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Décision

FI.2004.0022

TA - FI.2004.0022 - 2004-11-12 - X. c/Administration cantonale des impôts

12 novembre 2004Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants :

A. Le A.________ est constitué

de deux sociétés holding: B.________ SA, qui détient notamment C.________ SA,

société ayant son siège à Z.________, une succursale à Y.________ et une autre

à W.________, et D.________ SA, qui regroupe les sociétés E.________ SA, F.________

SA, la G.________ SA, ainsi que H.________ SA, dont le siège est à W.________.

Au moment des faits, soit

dans les années 1989-1990, le recourant X.________ est actionnaire de C.________

SA, inscrit en qualité d’administrateur et de directeur du siège de la société

à Z.________ et de sa succursale à Y.________; il est en outre administrateur

de H.________ SA.

Comme l’expliquera

ultérieurement le recourant à l’audience, les deux sociétés holding sont en

mains des mêmes actionnaires. Les sociétés détenues par B.________ SA limitent

leurs activités à des prestations de services; C.________ SA en particulier ne

procède pas à des promotions immobilières, domaine d’activité réservé aux

sociétés détenues par D.________ SA et notamment à H.________ SA.

Durant les années 1988 à

1990, X.________ était en outre l’unique actionnaire et l’administrateur de la

société immobilière I.________ SA, constituée le 11 juillet 1988 à Z.________

et devenue le 8 février 1999 J.________ SA.

I.

Cession du droit d’emption sur la

parcelle n° 1.********

B. Par acte notarié Olivier Verrey

du 24 mai 1988, intitulé "promesse de vente et constitution de droit

d’emption", L.________ a promis de vendre à X.________ la parcelle n° 1.********,

fol. 2.********, en place-jardin, au chemin de ******** (********) à Z.________.

Aux termes de cet acte, le prix de vente est fixé à 300'000 fr., en fonction

d’une surface de plancher utile de 420 m², ce prix devant être augmenté de 500

fr. par m² de plancher utile supplémentaire (art. 4); la promesse de vente est

cessible en tout ou partie (art. 11); aux fins de garantir les droits du

promettant-acquéreur, le promettant-vendeur lui concède un droit d’emption sur

la parcelle, expirant au 30 juin 1989 (art. 15).

Le 24, puis encore le 25

mai 1988, le notaire Verrey a écrit à la Commission d’impôt de Lausanne-ville

pour l’informer que le promettant-acquéreur X.________ envisageait de céder son

droit sur la parcelle n° 1.******** à H.________ SA, à E.________ SA, à la M.________,

G.________ SA ou à ********, ou encore à ******** SA.

Par acte du 14 février

1989, X.________ s’est engagé à désigner comme nommable K.________ pour le prix

de 120'000 fr. payable à la signature de la vente définitive. Il est prévu que

l’impôt sur les gains immobiliers résultant de la désignation du nommable sera

supporté par X.________ (chiffre 4) et que tous les frais d’actes, les droits

de mutation y relatifs et en particulier le demi-droit de mutation résultant de

la désignation sont à la charge de l’acheteur (chiffre 5).

Par acte de vente notarié

Patrick de Preux, du 26 juin 1989, K.________ a acquis de L.________ la

propriété de la parcelle n° 1.******** pour le prix de 350'000 francs.

C. Dans une déclaration pour

l’imposition des gains immobiliers, établie le 17 octobre 1989, en référence à

la cession du 14 février 1989 à K.________, X.________ a annoncé un gain

immobilier nul, calculé comme il suit:

Produit de l’aliénation: 350'000,--

+ cession du droit: 120'000,--

470'000,--

Prix d’acquisition: 350'000,--

Commission de courtage due, payée à H.________ SA le 5

juillet 1989: 120'000,--

Gain immobilier: --,--

Est

jointe à la déclaration une copie de la facture adressée le 5 juillet 1989 par H.________

SA à X.________ pour "commission de courtage sur vente de l’immeuble

sis au ch. R.________ 8 à Z.________, selon acte signé le 26 juin 1989 devant

le notaire Patrick de Preux à Lausanne – honoraires et frais forfaitaires

convenus : 120'000 francs". La facture porte encore la mention "acquitté

ce jour".

Figure en outre au

dossier, un avis de crédit de la Banque Vaudoise de Crédit en faveur de SI H.________

SA portant sur un montant de 120'000 fr., valeur 28 juin 1989 (encaissement

d’un chèque SBS émis à l’ordre du notaire de Preux).

Dans les comptes

de produits 1989, H.________ SA a porté le montant de 120'000 fr. sous le

libellé "courtage vente imm. R.________ 8", ce qui permet à la

société d’annoncer un bénéfice de 87'637 fr. 82 pour cet exercice.

D. Par décision du 25 octobre

1989 (avec mention des voies de recours), l’Office d’impôt de Lausanne-ville a

avisé X.________ que le montant de 120'000 fr. perçu en 1989 devait figurer

dans sa déclaration d’impôt 1991-1992:

"… Nous vous

informons que nous ne pouvons pas accepter cette pratique, dont le seul but est

d’éluder l’impôt sur le gain immobilier professionnel réalisé par vous-même.

En effet, il nous

paraît inconcevable qu’une société comme H.________ SA, domiciliée à W.________

(qui fait partie du A.________ SA) et dont vous êtes l’un des dirigeants,

trouve un acquéreur lausannois…

Notons encore que

vous connaissiez directement et personnellement M. K.________, puisqu’en

1987 déjà vous lui facturiez un montant de 100’000 fr. à titre de commission de

courtage…".

Par l’entremise de

son conseil, X.________ a recouru contre cette décision le 20 novembre 1989.

Dans son mémoire, le recourant expose que l’entier du montant correspondant à

la désignation du nommable à l’acte de vente de la parcelle n° 1.******** a été

rétrocédé à H.________ SA (comme en atteste la quittance bancaire produite).

Dans cette opération immobilière, le recourant n’agissait qu’en tant que

fiduciaire de la société; il n’a bénéficié d’aucun avantage de la transaction, de

sorte qu’il n’y a pas lieu de lui attribuer un revenu non réalisé.

Dans deux mémoires

complémentaires ultérieurs, du 19 février et du 15 mai 1990, le recourant

relève qu’il agissait pour le compte de la société A.________ et non pas à

titre personnel et qu’il envisageait de céder son droit à H.________ SA, mais

également à d’autres sociétés du A.________. Au surplus, il explique que son

intervention était dictée par la volonté du vendeur L.________, de refuser de

traiter avec une société, ne voulant se confier qu’à une personne privée; si

tel n’avait pas été le cas, H.________ SA serait apparue d’emblée comme elle

l’avait fait dans le cadre de deux autres opérations réalisées au cours des

exercices précédents (promesse de vente du 27 novembre 1987 portant sur la

parcelle n° 409 à Z.________ et vente du 10 juin 1988 de la parcelle n° 3.********

à ********)

Le recourant a

produit en outre la correspondance échangée dans le cadre de la vente de la

parcelle n° 1.******** à Z.________, et notamment une copie de la lettre du 18

octobre 1988 à K.________, une photocopie d’une lettre du 22 novembre 1988 à ********,

à l’entête de C.________ SA, Z.________: au pied de cette correspondance figure

la mention "C.________ SA, X.________, Dir-adj.". De même, la

correspondance du notaire Verrey et de l’acheteur est adressée à C.________ SA,

à l’attention de X.________.

Par lettre du 20

août 1991, l’ACI a confirmé au recourant la décision de la commission d’impôt,

en précisant que le gain de 120'000 fr. serait pris en compte dans la décision

de taxation de la période 1991-1992.

II.

Commission de courtage – N.________

E. Le litige porte

sur une autre reprise, relative à une commission de courtage de 20'000 fr.,

versée par M.________ le 27 juillet 1989 à X.________. Différentes pièces ont

été versées au dossier à ce sujet:

a) un avis de

virement du Crédit foncier vaudois, du 27 juillet 1989, portant sur le montant

de 20'000 fr., effectué par M.________ et M. ********, avec la mention: "virement

en faveur de M. X.________ – affaire ********";

b) une facture

non datée adressée à M.________ pour "indemnités pour frais de

déplacement, accueil sur place et conseils, appréciation des travaux de rénovation

à exécuter, repas et divers; indemnités forfaitaires convenues: 20'000 fr., montant

que vous voudrez bien me régler sur mon compte bancaire".

c) Deux avis

de virement du Crédit Suisse, des 10 avril et 9 juin 1989, en faveur de la SI I.________

SA, portant sur deux montants de 20'000 fr. chacun.

d) Un extrait

de compte no 600 recettes-courtages de la SI I.________ SA, portant sur la

période du 11 juillet 1988 au 31 décembre 1989, indiquant notamment au:

- 11.04.1989 Commis. Immeuble ********: 20'000

francs

- 09.06.1989 Commis. M.________ O.________/B: 20'000 francs.

e)

Une lettre du 3 mars 1993 de M.________ à X.________, avec référence à la "Commission

affaire rue centrale N.________":

"Suite à notre

entretien, je me permets de vous confirmer que la commission de 20'000 fr.

concernant l’affaire précitée vous a été versée, alors que cela concernait SI I.________

SA. J’ai pris bonne note que vous avez régularisé ce problème".

III. Taxation

et procédure

F. Par décision

définitive de taxation et de répartition intercantonale des éléments imposables

pour la période fiscale 1991-1992, du 11 février 1993, l’Office d’impôt de

Lausanne-ville a fixé le revenu imposable dans le canton des époux X.P.________

à 246'600 fr. au taux de 88'000 fr. et la fortune imposable à zéro. Lors de

cette taxation, différentes reprises ont été opérées, qui portent notamment sur

les montants

- de 120'000 francs, suite à la cession du droit sur la parcelle n° 1.********,

à Z.________,

- de 20'000 francs, versés le 27 juillet 1989 par M.________ à titre de

commission, cette dernière reprise faisant l’objet d’une majoration de 10%.

Le

8 mars 1993, par l’intermédiaire de son conseil, X.________ a formé une

réclamation contre la décision de taxation précitée.

Par décision

du 19 février 2004, l’ACI a rejeté cette réclamation. Toujours par

l’intermédiaire de son conseil, X.________ a recouru le 22 mars 2004 contre la

décision sur réclamation. Il conclut dans son mémoire à ce que le tribunal:

I. admette le

recours, respectivement les réclamations des 8 et 22 mars 1993;

II. annule,

respectivement réforme la décision de taxation, "en ce sens que, durant

la période fiscale 1991-1992, aucune obligation n’est faite au recourant de

faire figurer le montant de la cession à titre de revenu dans la déclaration

d’impôt ordinaire, ni quelques autres commissions de vente ou de courtage".

L’ACI a déposé

une réponse le 13 mai 2004, concluant au rejet du recours.

Le recourant a

complété son recours par mémoire du 14 septembre 2004, en confirmant ses

conclusions.

G. Le tribunal a

tenu audience le 26 octobre 2004, en présence du recourant, assisté de son

conseil, et de deux représentants de l’ACI.

A l’audience,

le recourant a produit notamment une lettre du 25 janvier 1989 de C.________

SA, signée X.________, à Me de Preux, donnant pour instruction au notaire

d’établir un acte de cession au nom de H.________ SA, cédant, en faveur de K.________,

cessionnaire, pour le montant de 120'000 fr., avec différentes clauses

(notamment la reprise par le cessionnaire de toutes les obligations figurant

dans la promesse de vente et constitution de droit d’emption du 24 mai 1988).

Au pied de cette lettre figure un post-scriptum disant:

"Comme vous

pourrez le constater, la promesse jointe en annexe a été établie au nom de M. X.________.

Vous trouverez également en annexe photocopie de la lettre du 24 mai 1988 du

notaire O. Verrey à la commission d’impôt, précisant que le

promettant-acquéreur envisage de céder son droit à la société H.________ SA. En

d’autres termes, nous vous prions également de bien vouloir établir cet acte de

cession qui, comme vous nous l’avez confirmé, ne sera pas passible du droit de

mutation. Nous vous saurions gré de nous faire parvenir un projet de ces deux

actes…".

Considérants

1.

Deux reprises demeurent

litigieuses. Elles sont examinées ci-après dans l’ordre où elles ont été

exposées dans la partie faits.

Cession du droit

d’emption sur la parcelle n° 1.********

Le recourant prétend qu’il

a agi en qualité de fiduciaire de SI H.________ SA et qu’il n’a tiré aucun

avantage matériel de la transaction, le bénéfice de l’opération – soit le

montant de 120'000 fr. – ayant été intégralement versé au fiduciant.

Dans sa pratique, l’administration

fiscale n’impose que le fiduciant sur les biens, les droits et leurs rendements

détenus à titre fiduciaire par un tiers, pour autant que certaines conditions

soient réalisées: fiduciaire et fiduciant ont conclu un arrangement écrit (à

l’époque où la fiducie a été constituée); le fiduciaire n’encourt aucun risque

découlant du placement, de la gestion et de la réalisation des biens

fiduciaires; le fiduciaire est rémunéré par une commission calculée selon les

tarifs en usage; les biens détenus à titre fiduciaire sont comptabilisés de

manière distincte (notice de l’AFC: rapport fiduciaire, octobre 1967, S-02.2.********

(10.96) lettre A). S’agissant des rapports fiduciaires portant sur des

opérations commerciales ou des engagements contractuels, l’AFC ne les admet pas

d’une façon générale, mais seulement de cas en cas. De tels rapports ne seront

pas admis du point de vue fiscal, précise la notice (lettre D),

"- s’ils ne

sont pas fondés sur des motifs économiques sérieux;

- si le fiduciaire

intervient en même temps comme acheteur et comme vendeur pour le compte du

fiduciant;

- si le fiduciaire

n’est pas en mesure de rendre les services promis et que c’est en réalité le

fiduciant qui a agi effectivement, parce que le fiduciaire ne dispose pas des

connaissances, de l’appareil administratif, commercial, technique ou autre,

indispensable pour rendre les services imposés par le contrat de fiducie".

Sur cette pratique, voir en

outre ATF du 18 mars 1991, in RDAF 1993, 81 et Xavier Oberson, Droit fiscal

suisse, 2ème édition, 2002, p. 477.

2.

L’autorité fiscale relève

certaines incohérences dans le dossier. En premier lieu, le recourant dans sa

déclaration pour l’imposition du gain immobilier du 17 octobre 1989 a annoncé

lui-même un bénéfice de 120'000 francs. Dans l’hypothèse de la fiducie, la

créance de 120'000 fr. obtenue par le recourant aurait passé directement dans

le patrimoine du prétendu fiduciant, H.________ SA, conformément à l’art. 401

CO. Dans ce contexte, on ne s’expliquerait pas la raison d’être d’une note

d’honoraires de 120'000 fr. adressée par H.________ SA au recourant le 5

juillet 1989.

En second lieu, aucune

preuve n’a été rapportée quant à l’activité d’intermédiaire de H.________ SA,

qui aurait justifié la note d’honoraires du 5 juillet 1989. Ce dernier élément

conduirait tout naturellement à la conclusion que la fiducie n’est justifiée

par aucun motif économique sérieux.

3.

La lettre à l’entête de C.________

SA adressée le 25 janvier 1989 par le recourant à Me de Preux comporte des instructions

qui devaient conduire le notaire à établir deux actes distincts, une cession du

droit d’emption à H.________ SA, puis l’acte de vente entre le cessionnaire et

l’acheteur. A l’audience, le recourant n’a pas été en mesure d’expliquer

pourquoi le notaire n’avait pas suivi ses instructions, sauf à évoquer l’idée

d’économiser les frais d’un acte inutile. Il n’en reste pas moins que le

recourant est crédible quand il allègue avoir agi pour le compte de H.________

SA. En audience, il a expliqué que C.________ SA ne participait pas à des

promotions immobilières, rôle réservé précisément à H.________ SA – ou aux

autres sociétés détenues par D.________ SA – qui intervenaient dans les

transactions pour "bloquer les opérations" et alimenter à

terme les activités de prestataire de services du ressort de C.________ SA.

Considérée sous ce jour, le rôle des intervenants étant défini, la

participation de H.________ SA a une justification économique. Peu importe à

cet égard que le recourant invoque des rapports de fiducie ("fiducie-gestion")

ou qu'il s'agisse de représentation (la doctrine elle-même relève que la

distinction est extrêmement controversée; v. Jean-Marc Rapp, La fiducie dans la

jurisprudence et la doctrine suisse - état de la question, in droit et pratique

des opérations fiduciaires en Suisse, publication Cedidac no 29, Lausanne 1994,

p. 30).

Quoiqu'il en soit, on

relèvera que le recourant - faute d'avoir désigné H.________ SA comme nommable

- devait en sa qualité de titulaire du droit d'emption déposer une déclaration

pour l'imposition du gain immobilier. Il n'est pas douteux que le montant de

120'000 fr. a été versé par le notaire lui-même sur le compte de H.________ SA

le lendemain de la signature de l'acte de vente. Le recourant explique que la

note d'honoraires du 5 juillet 1989 - d'ores et déjà acquittée par le virement

effectué par le notaire - devait justifier la recette comptabilisée dans les

produits de la société le 28 juin 1989. Cette précaution comptable est

cependant pour partie à l'origine de la confusion créée dans le dossier. Il

apparaît en définitive que le versement de 120'000 fr. à H.________ SA ne

représente nullement une "commission de courtage" (qui serait

abusive), mais constitue la rétrocession de l'entier du bénéfice de l'opération

à la société pour laquelle agissait le recourant. Il convient de noter encore

que le recourant, dans les relations avec l'acheteur, agissait en qualité de représentant

du A.________, comme cela résulte clairement de la correspondance versée au dossier.

Commission de courtage -

N.________

4.

En audience, le recourant a

confirmé que la commission de 20'000 fr. concernait l'affaire "rue

Centrale", à N.________ (et non l'affaire "O.________/N.________").

Il n'est pas parvenu à expliquer l'écart des dates: un montant de 20'000 fr. a

été crédité le 11 avril 1989 à la société I.________ SA, sur le compte de

produits no 600 "recettes-courtages", alors que le virement effectué

par M.________ en faveur du recourant date du 27 juillet 1989. Il ne paraît

guère crédible que le recourant ait viré à la société un montant qui ne lui

aurait été versé à lui-même que trois mois plus tard. Les autres pièces

n'apportent pas davantage de lumière sur ce point: la facture adressée à M.________

(indemnité forfaitaire convenue de 20'000 fr. concernant l'immeuble de N.________)

n'est pas datée; la lettre du 3 mars 1993 de M.________, si elle a bien trait à

l'affaire "rue centrale N.________" n'explique pas comment le

recourant aurait "régularisé le problème", en particulier

après le 27 juillet 1989. Il ressort d'ailleurs du témoignage recueilli à

l'audience et de l'extrait du compte no 600 que le recourant a négocié d'autres

affaires en 1989 pour la société I.________ SA, qui a enregistré ultérieurement

des commissions pour 147'000 et 103'000 francs. Au vu de ces incertitudes, la

reprise sur le montant de 20'000 fr. et la majoration ne peuvent ici qu'être

confirmées.

5.

En définitive, le recours est

partiellement admis. La reprise portant sur le montant de 120'000 fr. -

prétendument réalisé en 1990 à titre de gain immobilier - doit être abandonnée

et la reprise sur la commission de 20'000 fr. confirmée.

Sur la base de ces nouveaux

éléments, le revenu imposable dans le canton des époux X.P.________, pour la

période fiscale 1991-1992, s'élève à 186'600 fr., au taux de 66'600 fr. (compte

tenu d'un quotient familial de 2.8), la fortune imposable demeurant pour cette

période à zéro. Ces indications - fournies par l'autorité intimée dans sa

lettre du 5 novembre 2004 - doivent être ici confirmées. La décision entreprise

sera réformée dans ce sens.

6.

Vu l'issue du litige, le

recourant aurait à supporter un émolument réduit, qui prenne en compte le fait

que la pièce décisive a été produite à l'audience du 26 octobre 2004. Cet

émolument pourra être compensé avec les dépens, réduits également, auxquels le

recourant peut prétendre de la part de l'Etat. Les frais seront ainsi laissés à

la charge de l'Etat qui, en contrepartie, ne versera pas de dépens au

recourant.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours formé le 22 mars 2004 est

partiellement admis.

II.

La décision sur réclamation, rendue

le 19 février 2004 par l'Administration cantonale des impôts, est réformée, en

ce sens que le revenu imposable dans le canton des époux X.P.________ est fixé

à 186'600 fr., au taux de 66'600 francs.

III.

Il n'est pas perçu d'émolument, ni

alloué de dépens.

Lausanne, le 12 novembre 2004

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint