de 18%. S’agissant d’immeubles destinés à la culture du sol et

affectés à l’exercice de l’activité du contribuable ou de membres de sa

famille, ce taux est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure

à vingt ans et que l’estimation fiscale de l’immeuble cinq ans avant

l’aliénation est déterminante comme prix d’acquisition; le taux réduit est

également accordé, aux mêmes conditions, en cas d’aliénation par le

propriétaire de l’immeuble principalement affecté à son habitation.

b) En l’occurrence, seule est en discussion cette

dernière condition, les parties s’accordant sur le fait que les autres sont

remplies.

c) La pratique relative à l’art. 51 al. 3 in fine aLI

a évolué.

Dans l’arrêt R. du 2 novembre 1993 (FI.1993.0041),

le Tribunal administratif a repris à son compte la pratique de la Commission

cantonale de recours. Il a retenu que les héritiers pouvaient bénéficier du

taux réduit après le décès du propriétaire qui habitait l’immeuble, y compris après

un délai dont l’écoulement pouvait paraître raisonnablement nécessaire, soit

pour l’accomplissement des formalités successorales, soit pour parachever

l’aliénation dans des conditions favorables. Il était indifférent, à cet égard,

que l’immeuble ait été occupé, après le décès du propriétaire, par un

co-héritier disposant d’un droit d’usufruit. En l’occurrence, le propriétaire

était décédé en 1982. Sa veuve avait disposé d’un droit d’usufruit sur

l’immeuble dont avait hérité leurs enfants, par moitié chacun. En 1987, l’un

des héritiers (qui n’habitait pas l’immeuble) avait vendu sa part. Le Tribunal

administratif avait admis l’application du taux réduit, au motif que des

membres de la famille du vendeur (soit sa mère et sa sœur, cohéritières avec

lui) avaient occupé de manière continue une part prépondérante de l’immeuble

(soit, en l’occurrence, pour 50%).

Cette jurisprudence a été précisée dans l’arrêt S.

du 23 novembre 1995 (FI.1995.0070), selon lequel, pour bénéficier du taux

réduit, il faut que l’immeuble ait été occupé soit par le propriétaire, soit,

après son décès par ses héritiers proches (au sens strict), de manière continue

et prépondérante (tel n’était pas le cas en l’occurrence, l’occupation par les

héritiers n’ayant pas dépassé 30% ; pour un cas où l’occupation par les

héritiers a dépassé 50%, cf. l’arrêt P. du 13 novembre 1996, FI.1995.0029). Dans

l’arrêt P. du 2 juin 1999 (FI.1998.0082), le Tribunal administratif a fait

application du taux réduit s’agissant d’une maison habitée par la bénéficiaire

d’un droit d’usufruit, laquelle avait donné l’immeuble avant sa mort à ses

héritiers qui avaient occupé l’immeuble; celui-ci était toutefois resté vide

pendant trois ans avant l’aliénation. Le Tribunal a tenu ce délai pour

raisonnable, eu égard à la situation dégradée du marché immobilier de l’époque

(début des années 1990).

L’arrêt J. du 12 décembre 2000 (FI.2000.0073) a

apporté un développement important, sur deux points. Premièrement, le Tribunal

a abandonné l’exigence d’un délai raisonnable entre le décès du propriétaire et

la vente de son bien par ses héritiers; est déterminant à cet égard le fait que

l’immeuble n’ait pas changé d’affectation dans l’intervalle. Deuxièmement, il

importe peu que le contribuable héritier n’habite pas personnellement

l’immeuble, dans la mesure où il reprend la situation du de cujus. En

l’occurrence, le propriétaire était décédé en 1953. Sa veuve, disposant d’un

droit d’usufruit, avait habité la maison jusqu’à son décès en 1990. L’immeuble

était resté inoccupé jusqu’en 1997, époque de sa vente. Le taux réduit a été

appliqué au gain découlant de celle-ci.

Dans l’arrêt B. du 30 décembre 2005 (FI.2000.0036),

le Tribunal administratif a fait un pas de plus, en faisant bénéficier du taux

réduit le transfert de propriété intervenu subséquemment à une donation, qu’il

a assimilée à une acquisition par voie de succession, pour autant que la

donation intervienne exclusivement à titre d’avancement d’hoirie au sens des

art. 527 ch. 1 et 626 al. 1 CC (consid. 1c).

d) La donation du 13 mars 1996 a indubitablement été

faite en vue du partage de la succession de C.X.________. Entre le décès de

celui-ci et l’aliénation, l’affectation de l’immeuble n’a pas changé. Au regard

des arrêts J. et B. précités, les conditions d’application du taux réduit doivent

partant être tenues pour remplies.

4.

Le recours doit être admis partiellement. La décision

attaquée est annulée et la cause renvoyée à l’ACI pour qu’elle applique au gain

immobilier résultant de l’aliénation du 27 janvier 2000 le taux réduit de 12%.

En l’occurrence, il n’y a pas lieu pour le Tribunal de se substituer sur ce

point à l’autorité de taxation et fixer lui-même le montant de l’impôt dû. La

conclusion subsidiaire des recourants doit ainsi être rejetée. Il est statué

sans frais. Les recourants ont droit à des dépens (art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est admis partiellement.

II.

La décision rendue le 13 février 2004 par l’Administration

cantonale des impôts est annulée.

III.

La cause est retournée à l’autorité intimée pour nouvelle

décision au sens du considérant 3d.

IV.

Le recours est rejeté pour le surplus.

V.

Il est statué sans frais.

VI.

L’Etat de Vaud, par le Département des finances, versera

aux recourants une indemnité de 1000 fr. à titre de dépens.

Lausanne, le10 février 2006

Le

président :

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint