TA - FI.2004.0038 - 2006-04-18 - X/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

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N° affaire:

FI.2004.0038

Autorité:, Date décision:

TA, 18.04.2006

Juge:

RZ

Greffier:

PG

Publication (revue juridique):

Ref. TF:

Nom des parties contenant:

X/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

ACTIONNAIRE UNIQUE

PRESTATION APPRÉCIABLE EN ARGENT

CHARGES COMMERCIALES{DROIT FISCAL}

TAXATION CONSÉCUTIVE À UNE PROCÉDURE

SOUSTRACTION D'IMPÔT

PROVISION, RÉSERVE, CORRECTION DE VALEUR{DROIT FISCAL}

DÉDUCTION DES FRAIS GÉNÉRAUX

BÉNÉFICE{DROIT FISCAL}

DISTRIBUTION DISSIMULÉE DE BÉNÉFICES

SOCIÉTÉ ANONYME

REVENU D'UNE ACTIVITÉ LUCRATIVE INDÉPENDANTE

NOTION DE DOUBLE IMPOSITION

AIFD-49

AIFD-88

aLI-54-b

aLI-85

aLI-90

CC-8

LIFD-126-2

LIFD-142-4

LIFD-58-1

Résumé contenant:

Le sort des reprises effectuées chez l'actionnaire au titre de distributions dissimulées de bénéfices, suit celui des reprises effectuées dans la société anonyme. Confirmation d'une partie des reprises opérées dans le revenu provenant d'une activité lucrative indépendante accessoire de l'actionnaire. Abandon des reprises lorsque l'écriture comptabilisée est justifiée par l'usage commercial.

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL

ADMINISTRATIF

Arrêt du 18 avril 2006

Composition

M. D.Zimmermann, président; M. Alain Maillard et M.

André Donzé, assesseurs ; M. Patrick Gigante, greffier.

recourants

1.

A.X.________, à ********,

2.

B.X.________, à ********, représentée par A.X.________, à ********,

3.

Y.________, à ********,

représentée par A.X.________, à ********,

autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à 1********

autorité concernée

Administration fédérale des contributions,

Division principale DAT, à Berne.

Objet

impôt cantonal et

communal ; impôt fédéral direct

Recours A.X.________ et crt contre décisions rendues sur

réclamation le 2 avril 2004 par l'Administration cantonale des impôts

(compléments d'impôts et amendes, impôt fédéral, cantonal et communal,

périodes fiscales 1993-1994 à 1999-2000).

Dossier joint FI.2004.0039 ; Recours Y.________ contre décision rendue

sur réclamation le 2 avril 2004 par l'Administration cantonale des impôts

(compléments d'impôts sur le bénéfice et le capital, amendes, impôt fédéral,

cantonal et communal, périodes fiscales 1995 à 1998).

Faits

Vu les faits suivants

A.

A.X.________, ingénieur civil de formation, est depuis

1982 revendeur officiel d’explosifs dans le canton de Vaud. Il est inscrit au

registre du commerce en nom propre à son adresse privée, à ********, pour l’exploitation

d'un bureau d'ingénieur civil et d’une entreprise générale de construction, ce

depuis 1975.

En 1976, A.X.________ a constitué

Y.________, dont le but est l’« établissement de projets et

travaux de minage; conseils et expertises se rapportant au minage et à la

géophysique ». Cette société, dont il est l’actionnaire principal et

l’administrateur, avec son épouse et son fils, est domiciliée chez les époux

X.________, à ********. A.X.________ est salarié de Y.________ ; il met en

outre à la disposition de cette dernière la patente de revendeur d’explosifs et

de moyens de mise à feu dont il est titulaire.

B.X.________ exploite en nom propre à

1********un commerce de vêtements à l’enseigne Z._______; jusqu’en 2001,

elle possédait deux magasins, l’un rue 3********, l’autre place

4******** ; elle n’a conservé depuis lors que le second. Jusqu’en 1996,

elle exploitait en outre un commerce de bijoux à la même enseigne.

B.

a) Pour les périodes de taxation 1995 à 1998 (années de

calcul 1995 à 1998), Y.________ déclaré les bénéfices et le capital

suivants :

Période de taxation

Bénéfice (frs)

Capital (frs)

1995

0

322’000

1996

0

314’000

1997

0

292’000

1998

0

250’000

b) Durant les périodes de taxation

1993-1994 à 1999-2000 (années de calcul 1991-1992 à 1997-1998), A.X.________et

B.X.________ ont déclaré les revenus et la fortune imposables suivants :

Période de taxation

Revenu (frs)

Fortune (frs)

1993-1994

20’700

0

01.01.-15.10.1995

24’300

0

16.10.1995-1996 (*)

36’500

0

1997-1998

37’800

253’000

1999-2000

72’200

288’000

(*) taxation

intermédiaire suite à l’acquisition par B.X.________ d’une part d’héritage

Le 30 juin 1995, la Commission d’impôt et

recette de district de 2********a rendu une décision de taxation définitive

arrêtant à 95'300 francs le revenu imposable et à zéro franc la fortune

imposable des époux X.________pour la période de taxation 1993-1994. En

substance, l’autorité de taxation a réduit à 8'400 francs la prise en

considération des frais forfaitaires de représentations versés à hauteur de

125'466 francs à A.X.________ par Y.________ ; elle a en outre qualifié de

hobby l’activité indépendante de B.X.________, vu les pertes régulières qu’elle

a générées. Les époux X.________ont formé une réclamation à l’encontre de cette

décision.

C.

En date du 4 juin 1999, l’Administration cantonale des

impôts (ci-après : ACI) a adressé un avis de contrôle à Y.________ ;

le 11 juin 1999, un avis similaire a été adressé aux époux X.________. A

l’issue du contrôle et de l’examen des pièces, une procédure d’enquête pour

soustraction fiscale a été ouverte le 15 décembre 2000 à l’encontre de

Y.________ (périodes de taxation 1995 à 1998) et des époux X.________(périodes de

taxation 1993-1994 à 1999-2000), un avis d’ouverture étant notifié le même jour

aux contribuables. L’ACI a poursuivi son instruction, demandant notamment, le 3

juillet 2001, de nouvelles pièces aux contribuables. Le 4 juin 2002, l’ACI a

adressé au époux X.________une proposition de règlement de leur réclamation

contre la taxation définitive de la période 1993-1994 ; l’autorité a

estimé qu’à l’issue du contrôle, le revenu de ces derniers devait être porté à

163'200 francs en matière d’impôt cantonal et communal et à 164'100 francs en

matière d’impôt fédéral direct. Les époux X.________se sont vus en outre

notifier le même jour un avis de prochaine clôture de la procédure pénale

fiscale portant sur les déclarations 1995-1996, 1997-1998 et 1999-2000 dont

les taxations étaient encore provisoires au début du contrôle. Au total, l’ACI

a estimé pouvoir reprendre 361'092 francs d’éléments soustraits au revenu

imposable et 373'691 francs d’éléments ne constituant pas une

soustraction ; s’agissant de la fortune, les reprises envisagées se

montaient à 135'257 francs.

Un avis similaire a été notifié le même

jour à Y.________ ; pour les périodes fiscales 1995 à 1998, l’ACI a estimé

à 262'857 francs les éléments soustraits au bénéfice déclaré par cette société,

les reprises non constitutives de soustraction se montant à 245'450

francs ; au niveau du capital, une reprise de 95'000 francs était

envisagée durant la période 1998 pour réserves non justifiées.

Tant Y.________ que les époux X.________ont

pris position sur les communications de l’ACI, en contestant l’ensemble des

reprises auxquelles celle-ci envisageait de procéder.

D.

a) Le 6 mars 2003, l’ACI a notifié aux époux X.________une

nouvelle proposition de règlement de la taxation définitive 1993-1994 et une

décision de taxation définitive des périodes 1995-1996 à 1999-2000, dont les

éléments sont les suivants :

Période de taxation

Revenu imposable ICC (frs)

Revenu imposable IFD (frs)

Fortune (frs)

1993-1994

158’800

159’700

0

01.01.-15.10.1995

118’600

137’400

0

16.10.1995-1996

128’400

137’400

103’000

1997-1998

163’900

172’900

281’000

1999-2000

157’400

159’900

316’000

En outre, les amendes suivantes ont été

prononcées à l’encontre de chacun des époux X.________, pour tentative de

soustraction à l’impôt cantonal et communal, respectivement à l’impôt fédéral

direct :

Période de taxation

Amendes ICC

A.X.________

Amendes ICC

B.X.________

Amendes IFD

A.X.________

Amendes IFD

B.X.________

1995-1996

4'700

1’300

1’800

500

1997-1998

10'300

540

4’500

230

1999-2000

majoration de 10% (art. 128 al. 1 lit. a aLI)

3’200

130

b) Le même jour, l’ACI a notifié à Y.________ une

décision de taxation définitive des périodes fiscales 1995 à 1998 dont les

éléments sont les suivants :

Période de taxation

Bénéfice imposable ICC

Capital

imposable ICC

Bénéfice imposable IFD

Capital

imposable IFD

1995(*)

17’900

322’000

0

322’000

1996

64’600

314’000

0

314’000

1997

53’400

292’000

0

292’000

1998

167’200

345’000

97’100

-- (**)

(*)

postumerando uniquement ; praenumerando (années de calcul 1993-1994) :

bénéfice imposable, zéro francs

(**) capital plus imposable ; art. 73 à 78 LIFD abrogés depuis le 1er

janvier 1998 (RO 1998 669)

En outre, les amendes suivantes ont été infligées

à Y.________, pour tentative de soustraction à l’impôt cantonal et communal,

respectivement à l’impôt fédéral direct :

Période de taxation

Amendes ICC

Amendes IFD

1995

360

0

1996

4’400

0

1997

3’390

0

1998

majoration de 10% (art. 128 al. 1 lit. a aLI)

1’760

E.

Par la plume de l’avocat Yves Noël, les époux X.________et

Y.________ ont interjeté réclamation à l’encontre de ces décisions. Les

contribuables, accompagnés de leurs mandataire, soit outre le conseil

susdésigné, E.________, fiduciaire, ont été entendus le 28 mai 2003 par les

collaborateurs de l’ACI. En date du 9 septembre 2003, celle-ci a fait parvenir

aux contribuables deux propositions de règlement, l’une concernant les époux

X.________, l’autre Y.________. Par courrier du 23 janvier 2004, ces derniers

ont tous fait savoir qu’ils refusaient d’entrer en matière ; entre-temps,

l’avocat Yves Noël a fait savoir à l’ACI qu’il ne représentait plus les

intérêts des contribuables concernés.

a) Le 2 avril 2004, l’ACI a repris ces

propositions de règlement et rendu deux décisions. En ce qui concerne les époux

X.________, elle a rejeté leur réclamation contre le rappel d’impôt relatif à

la période de taxation 1993-1994 et réformé in pejus la décision du 30 juin

1996. S’agissant des périodes 1995-1996 à 1999-2000, elle a partiellement admis

leur réclamation contre les décisions de taxation. Ainsi, les éléments suivants

ont été repris dans les déclarations déposées dans les contribuables :

Eléments repris

Années de calcul

I. Reprises au revenu :

1991

1992

1993

1994

1995

1996

1997

1998

Totaux

1. constitutives de

soustraction

Prestations

Y.________ :

1.01-

Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire

15’723

26’670

47’138

3’250

3’982

10’439

107’561

./. charges

non refacturées par Y.________

-1’235

-1’623

-1’755

-1’689

-1’620

-1’099

-9’021

Activité indépendante J. X.________:

1.02 -

Chiffre d’affaires non comptabilisé

6’000

300

334

2’640

9’274

1.03 -

Vente matériel non déclarée

12’318

11’620

23’938

1.04 - Frais généraux

forfaitaires

3’650

4’970

7’390

10’200

10’200

10’200

46’610

1.05 - Charges sans

justificatifs

400

250

650

Activité indépendante L. X.________:

1.06 -

Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs

808

3’883

4’691

1.07 - Achat de bijoux

1’934

754

351

185

15

3’238

1.08 - Frais privés

1’568

566

628

860

667

991

5’281

1.09 -

Garantie loyer comptabilisée en charge

1’800

1’800

1.10 -

Forfait frais de véhicules non admis

8’100

8’100

6’600

2’000

2’000

2’000

28’800

Totaux soustractions

30’814

44’840

79’073

27’162

15’748

25’186

222’822

2. non

constitutives de soustraction

2.01-

Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire

50’895

54’828

50’159

29’268

31’644

28’608

245’403

Activité indépendante J. X.________:

2.02 -

Chiffre d’affaires non comptabilisé

10’678

25’031

-24’328

167

23’612

-4’978

-20’437

-2’590

7’154

2.03 - Frais généraux

forfaitaires

2’757

2’610

5’367

2.04 -

Attribution à la réserve sur charges sociales non admise

8’000

8’000

8’000

24’000

2.05 -

Attribution à la réserve pour remise en état des appareils non admise

20’000

20’000

40’000

Activité indépendante L. X.________:

2.06 -

Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs

1’897

75’307

77’204

2.07 - Achat de bijoux

3’361

3’361

2.08 - Frais privés

2’248

804

3’051

2.09 -

Charges provisonnées non justifiées

10’437

10’437

2.10 -

Forfait frais de véhicules non admis

7’800

8’100

15’900

2.11 -

Corrections sur déclarations d’impôt

55’279

44’316

137

- 2’675

-3’957

-3’668

-3’197

-81

86’153

Totaux corrections

84’021

166’604

26’704

52’320

69’814

48’622

36’040

33’937

518’031

Totaux reprises sur

revenu

84’021

166’604

57’517

97’160

148’887

75’784

51’758

59’123

740’852

II. Reprises dans la

fortune :

périodes de références

1. constitutives de

soustraction

01.01.1993

01.01.1995

01.01.1997

01.01.1999

Totaux

Activité indépendante L. X.________:

1.01-

Créanciers-fournisseurs non justifiés

39’842

39’842

1.02 Solde

CCP 10-135899-2 non déclaré

307

307

Totaux soustractions

0

39’842

307

0

40’149

2. non

constitutives de soustraction

Activité indépendante J. X.________:

2.01

Réserve sur charges sociales non admise

8’000

8’000

16’000

2.02

Réserve pour remise en état des appareils non admise

20’000

20’000

40’000

Activité indépendante L. X.________:

2.03

Créanciers-fournisseurs non justifiés

43’550

43’550

2.04

Passifs transitoires non justifiés

10’437

10’437

2.05 Solde bancaire erroné

39’108

39’108

Corrections

sur déclarations d’impôt

2.06 Valeur

imposable actions Y.________

-94’500

-94’500

Totaux corrections

-40’513

39’108

28’000

28’000

54’595

Totaux reprises dans la

fortune

-40’513

78’950

28’307

28’000

94’744

Ces reprises se sont traduites pour les

époux X.________par la notification de taxations définitives pour les périodes

1993-1994 à 1999-2000 :

Période de taxation

Revenu déclaré

ICC

Revenu imposable ICC

Revenu déclaré

IFD

Revenu imposable IFD

Fortune déclarée

Fortune imposable

1993-1994

20’700

158’800

38’600

159’700

0

0

01.01.-15.10.1995

24’300

115’100

50’400

124’600

0

0

16.10.1995-1996

36’500

125’100

--

--

0

103’000

16.10.-31.12.1995

--

--

58’500

134’100

--

--

01.01-31.12.1996

--

--

60’200

134’100

--

--

1997-1998

37’800

155’700

52’600

164’700

253’000

281’000

1999-2000

72’200

134’400

85’900

138’500

288’000

316’000

Sur cette base, des compléments d’impôt ont été

notifiés aux époux X.________selon le calcul suivant :

Années

Revenu

Canton

Revenu

********

Revenu

Lsne

Revenu

ICC

Fortune

Canton

Fortune

********

Fortune

Lsne

Fortune

ICC

Revenu

IFD

1993

17'750,60

7'943,10

3'327,80

29'021,50

0

0

0

0

10'686,00

1994

17'750,60

7'943,10

3'327,80

29'021,50

0

0

0

0

10'686,00

1995/285j.)

8'267,60

4'806,75

0

13'074,35

0

0

0

0

4'601,15

1995/75j.

2'221,95

1'291,80

0

3'513,75

36,80

21,40

0

58,20

1'406,40

1996

10'665,40

6'200,85

0

16'866,25

176,75

102,75

0

279,50

6'727,05

1997

15'232,95

8'856,40

0

24'089,35

116,95

65,35

3,75

186,05

10'578,65

1998

15'232,95

9'446,80

0

24'679,75

116,95

69,70

3,75

190,40

10'578,65

1999

8'153,65

4'889,05

219,80

13'262,50

117,05

69,45

4,15

190,65

5'549,85

2000

8'153,65

4'889,05

219,80

13'262,50

117,05

69,45

4,15

190,65

5'549,85

Totaux

103'429,35

56'266,90

7'095,20

166'791,45

681,55

398,10

15,80

1'095,45

66'363,60

En outre, les amendes suivantes ont été

prononcées à l’encontre de chacun des époux X.________, pour tentative de

soustraction à l’impôt cantonal et communal, respectivement à l’impôt fédéral

direct :

Période de taxation

Amendes ICC

A.X.________

Amendes ICC

B.X.________

Amendes IFD

A.X.________

Amendes IFD

B.X.________

1995-1996

4’600

1’200

1’700

480

1997-1998

9’100

530

3’900

230

1999-2000

majoration de 10% (art. 128 al. 1 lit. a aLI)

1’500

130

b) La réclamation de Y.________ a été

admise partiellement par l’ACI, en ce sens que les éléments suivants ont été

repris dans les comptes de cette société durant les périodes 1995 à 1998 :

Eléments

repris

Années

de calcul et de taxation

I.

Reprises au bénéfice

1995

1996

1997

1998

Totaux

1.

constitutives de soustraction

1.01-

Chiffre d’affaires non comptabilisé

41’079

852

7’940

49’871

1.02- Frais

privés de l’actionnaire

1’507

315

415

2’237

1.03- Frais

sans pièces justificatives

1’213

1’213

1.04- Part

privée pour utilisation véhicule

719

656

950

395

2’720

1.05- Frais

téléphones & PTT privés

865

860

560

590

2’875

1.06- Frais

non refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire

1’755

1’689

1’620

1’099

6’163

Totaux

soustractions

47’138

3’520

3’982

10’439

65’078

2. non

constitutives de soustraction

2.01- Réserves

non justifiées

225’000

245’000

222’000

95’000

787’000

2.02-

Corrections réserves

-225’000

-245’000

-222’000

-692’000

2.03-

Intérêts insuffisants s/ c.c. actionnaires

1’479

1’088

3’744

2’628

8’940

2.04-

Amendes non admises comme charges d’exploitation

180

280

240

700

2.05-

Forfaits excessifs

-

Indemnités forfaitaires pour frais de représentation :

Versées

Admises

-

Indemnités pour petits déjeuners et repas de midi :

Versées

Admises

-

Indemnités pour frais de voyage, déplacements et voiture privée :

Versées

Admises

8’400

-6’000

12’075

-10’800

44’825

0

6’000

-6’000

8’100

-8’100

27’900

0

6’000

-6’000

8’100

-8’100

27’900

0

6’000

-6’000

8’100

-8’100

25’980

0

26’400

-24’000

36’375

-35’100

126’605

0

Totaux

corrections

175’159

49’268

8’644

-98’152

234’920

Totaux

reprises affectant le bénéfice

322’297

52’788

12’626

-87’713

299’998

II.

Reprises au capital

non

constitutives de soustraction

2.01-

Réserves non justifiées

225’000

245’000

222’000

95’000

787’000

2.02-

Corrections sur réserves

-225’000

-245’000

-222’000

-692’000

Totaux

reprises affectant le capital

225’000

20’000

-23’000

-127’000

95’000

Sur la base de ces reprises, l’ACI a notifié à

Y.________ pour les périodes fiscales 1995 à 1998 les taxations définitives suivantes :

Périodes de taxation

Bénéfice déclaré

ICC

Bénéfice imposable ICC

Bénéfice déclaré

IFD

Bénéfice imposable IFD

Capital déclaré

ICC

Capital imposable

ICC

Capital déclaré

IFD

Capital imposable

IFD

1995/prae

0

0

0

0

--

--

--

--

1995/post

0

211’700

0

11’600

322’000

547’000

322’000

547’000

1996

0

51’700

0

64’900

334’000

314’000

314’000

334’000

1997

0

10’400

0

10’400

292’000

269’000

292’000

269’000

1998

0

0

0

0

123’000

250’000

--

--

Des compléments d’impôt ont dès lors été notifiés

à Y.________, dans la mesure suivante :

Années

Bénéfice

Canton

Bénéfice

Commune

Bénéfice

ICC

Capital

Canton

Capital

Commune

Capital

ICC

Bénéfice

IFD

Capital

IFD

1995

19'116,50

11'114,25

30'230,75

580,50

337,50

918,00

421,05

180,00

1996

7'695,85

4'474,35

12'170,20

51,60

30,00

81,60

6'102,30

16,00

1997

536,60

312,00

848,60

-59,35

-34,50

-93,85

377,50

-18,60

1998

0

0

0

-327,70

-203,20

-530,90

0

--

Totaux

27'348,95

15'900,60

43'249,55

245,05

129,80

374,85

6'900,85

177,60

En outre, les amendes suivantes ont été prononcées

à l’encontre de Y.________, pour tentative de soustraction à l’impôt cantonal

et communal, respectivement à l’impôt fédéral direct :

Période de taxation

Amendes ICC

Amendes IFD

1995

2’900

40

1996

540

270

1997

270

70

F.

A.X.________et B.X.________, d’une part, Y.________,

d’autre part, se sont pourvus en temps utile auprès du Tribunal administratif à

l’encontre des décisions sur réclamation du 2 avril 2004.

a) Les époux X.________concluent, avec

suite de frais et dépens, à l’annulation de la décision les concernant ;

ils contestent la plupart des reprises opérées par l’autorité intimée. Leurs

moyens seront repris ci-après dans la mesure utile.

b) Y.________, par la plume de

A.X.________, conclut également, avec suite de frais et dépens, à l’annulation

de la décision la concernant ; elle conteste la plupart des reprises

opérées par l’autorité intimée. Ses moyens seront repris ci-après dans la

mesure utile.

c) L’ACI conclut, pour sa part, à

l’admission très partielle du recours de Y.________. Après examen des pièces

produites par la recourante, elle constate en effet que les reprises ci-après

devraient être arrêtées dans la mesure suivante :

Eléments

repris

Années

de calcul et de taxation

I.

Reprises au bénéfice

1995

1996

1997

1998

Totaux

1.

constitutives de soustraction

1.01-

Chiffre d’affaires non comptabilisé

24’076

852

7’940

32’868

1.02- Frais

privés de l’actionnaire

1’507

315

415

2’237

1.03- Frais

sans pièces justificatives

1’213

1’213

1.04- Part

privée pour utilisation véhicule

0

0

0

0

0

1.05- Frais

téléphones & PTT privés

865

860

560

590

2’875

1.06- Frais

non refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire

1’036

1’033

670

704

3’443

Totaux

soustractions

28’697

2’208

2’082

9’649

42’636

Dès lors, pour l’ACI les éléments imposables chez

Y.________ devraient être modifiés de la façon suivante :

Périodes de taxation

Bénéfice déclaré

ICC

Bénéfice imposable ICC

Bénéfice déclaré

IFD

Bénéfice imposable IFD

1995/prae

0

0

0

0

1995/post

0

193’300

0

0

1996

0

63’600

0

56’800

1997

0

8’500

0

8’500

1998

0

0

0

0

Sur cette base, la décision attaquée devrait,

selon l’ACI, être réformée en ce sens que les compléments d’impôts suivants

devraient être exigés de Y.________ :

Années

Bénéfice

Canton

Bénéfice

Commune

Bénéfice

ICC

Bénéfice

IFD

1995

17'454,95

10'148,25

27'603,20

0

1996

10'228,75

5'946,95

16'175,70

5'122,20

1997

438,60

255,00

693,60

308,55

1998

0

0

0

0

Totaux

28'122,30

16'350,20

44'472,50

5'430,75

L’ACI conclut au rejet du recours de Y.________

et au maintien de la décision attaquée pour le surplus.

d) Quant au recours des époux X.________, l’ACI

conclut également à son admission très partielle. Après examen des pièces

produites par les recourants, elle constate en effet que les reprises ci-après

devraient être arrêtées comme suit (les reprises dans la fortune étant

confirmées) :

Eléments repris

Années de calcul

I. Reprises au revenu :

1991

1992

1993

1994

1995

1996

1997

1998

Totaux

1. constitutives de

soustraction

Prestations

Y.________ :

1.01-

Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire

15’723

25’944

28’698

2’208

2’082

9’649

84’304

./. charges

non refacturées par Y.________

-1’235

-1’215

-1’036

-1’033

-670

-704

-5’893

Activité indépendante J. X.________:

1.02 -

Chiffre d’affaires non comptabilisé

6’000

300

334

2’640

9’274

1.03 -

Vente matériel non déclarée

12’318

11’620

23’938

1.04 - Frais généraux

forfaitaires

3’650

4’970

7’390

10’200

10’200

10’200

46’610

1.05 - Charges sans

justificatifs

400

250

650

Activité indépendante L. X.________:

1.06 -

Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs

808

3’883

4’691

1.07 - Achat de bijoux

1’934

754

351

185

15

3’238

1.08 - Frais privés

1’568

566

628

860

667

991

5’281

1.09 -

Garantie loyer comptabilisée en charge

1’800

1’800

1.10 -

Forfait frais de véhicules non admis

8’100

8’100

6’600

2’000

2’000

2’000

28’800

Totaux soustractions

30’814

44’432

61’352

26’506

14’798

24’791

202’692

Dès lors, pour l’ACI les éléments imposables chez

les époux X.________devraient être modifiés de la façon suivante :

Période de taxation

Revenu déclaré

ICC

Revenu imposable ICC

Revenu déclaré

IFD

Revenu imposable IFD

01.01.-15.10.1995

24’300

114’900

50’400

124’400

16.10.1995-1996

36’500

124’900

--

--

16.10.-31.12.1995

--

--

58’500

133’900

01.01-31.12.1996

--

--

60’200

133’900

1997-1998

37’800

146’500

52’600

155’500

1999-2000

72’200

133’600

85’900

137’900

Sur cette base, la décision attaquée devrait,

selon l’ACI, être réformée en ce sens que les compléments d’impôts suivants

devraient être exigés des époux X.________:

Années

Revenu

Canton

Revenu

********

Revenu

Lsne

Revenu

ICC

Revenu

IFD

1993

17'750,60

7'943,10

3'327,80

29'021,50

10'686,00

1994

17'750,60

7'943,10

3'327,80

29'021,50

10'686,00

1995/285j.

8'245,75

4'794,05

0

13'039,80

4'580,60

1995/75j.

2'216,20

1'288,50

0

3'504,70

1'401,00

1996

10'637,75

6'184,75

0

16'822,50

6'701,05

1997

13'823,50

8'036,95

0

21'860,45

9'413,15

1998

13'823,50

8'572,75

0

22'396,25

9'413,15

1999

8'034,85

4'815,75

219,30

13'069,90

5'473,45

2000

8'034,85

4'815,75

219,30

13'069,90

5'473,45

Totaux

100'317,60

54'394,70

7'094,20

161'806,50

63'827,85

L’ACI conclut au rejet du recours des époux

X.________et au maintien de la décision attaquée pour le surplus.

e) Les parties se sont exprimées lors du second

échange d’écritures mis sur pied par le précédent magistrat instructeur ;

chacune a persisté dans ses conclusions.

Par courrier du 9 novembre 2005, les

parties ont été informées de ce que la cause était reprise par un nouveau

magistrat instructeur ; après avoir recueilli l’avis des parties, celui-ci

a joint les deux recours.

Le nouveau magistrat instructeur a en outre

informé les parties de ce que l’instruction porterait, dans un premier temps,

exclusivement sur les taxations des périodes concernées et qu’un arrêt partiel

serait rendu sur ce volet. L’instruction portant sur la soustraction fiscale

reprochée aux contribuables a donc été suspendue jusqu’à droit jugé sur le

volet des reprises.

G.

Le Tribunal administratif a tenu audience en ses locaux le

14 février 2006, au cours de laquelle il a entendu A.X.________ et

B.X.________, lesquels représentaient également Y.________, ainsi que

D.X.________, administrateur de Y.________, assistés de F.________, de la

fiduciaire G.________, à Lausanne. L’ACI, pour sa part, était représentée par

Françoise Chappuis et André Oguey, inspecteurs, ainsi que par Kareen Paschoud,

juriste. Il a en outre entendu E.________, précédent mandataire des recourants,

en qualité de témoin.

Y.________ et les époux X.________ont produit un

lot de pièces en audience ; postérieurement à celle-ci, D.X.________a

produit les comptes d’exploitation de son épouse C.X.________pour les années

1991 à 1996. L’ACI, à qui ces documents ont été remis en consultation, a conclu

à la réforme de la décision attaquée, en ce sens que les montants suivants

soient repris dans la comptabilité de Y.________ au titre du bénéfice déclaré

(les modifications à apporter sont indiquées en caractère italique) :

Eléments

repris

Années

de calcul et de taxation

I.

Reprises au bénéfice

1995

1996

1997

1998

Totaux

1.

constitutives de soustraction

1.01-

Chiffre d’affaires non comptabilisé

0

0

0

0

0

1.02- Frais

privés de l’actionnaire

1’507

315

415

2’237

1.03- Frais

sans pièces justificatives

1’213

1’213

1.04- Part

privée pour utilisation véhicule

0

0

0

0

0

1.05- Frais

téléphones & PTT privés

865

860

560

590

2’875

1.06- Frais

non refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire

1’036

1’033

670

704

3’443

Totaux

soustractions

4’621

2’208

1’230

1’709

9’768

2. non

constitutives de soustraction

2.01-

Réserves non justifiées

225’000

245’000

222’000

95’000

787’000

2.02-

Corrections réserves

-225’000

-245’000

-222’000

-692’000

2.03-

Intérêts insuffisants s/ c.c. actionnaires

1’479

1’088

3’744

2’628

8’940

2.04-

Amendes non admises comme charges d’exploitation

180

280

240

700

2.05-

Forfaits excessifs

-

Indemnités forfaitaires pour frais de représentation :

Versées

Admises

-

Indemnités pour petits déjeuners et repas de midi :

Versées

Admises

-

Indemnités pour frais de voyage, déplacements et voiture privée :

Versées

Admises

8’400

-8’400

12’075

-10’800

44’825

- 36’750

6’000

-6’000

8’100

-8’100

27’900

- 27’900

6’000

-6’000

8’100

-8’100

27’900

- 27’900

6’000

-6’000

8’100

-8’100

25’980

- 14’700

26’400

-26’400

36’375

-35’100

126’605

- 107’250

Totaux

corrections

236’009

21’368

-19’256

-112’852

125’270

Totaux

reprises affectant le bénéfice

240’630

23’576

-18’026

-111’143

135’038

S’agissant des époux A.X.________et B.X.________,

l’ACI conclut à ce que les reprises suivantes soient opérées dans les revenus

déclarés (les modifications à apporter sont indiquées en caractère

italique) :

Eléments repris

Années de calcul

I. Reprises au revenu :

1991

1992

1993

1994

1995

1996

1997

1998

Totaux

1. constitutives de

soustraction

Prestations

Y.________ :

1.01-

Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire

3’048

3’842

4’621

2’208

1’230

1’709

16’658

./. charges

non refacturées par Y.________

-1’235

-1’215

-1’036

-1’033

-670

-704

-5’893

Activité indépendante J. X.________:

1.02 -

Chiffre d’affaires non comptabilisé

6’000

300

334

2’640

9’274

1.03 -

Vente matériel non déclarée

12’318

11’620

23’938

1.04 - Frais généraux

forfaitaires

2’950

4’270

6’690

9’500

9’500

9’500

42’410

1.05 - Charges sans

justificatifs

400

250

650

Activité indépendante L. X.________:

1.06 -

Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs

808

3’883

4’691

1.07 - Achat de bijoux

1’934

754

351

185

15

3’238

1.08 - Frais privés

1’568

566

628

860

667

991

5’281

1.09 -

Garantie loyer comptabilisée en charge

1’800

1’800

1.10 -

Forfait frais de véhicules non admis

7’750

7’750

6’250

1’650

1’650

1’650

26’700

Totaux soustractions

17’089

21’280

36’225

25’456

12’896

15’801

128’746

2. non

constitutives de soustraction

2.01-

Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire

18’206

23’434

11’009

1’368

3’744

13’908

71’669

Activité indépendante J. X.________:

2.02 -

Chiffre d’affaires non comptabilisé

2’044

0

0

0

0

0

0

0

2’044

2.03 - Frais généraux

forfaitaires

2’057

2’110

4’167

2.04 -

Attribution à la réserve sur charges sociales non admise

8’000

8’000

8’000

24’000

2.05 -

Attribution à la réserve pour remise en état des appareils non admise

20’000

20’000

40’000

Activité indépendante L. X.________:

2.06 -

Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs

1’897

75’307

77’204

2.07 - Achat de bijoux

3’361

3’361

2.08 - Frais privés

2’248

804

3’051

2.09 -

Charges provisionnées non justifiées

10’437

10’437

2.10 -

Forfait frais de véhicules non admis

7’450

7’750

15’200

2.11 -

Corrections sur déclarations d’impôt

20’664

13’369

137

- 2’675

-3’957

-3’668

-3’197

-81

20’591

Totaux corrections

39’721

109’776

18’343

20’759

7’052

25’700

28’547

21’827

271’724

Totaux reprises sur

revenu

39’721

109’776

35’431

42’039

43’277

51’156

41’442

37’628

400’470

L’ACI conclut à la confirmation des décisions

attaquées pour le surplus.

Les recourants, dans leurs écritures finales, ont

persisté dans leurs conclusions tendant principalement à l’annulation des

décisions attaquées.

Considérants

1.

Le litige porte à la fois sur des reprises effectuées par

l’ACI sur le revenu et la fortune déclarés des époux X.________, ainsi que sur

le bénéfice et le capital de Y.________, d’une part, et les amendes infligées

pour soustraction fiscale. Les recourants contestent les deux volets de la

décision attaquée.

a) En tant qu’il protège le droit de l’accusé de

ne pas s’incriminer lui-même (selon l’adage « nemo tenetur se ipsum

accusare vel procedere »), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure

fiscale de caractère pénal ; en revanche, le contentieux qui se rapporte à

la taxation fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette

disposition ; partant la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine

(arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c/Italie du 12

juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, et J.B. c/Suisse du 3 mai 2001,

Recueil 2001-III p. 455ss, RDAF 2001 II p. 1ss ; ATF 121 II 257 consid. 4b

p. 264 ; cf. en dernier lieu ATF 2P.34 et 2A.67/2004 du 17 février 2005,

consid. 4.2). Afin d’éviter que les renseignements obtenus du contribuable

dans la procédure de taxation – à laquelle il a le devoir de collaborer (cf.

consid. 5 ci-dessous) pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle

l’accusé a le droit de se taire, le Tribunal statue en deux étapes : il

rend un arrêt partiel sur la taxation, avant de statuer dans une procédure

séparée, sur les amendes (arrêt FI.2005.0003 du 21 juin 2005).

b) En conséquence, le tribunal se limitera, dans

le présent arrêt, à l’examen des reprises effectuées par l’autorité intimée et

de leurs conséquences sur la détermination du revenu et de la fortune

imposables des époux X.________, respectivement du bénéfice et du capital

imposables de Y.________.

Toutefois, dans l’hypothèse où, à l’issue de

l’examen des reprises constitutives de soustraction d’impôt, le tribunal

devait, dans les considérants qui suivent, revenir sur tout ou partie d’entre

elles, les décisions attaquées seraient purement et simplement annulées en tant

qu’elles ont trait aux amendes. Cela n’aurait guère de sens en effet de

maintenir des pénalités dont la quotité devrait de toute façon être revue par

l’autorité intimée.

2.

a) S’agissant tout d’abord du droit applicable, pour

l’impôt cantonal et communal, les textes applicables en l’occurrence sont ceux de

la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs (ci-après :

aLI), en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000.

b) En droit fédéral, l’arrêté du 9

décembre 1940 concernant l’impôt fédéral direct (ci-après : AIFD), en

vigueur jusqu’au 31 décembre 1994, s’applique à la période de taxation

1993-1994. Ce texte a été remplacé par la loi fédérale du 14 décembre

1990.

sur l’impôt fédéral direct (ci-après : LIFD), en vigueur depuis le 1er

janvier 1995, donc applicable à la procédure pénale concernant les périodes de

taxation 1995-1996 à 1999-2000 et, s’agissant de la personne morale, 1995 à

1997.

3.

Les recourants, soit plus précisément A.X.________et

B.X.________, ayant fait valoir la prescription du droit, pour l’autorité

fiscale, de taxer durant la période 1993-1994, il importe de rappeler les

textes.

a) En droit cantonal, la règle est celle

posée par l’art. 98a aLI, à teneur duquel :

« Sous réserve des articles 107ss et 128ss,

le droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la

fin de la période de taxation.

La prescription ne court pas ou elle est

suspendue:

a) pendant la durée des procédures de réclamation,

de recours et de révision;

b) aussi longtemps que l'impôt est garanti par des

sûretés ou que le recouvrement est ajourné ;

c) aussi longtemps que le contribuable ou une

personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de

domicile en Suisse.

La prescription est interrompue par tout acte

de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt, par toute

reconnaissance de la dette d'impôt par le contribuable ou une personne

solidairement responsable avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par

l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai

commence à courir dès l'interruption.

La prescription est acquise, dans tous les cas,

douze ans après la fin de la période de taxation.

L'article 98 b est réservé. »

En l’occurrence, cette règle a été observée

puisque la taxation définitive de la période en question est intervenue le 30

juin 1995. Cette décision de taxation a fait l’objet d’une réclamation devant

l’ACI, puis d’un recours devant le Tribunal de céans, de sorte que la

prescription du droit de taxer est, depuis lors, suspendue. Au surplus, la

prescription absolue de l’art. 98a al. 4 aLI ne sera pas acquise avant le 31

décembre 2006.

b) En impôt fédéral direct, la question de la

prescription de la créance fiscale était, jusqu’au 31 décembre 1994, réglée par

l'art. 128 AIFD, à teneur duquel:

« Les créances résultant de l'assujettissement

à l'impôt se prescrivent par cinq ans. La prescription court dès l'échéance de

la créance. Elle est interrompue par tout acte tendant au recouvrement de

celle-ci. Elle est suspendue tant que le contribuable ne peut être poursuivi en

Suisse. »

Selon la jurisprudence, la

prescription de la créance fiscale, qui court pendant la durée de la procédure

de taxation, est également interrompue par tout acte officiel tendant à la

détermination de la prétention fiscale en question. La jurisprudence a

notamment admis que tel était le cas des décisions de taxation et des décisions

rendues sur réclamation (Archives 43, 130; v. également Markus Binder, Die

Verjährung im schweizerischen Steuerrechts, p. 261 et références citées); les

mesures d'instruction ordonnées dans le cadre d'une procédure de taxation, de

réclamation ou de recours, pour autant qu'elles soient connues du contribuable,

constituent également des actes interruptifs de la prescription (Archives 59,

257; 56, 561; v. aussi Binder, op. cit. p. 251); tel est également le cas du

dépôt de la réponse de l'autorité intimée, dans le cadre d'une procédure de

recours (mêmes arrêts). La notion d'acte tendant au recouvrement de la

créance est, selon la jurisprudence la plus récente du Tribunal fédéral, plus

large que l'acte visé à l'art. 133 LI; il peut s'agir de communications

officielles qui n'annoncent qu'une taxation ultérieure et dont le but se limite

à interrompre le cours de la prescription (v. ATF 126 II 1, cons. 2c-f). L'interruption de la prescription a par ailleurs pour effet de faire

courir un nouveau délai, de même durée.

Or, au vu de ce qui a été constaté ci-dessus,

force est d’admettre que ce délai a bien été observé par l'autorité intimée. Au

préalable, la règle posée par l'art. 98 AIFD a été respectée en l'espèce;

celle-ci prévoit en effet que le droit de commencer la taxation s'éteint trois

ans après la clôture de la période de taxation. On sait que la taxation

définitive de la période en question, intervenue le 30 juin 1995, a été frappée

de réclamation ; un nouveau délai de cinq ans a donc commencé à courir

depuis lors. Cependant l’autorité fiscale n’est pas restée inactive puisque le

11.

juin 1999, elle a adressé un avis de contrôle aux époux X.________. A cela

s’ajoute qu’à l’issue du contrôle et de l’examen des pièces, une procédure

d’enquête pour soustraction fiscale a été ouverte le 15 décembre 2000 à

l’encontre des époux X.________également, s’agissant, notamment de la période

de taxation 1993-1994, un avis d’ouverture étant notifié le même jour aux

contribuables. La décision sur réclamation, notifiée le 2 avril 2004, a été

rendue dans le nouveau délai de cinq ans courant dès le 15 décembre 2000. La

prescription de la créance fiscale n’est donc pas acquise.

c) Dès lors, le moyen tiré de la prescription

invoqué par les époux X.________ne peut qu’être rejeté.

d) Il importe en outre de s’assurer que la

procédure pénale n’est pas frappée par la prescription.

aa) A teneur de l'art. 133 aLI

al. 1, la contravention est prescrite quatre ans après la fin de la

période de taxation, la prescription étant interrompue par tout avis de

l'Administration cantonale des impôts ou du Département des finances aux

intéressés les informant qu'une enquête est en cours. L’alinéa 2 rend caduc cet

avis, lequel est réputé non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le

délai d'une année.

Cette disposition fait

courir un premier délai de quatre ans dont le dies a quo est le 1er janvier de

l'année suivant la fin de la période de taxation concernée. La prescription est

atteinte à l'échéance de ces quatre ans à moins que, dans l'intervalle, elle

ait été valablement interrompue. A cela s’ajoute que l'avis interruptif de la

prescription doit lui-même été validé par une opération d'instruction dans le

délai d'une année. Lorsque ces conditions sont réunies, un deuxième délai de

prescription de quatre ans commence à courir. Un nouveau délai naît par la

suite, à compter de tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la

créance d'impôt. Le dies a quo de ce nouveau délai est le 1er janvier de

l'année suivant celle durant laquelle l'avis interruptif a été notifié (v. sur

toutes ces questions, arrêts FI 1999.0083 du 8 juin 2000 ; FI

1996.0070

du 25 août 1999 ; FI 1996.0088 du 17 juin 1997, avec références).

En l’occurrence, la procédure d’enquête

pour soustraction fiscale a formellement été ouverte le 15 décembre 2000, alors

que le dies a quo du délai de quatre ans de la première période concernée par

la procédure pénale (1995-1996) avait commencé à courir le 1er

janvier 1997. Cet avis a été validé par les opérations d’instruction, puisque

celle-ci s’est poursuivie dans l’année. La prescription n’était donc pas

atteinte le 2 avril 2004, lorsque l’autorité intimée a notifié les décisions

attaquées et, s’agissant des trois périodes ici concernées, ne le sera pas en

l’état jusqu’au 31 décembre 2008.

bb) A teneur de l'art. 184 al. 1 litt. a

LIFD, la poursuite pénale se prescrit en cas, notamment, de tentative de

soustraction d'impôt par quatre ans à compter de la clôture définitive de la

procédure au cours de laquelle elle a été commise. L’alinéa 2 précise que la

prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite

du contribuable ou de l'une des personnes visées à l'art. 177 (participants).

L'interruption est opposable tant au contribuable qu'à ces autres personnes. Un

nouveau délai commence à courir à chaque interruption; la prescription ne peut

toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale. Dans un ATF

2A.719/2004 du 11 mai 2005 (réf. citées), le Tribunal fédéral a rappelé que la

prescription de la tentative de soustraction ne saurait commencer à courir

avant la clôture définitive de la procédure de taxation précitée, celle-ci

étant pour sa part soumise à la prescription du droit de taxer (art. 120 LIFD).

Or, cette procédure ne peut être clôturée au plus tôt qu'avec l'entrée en force

de la décision définitive, soit à la clôture définitive de la procédure de

taxation. En cas de litige, cette procédure sera prolongée par celles de

réclamation et de recours devant la Commission cantonale de recours (art. 140

ss LIFD), le cas échéant devant une seconde instance cantonale (art. 145 LIFD)

et le Tribunal fédéral (art. 146 LIFD).

En l’espèce, aucune décision de taxation

définitive n’est, s’agissant des périodes de taxation concernées, entrée en

force, les recourants ayant déféré les décisions attaquées devant le Tribunal

administratif. Dès lors, la poursuite pénale pour tentative de soustraction

n’est à l’évidence pas frappée de prescription.

4.

De façon générale, les questions qui

sont soulevées dans le cadre du présent litige ont toutes trait au déroulement

de la procédure de taxation en impôt direct.

a) Le contribuable a

l'obligation de déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque

période fiscale ou au début de l'assujettissement (art. 85 aLI). Cette

obligation présente à la fois un côté formel et un côté matériel. D'un point de

vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire officiel, doit être

complète et signée par le contribuable et déposée dans le délai imparti par la

loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes (état des dettes, titres,

certificat de salaire, etc.). D'un point de vue matériel, le contribuable est

tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de l'obligation fiscale (v.

Bernhard Zwahlen, Les procédures en droit fiscal, OREF, Berne/Stuttgart/Vienne

1997, pp. 46-47). Selon la jurisprudence constante, la procédure de

taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p.

255). Cette maxime est également applicable dans le cadre de la procédure de

recours, en matière fiscale (art. 142 al. 4 LIFD; art. 90 aLI). Le recours à l'art.

6.

CEDH, disposition dont la jurisprudence a, notamment, tiré le droit de tout

prévenu de se taire durant son procès, est dénué de pertinence, car cette

disposition ne s'applique, on l’a vu au considérant 1a), qu'aux procédures de

droit pénal fiscal et non aux procédures purement fiscales, telles la procédure

de taxation et le rappel d’impôt (v. ATF 2A.67/2004 &2P.34/2004 du 17

février 2005, cons. 4.2., références citées). De façon générale,

le contribuable a une obligation de collaboration; il doit renseigner

l'autorité fiscale sur tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est

nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (v. Jean-Marc Rivier,

Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne

1998, p. 154). Conformément aux articles 126 al. 2 LIFD et 90 al. 2 LI, il doit

en particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres

comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession.

b) L'autorité de taxation

vérifie d'office le contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par

la maxime inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents

pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation

complète et exacte (v. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, I/2b, Bâle/Genève/Munich 2000, ad 130 LIFD, n° 2; Rivier, op. cit.,

p. 139). Lorsque la déclaration remise est dûment remplie et accompagnée des

annexes requises, les éléments imposables peuvent en théorie être déterminés,

sans qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres recherches. L'autorité de

taxation peut ainsi se fier aux indications figurant dans la déclaration ou aux

renseignements fournis par le contribuable s'ils sont crédibles et complets et

ne sont pas affectés de contradictions (Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de

droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 397). Celui-ci est en

effet censé connaître sa propre situation et la présenter de manière correcte;

sa déclaration bénéficie en conséquence à cet égard d'une présomption naturelle

d'exactitude (v. Zweifel, ibid., no 7). Lorsqu'en revanche, l'autorité a des

doutes quant à l'exactitude de la déclaration d'impôt, elle doit entreprendre

des investigations; en vertu des articles 88 AIFD, 130 al. 1 LIFD et 90 al. 1 aLI,

elle peut élucider les faits et recueillir les preuves nécessaires (v. Heinz

Masshardt, Kommentar zur direkte Bundessteuer, 2. Auflage, Zurich 1985, ad 88

AIFD n° 1; références citées). Ainsi, d'office, elle se doit de déterminer tous

les éléments pertinents en vue de la taxation, même en cas de violation des

obligations de coopérer du contribuable (v. Rivier, op. cit., p. 139;

Ryser/Rolli, op. cit., p. 461-462; Zwahlen, op. cit., p. 41).

c) L'autorité apprécie les

preuves librement sur la base des éléments recueillis dans la procédure et

selon son intime conviction (Rivier, ibid.). L'obligation faite au contribuable

de collaborer à l'établissement de la taxation trouve cependant sa contrepartie

dans le droit de participer à la procédure; l'occasion doit lui être procurée

d'offrir des preuves et de participer à l'administration de celles qui seront

ordonnées (Rivier, p. 141; Zwahlen, p. 54). Quant au fardeau de la preuve, on

retire de l'art. 8 CC, applicable par analogie en matière fiscale, qu'il

appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance

d'impôt ou qui l'augmentent. Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de

façon générale que les indications figurant dans sa déclaration sont exactes

(Masshardt, op. cit. ad art. 89 AIFD n° 2); de même, il a la charge d'alléguer

et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (v., outre

Rivier et Ryser/Rolli, ibid., Martin Zweifel, Verfahrengrundsätze und

Veranlagungsverfahren, in Archives 61, p. 417 et ss, not. 432; Xavier Oberson,

in: Les procédures en droit fiscal, op. cit., pp. 136-137; Ernst Känzig/ Urs R.

Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. Auflage, III. Teil, Bâle 1992, ad art.

88.

AIFD, n° 20; références citées). Ainsi, la justification commerciale

des dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit être établie par le

contribuable ; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie

doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit,

disposition applicable par analogie en matière fiscale (v. Xavier Oberson, in:

Les procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137).

d) L'autorité doit déterminer d'office tous

les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en cas de violation

de son obligation de coopérer par le contribuable. Dès lors, si des indices

précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation

fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte

la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253;

Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et

Francfort s/Main 1998, n° 8 p. 393) ; dans sa jurisprudence, le Tribunal

administratif a confirmé plusieurs fois ce principe (v. arrêts FI 2002.0043 du

10.

mars 2003 ; FI 2000.0003 du 29 juin 2000 ; FI 1997.0049 du 15

avril 1999 ; FI 1992.0082 du 12 février 1993). En effet, les parties ont

l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf. art. 126 al. 1

LIFD, 90 al. 2 aLI et 176 al. 1 LI ; v. Rivier, p. 142; Zweifel, ad art.

42.

LHID, n° 2, p. 496) ; cette obligation s’étend du reste à la procédure

de rappel d’impôt (art. 153 al. 3 LIFD et 209 al. 3 LI ; cf. Klaus A.

Vallender, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, ad art. 153 LIFD

n° 4, p. 415).

e) Le fisc et le contribuable sont donc

tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les

allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit

en apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou

l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant

de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont

vraisemblables (v., outre Rivier, ibid., Ryser/Rolli, p. 462). Le Tribunal

administratif a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (articles 142

al. 4 LIFD et x aLI) et peut demander un complément d'instruction. Il apprécie

les preuves apportées par les parties et a un large pouvoir d'appréciation dans

ce domaine (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités). On relèvera au

surplus que la jurisprudence considère, lorsqu'elle est confrontée à des actes

émanant du contribuable, que le juge peut s'en tenir à la formulation qu'a

utilisée l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la

preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques

doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel

ils sont établis, tels des versements effectués sur le compte d'une société,

qui sont présumés constituer des recettes de celle-ci (cf. Archives de droit

fiscal 58, 516 ; 47, 536 ; TA, arrêt FI 1991.0036, du 6 octobre 1993,

consid. 3).

5.

Les recourants contestent à l’autorité intimée le droit de

procéder à des reprises, ce aussi bien dans les comptes de Y.________ que dans

la déclaration d’impôt des époux X.________.

a) Le bénéfice net imposable comprend

notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de

pertes et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés

par l’usage commercial, tels que des prestations et avantages accordés aux

actionnaires, la distribution de bénéfice et l’octroi de libéralités à des

tiers (art. 54 let. b aLI; art. 58 al. 1 let. b, 5ème tiret,

LIFD ; cf. également, pour l’ancien droit, la norme équivalente de l’art.

49.

al. 1 let. b AIFD). Cette dernière notion comprend notamment les prestations

appréciables en argent faites par la société, sans contreprestation, à ses

actionnaires, aux membres de l’administration ou à d’autres organes, ou encore

à toute personne la ou les touchant de près et qu’elle n’aurait pas faites dans

les mêmes circonstances à des tiers; entrent également en considération à ce

titre les prestations faites par une société non seulement à une personne

physique mais aussi à une personne morale qui lui est proche; de telles prestations

ne sont pas justifiées par l’usage commercial et doivent être ajoutées au

rendement de la société, car elles ne présentent pas le caractère de frais

généraux (v. ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; 115 Ib 111 consid. 5a p.

116/117 ; 113 Ib 23 consid. 2c p. 25, et les références

citées; arrêt FI.1995.0017 du 23 juin 2000; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn

in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, N. 104 ad art. 58 LIFD,

Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG N. 91-95 ad

art. 58 LIFD).

b) Parmi les prélèvements opérés avant le

calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération pour

le calcul du rendement net imposable (art. 49 al. 1 lit. b AIFD et 58 al.

1.

LIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion, il faut

entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres

de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si

ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La répartition de

bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune contre-prestation ne

correspond à la prestation de la société, que cette disproportion était

manifeste tant pour les organes de la société prestataire que pour le

bénéficiaire, et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de la société

ou une personne touchant celui-ci de près.

Il y a répartition de bénéfice dissimulée

en particulier lorsque la société grève indûment son compte de profits et

pertes en octroyant à ses actionnaires des salaires excessifs ou en leur

remboursant des frais injustifiés (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten

Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et ss., not. 291; v. aussi, Ernst Känzig, Die

direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème éd., tome II, ad art. 49 al. 1 lit. b

AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; v. également, Rivier, op. cit., p. 265 et ss

not. 269; nombreuses références citées). Il y a en règle générale distribution

dissimulée de bénéfices lorsqu'une personne morale s'appauvrit en accordant

consciemment à ses membres, ou à des personnes proches, des avantages qu'elle

n'aurait pas accordés à des tiers et qu'elle fait figurer cette dépense comme

charge dans sa comptabilité (v. à cet égard, par exemple Archives 32, 477; 31,

117; TA, arrêts FI 2001.0087 du 8 mars 2002 et FI 1995.0016 du 15 janvier 1996,

publié in RDAF 1997 II 510; RFJ 1995, 180 et les réf. citées). La comparaison

avec les tiers est à cet égard déterminante ; il y a prestation en argent

lorsque et dans la mesure où pareilles prestations n’auraient pas été

effectuées - ou dans une mesure sensiblement moindre - à un tiers ne détenant

aucune participation dans la société (v. Archives 64, 644, cons. 2b et 3 ;

ATF 119 Ib 116, cons. 2).

Les dépenses fictives, comptabilisées comme

telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la société que chez

l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces montants,

à titre de dividende dissimulé (cf. arrêt FI 1994.0106 du 5 octobre 1995; v.

aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une conséquence

de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société

et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (cf.

ATF 2A.248/1994,2P.228/1994 du 4 avril 1995, publié in RDAF 1996, 172).

On examinera ci-après chacun

des postes contestés des décisions attaquées à la lumière de ce qui précède, en

adoptant la numérotation choisie par l'autorité intimée dans les décisions

attaquées, sans distinguer les reprises constitutives, selon les décisions attaquées,

de soustractions des autres reprises.

6.

a) S’agissant des reprises opérées

dans les comptes de Y.________, on constate au préalable que certaines d’entre

elles ne sont plus litigieuses ; ainsi, ad 1.03 et 1.04). La

reprise durant l’exercice 1995 de 1'213 francs au titre de frais sans pièces

justificatives n’est pas contestée ; elle sera donc confirmée. L’ACI, dans

sa réponse, conclut à l’abandon de la reprise totale de 2'720 francs (1995 à

1998) à titre de part privée pour l’utilisation du véhicule de

l’entreprise ; en effet, les recourants ont établi que A.X.________

utilisait exclusivement son véhicule privé Nissan Terrano pour ses déplacements

pour le compte de Y.________ et ce, depuis septembre 1994. On n’y reviendra

donc pas.

En outre, s’agissant de la

reprise ad 1.01), l’autorité intimée, dans la décision attaquée, avait

repris dans les comptes de Y.________ un montant total de 49'871

francs au titre de chiffre d’affaires prétendument encaissé, mais

ne figurant pas dans la comptabilité de la société. Dans sa réponse, l’autorité

intimée a modifié la quotité de la reprise initialement opérée, la ramenant

ainsi à 32'868 fr.95. Initialement, l’ACI avait justifié cette reprise par le

fait que Y.________ comptabilisait son chiffre d’affaires sur la base des

encaissements (et non de la facturation). Dès lors, l’ACI, estimant que la

variation des débiteurs faisait défaut dans la comptabilité de la

recourante et qu’au début de chaque exercice, celle-ci extournait simplement

les débiteurs comptabilisés à la fin de l’exercice précédent, avait considéré

que les factures non encaissées l’année en cours et les années suivantes

devenaient des pertes effectives et qu’il y avait lieu de reprendre ces

montants dans le chiffre d’affaires. Postérieurement à l’audience et après

avoir recueilli les explications des recourants, l’autorité intimée s’est

toutefois déclarée prête, par mesure de simplification, à abandonner purement

et simplement cette reprise. Il n’y a donc pas lieu de s’y attarder.

b) ad 1.02) L’ACI a repris

au bénéfice déclaré par la société plusieurs montants qu’elle a estimé avoir

été déboursés en faveur de l’actionnaire ; cette reprise qui concerne

plusieurs comptes, est calculée comme suit :

Années

de calcul et de taxation

1995.

1996.

1997.

1998.

Totaux

Frais de

personnel/4130

165,70

184,00

349,70

Entretien/Réparation/Outillage/4310

985,30

80,00

1'065,30

Frais et

fournitures de bureau/4700

151,00

151,00

Frais de

représentation/4720

355,95

315,00

670,95

Total frais

privés de l’actionnaire

1'507,00

315,00

415,00

2'237,00

Les recourants contestent

cette reprise, expliquant qu’il s’agit le plus souvent d’achats effectués par

A.X.________ lui-même pour l’entreprise, le samedi dans des magasins tels que

Migros, Coop, Jumbo, Denner, etc.

aa) Il y a lieu d’opérer ici

une distinction. Ainsi, dans les frais de personnel figure l’achat de vêtements

et de chaussures d’hiver. Les explications des recourants seront retenues et

ceux-ci ont apporté la justification de ces dépenses engagées pour leur personnel ;

la reprise de 349 fr.70 doit donc être abandonnée.

S’agissant de charges grevant

les autres comptes, on retiendra également dans une certaine mesure les

explications des recourants. Ainsi, dans les frais d’entretien ont été

comptabilisés pour 366 fr.80 d’achats concernant des plantes, des outils, des

articles électriques et du désherbant pour gazon. Le ticket de caisse du 20 mai

1995, non détaillé, ne trouve en revanche aucune justification quelconque,

alors que les autres dépenses sont justifiées par les besoins de l’entreprise,

ce qui ramène la reprise à 699 francs. S’agissant des fournitures de bureau,

l’abonnement à la revue « Finanz und Wirtschaft » peut sans

doute se justifier ; tel n’est pas le cas de la cotisation à l’association

« Défense et illustration des vins d’origine », de sorte que

la reprise du compte fournitures de bureau sera ramenée à ce dernier

montant, soit 25 francs.

Enfin, des achats divers ont

été comptabilisés à la charge du compte frais de représentation (vin, chocolat,

produits de nettoyage, médicaments, facture d’un restaurant pour un repas le

lundi de Pâques, T-shirts, etc.). On peut à l’extrême rigueur admettre comme

commercialement justifiées les dépenses engagées pour un apéritif d’entreprise,

ainsi que les attentions accordées aux secrétaires des sociétés clientes, à

savoir 276 fr.60 ; les autres frais ne sont en revanche pas justifiées, de

sorte que la reprise sera ramenée à 394 fr.35.

bb) Dès lors, le tribunal

confirme cette reprise mais dans la mesure suivante :

Années

de calcul et de taxation

1995.

1996.

1997.

1998.

Totaux

Frais de

personnel/4130

0.

0.

0.

Entretien/Réparation/Outillage/4310

699,00

0.

699,00

Frais et

fournitures de bureau/4700

25,00

25,00

Frais de

représentation/4720

79,35

315,00

394,35

Total frais

privés de l’actionnaire

778,35

315,00

25,00

1’118,35

c) ad 1.05) L’ACI a

repris un montant de 2'875 francs dans les comptes de la société au titre de

frais de téléphones et de correspondances privés (1995 à 1998). Cette reprise

est contestée, les recourants admettant cependant de retenir une part privée de

800.

francs. Lors de son audition, la représentante de l’autorité intimée a

expliqué qu’elle avait retenu à titre de part privée 1/8ème des

factures adressées à Y.________ pour le raccordement professionnel n°

021/799.16.56. Cette reprise, conforme à la pratique de l’autorité intimée,

doit être confirmée.

d) ad 1.06) Cette

reprise a trait aux frais de téléphone que Y.________ aurait dû refacturer à

A.X.________, dans le cadre de l’activité indépendante de ce dernier. On a vu

ci-dessus que l’ACI a abandonné la reprise concernant les frais que Y.________

aurait dû facturer à A.X.________ pour l’utilisation du véhicule d’entreprise

(v. ch. 1.04). Or, elle a maintenu cette reprise dans la mesure suivante :

Années

de calcul et de taxation

1995.

1996.

1997.

1998.

Total

Frais non

refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire

1’036

1’033

670.

704.

3’443

Il s’agit là d’une estimation

des frais de téléphone concernant l’activité indépendante d’ingénieur de

A.X.________, mis à la charge de Y.________, arrêtée forfaitairement à 15% du

poste comptabilisé dans la société. Les recourants refusent cette

reprise ; pour eux, ce montant serait hors de proportion avec l’activité

réelle déployée par A.X.________ en son nom propre, laquelle n’aurait pas

dépassé 50 heures par an durant les périodes ici concernées.

A.X.________ exerce à

titre accessoire une activité indépendante d’ingénieur civil ; il tient

une comptabilité bien qu’il n’y soit pas astreint au sens des articles 957 et

ss CO. Il ressort ainsi que, de 1995 à 1998, A.X.________ a

facturé au total pour 272'541 fr.50 de prestations d’ingénieur. Pour le calcul

du bénéfice imposable, les articles 27 al. 1 LIFD, 23 aLI et 31 LI

autorisent la déduction des frais généraux nécessaires à l'acquisition du

revenu, les amortissements et provisions, les pertes d’exploitation et les

intérêts de dettes, ce à condition qu’ils aient été comptabilisés. Or,

A.X.________ n’a pas revendiqué la déductibilité de frais de téléphone pour son

activité indépendante ; cela démontre que ces dépenses sont intégralement

prises en charge par Y.________. Quant au principe, la reprise est justifiée,

dès lors que ces frais, en tant qu’ils sont portés au débit de la société, ne

sont pas justifiés par l’usage commercial. S’agissant du calcul, on constate

que le montant ainsi corrigé conformément à la pratique de l’autorité intimée

équivaut à 1,2% environ du chiffre d’affaires comptabilisé par A.X.________.

Cette reprise sera donc confirmée, le montant devant, en contrepartie, être

porté comme charge déductible du résultat de l’activité indépendante de

A.X.________ (v. consid. 7b infra, ad chiffre 1.01, reprise A.X.________).

e) ad 2.01 et 2.02)

L’autorité intimée a corrigé le résultat comptable de Y.________ sur un poste

au demeurant non négligeable. Elle a repris durant les quatre exercices le

poste des passifs transitoires au bilan, estimant qu’il recouvrait en réalité

des provisions pour des dégâts éventuels sur les chantiers. Initialement,

l’autorité de taxation se proposait de ne reprendre que 95'000 francs durant

l’exercice 1998. Si la décision sur réclamation ne modifie pas sur ce point la

quotité totale de la reprise, elle l’étend en revanche aux années 1995 et 1996,

selon le calcul suivant :

Années

de calcul et de taxation

1995.

1996.

1997.

1998.

Total

2.

-

Réserves non justifiées

225’000

245’000

222’000

95’000

787’000

2.

-

Corrections réserves

-225’000

-245’000

-222’000

-692’000

Total

réserves

225’000

20’000

-23’000

-127’000

95’000

Cette reprise, qui s’étend

également au capital imposable, est intégralement contestée par la

recourante.

aa) Le débat a trait ici aux articles 58

al. 1 lit. b LIFD et 55b aLI. Le droit fiscal reconnaît certes

les provisions (cf. articles 49 al. 1 lit. c AIFD, a contrario, 63 al. 1 lit. a

à d LIFD et 55b aLI), dont celle pour risques de pertes imminentes durant

l'exercice, qui grèvent le résultat de l'exercice. Toutefois, en application de

ce qui précède, elles ne seront pas déductibles lorsque non justifiées par

l'usage commercial (en particulier lors d'un appel à garantie du contribuable

fondée sur un contrat de vente ou un contrat d'entreprise, v. Känzig, Die

direkte Bundessteuer, Band 4a, Bâle 1992, ad art. 49 al. 1 lit. c AIFD, note

381); de même l'autorité fiscale peut les reprendre - ce qui reviendrait à

procéder à leur dissolution au bilan fiscal - dans la mesure où elles ne

seraient plus justifiées par cet usage (Ryser/Rolli, op. cit., p. 226 et ss,

not. 230). Ces opérations auront une incidence sur le résultat de l'exercice,

puisque le solde positif imposable sera accru d'autant ou le solde

éventuellement négatif, redressé vers un solde positif.

Les provisions pour risques

de pertes ou charges futures résultent du principe de clarté et de sincérité du

bilan, consacrés par l'art. 959 CO; la constitution d'une provision est

nécessaire pour que le bilan reflète la situation exacte de l'entreprise à la

date de clôture de l’exercice (v. Rivier, La fiscalité de l’entreprise,

Lausanne 1994, p. 230). Il y va non seulement de l'intérêt des actionnaires

d'une société, mais également de ses créanciers et parmi ceux-ci, l'autorité

fiscale. Ces provisions permettent de prendre en considération des obligations

dont on ne connaît ni le montant, ni l'échéance; elles comprennent les dettes

qui, à cause de l'incertitude qui plane sur leur existence ou sur le montant

qu'elles représentent, n'ont pas encore pu être inscrites définitivement au

passif comme obligations (v. FF 1983 II 918). Sous l'ancien régime, l'art. 670

al. 2 ancien CO permettait de constituer des réserves pour de telles

opérations, dans la mesure où celles-ci présentaient des risques de pertes

reconnaissables (v. ATF 116 II 533). Depuis le 1er juillet 1992, l'art. 669 al.

1.

CO, deuxième phrase, autorise de façon expresse la constitution au bilan de

provisions pour risques et charges, destinées à couvrir les engagements

incertains et les risques de pertes sur les affaires en cours. Au compte de pertes et profits, la dotation nécessaire à la

constitution de ces provisions est englobée dans les charges visées à l'art.

663.

al. 3 CO (v. FF 1983 II 913; sur la notion, v. au surplus Manuel suisse

d'audit, 1998, vol. I, p. 229 ss).

La doctrine (par exemple:

Rivier, ibid.; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, op. cit., § 50, nos 288 et ss)

distingue trois types de provisions: celles pour engagements certains dont le

montant est indéterminé, celles pour engagements incertains mais prévisibles

dont le montant est indéterminé et, enfin, les provisions pour risques de pertes.

Parmi ces dernières, les commentateurs de droit commercial retiennent les

risques résultant de l'issue fatale d'un litige ou d'un procès (v.

Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, op. cit., no 291, qui, citant l'exemple de l'ATF

116.

II 533, précité, reprennent les risques résultant de l'exécution d'un

cautionnement ou d'un appel à garantie). On notera avec intérêt que, toujours

selon l'ATF 116 II 533, l'organe dirigeant d'une société peut ne pas constituer

de réserve en vertu de l'art. 670 al. 2 ancien CO - terme impropre, les

réserves ne sont pas déductibles; le nouveau droit parlerait de provision en

vertu de l'art. 669 al. 1 CO -, lorsqu'il n'y a pas de perte à attendre de

l'exercice, par le maître de l'ouvrage, d'une action en garantie contre

l'entrepreneur (consid. 2, aa, ccc). Tant l'opportunité de constituer cette

provision que la fixation de son montant est une question d'appréciation de

l'entrepreneur, respectivement du conseil d'administration de la SA (cf. Peter

Böckli, Das neue Aktienrecht, Zürich 1992, p. 291, remarque 1065). Dans la

mesure où la constitution d'une provision constitue une charge, soit un élément

qui réduit le résultat imposable, il incombe au contribuable d'établir les

faits propres à justifier celle-ci (sur ce point, ainsi que plus généralement

sur la problématique des amortissements et des provisions en droit fiscal, v.

TA FR, StE 2004, B 72.14.1 no 22).

Dans un arrêt FI 1996.0126 du

27.

septembre 1996, le Tribunal administratif a admis qu’une provision puisse

être comptabilisée lorsque la société s’est vue notifier un commandement

de payer et qu’elle était exposée à un risque concret de devoir supporter en

définitive tout ou partie de la responsabilité des défauts de construction,

constatés du reste par un expert. Il n’a par ailleurs pas exclu

l’admission d'une provision ouverte en raison d'un risque

de perte sur débiteurs, lors même que les travaux en cours correspondant à

cette écriture n'avaient pas été facturés, quand bien même

la société pourrait de la sorte avoir créé des réserves latentes (v. arrêt FI 1996.0053 du 2 septembre 1997). En

revanche, lorsque l'intention de la société est, en

ouvrant une écriture, d'anticiper sur la comptabilisation de frais d'entretien futurs,

non engagés encore durant l'exercice, la comptabilisation d’une provision n’est

pas justifiée par l’usage commercial (v. FI 2003.0049 du 27 mai 2004).

bb) La pratique cite précisément à titre d'exemple le cas de l'entreprise

tenue d'effectuer des travaux de garantie ; celle-ci ne sait pas pour quel

chantier elle devra intervenir, ni quel sera le coût des travaux; en revanche,

l'obligation de garantie existe, seule la naissance de la dette et son montant

exact étant inconnus. Elle a admis à cet égard la constitution de provisions

forfaitaires de 1 à 3% des montants soumis à garantie, selon les branches

(Rivier, op. cit., p. 230 et les réf. citées; sur ces questions, v. également

Reich/Züger, in Athanas/Zweifel, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,

I/2a, Bâle 2000, no 16 ad art. 29 LIFD, ainsi que Ernst Känzig, Die direkte

Bundessteuer I, Bâle 1982, no 40 ad art. 22 AIFD; v. enfin Charles Constantin,

Les provisions en droit fiscal, in Revue fiscale 1965, p. 160 et 196 ss, spéc.

p. 198; v. également Manuel suisse d'audit 1998 I 229 ss, spéc. p. 232).

Constantin relève également qu’il arrive fréquemment que l'entreprise

contractante opère une retenue de garantie sur le paiement dû à l'entrepreneur;

si ce dernier ne comptabilise que le montant effectivement encaissé,

c'est-à-dire après déduction de la retenue de garantie, une provision pour

travaux de garantie devient superflue, sauf circonstances particulières

(ibidem, p. 198). Généralement toutefois, la facture est passée en compte en

totalité, mais une provision pour débiteurs peut alors être constituée. Le

tribunal peut cependant s'abstenir d'examiner plus avant le bien-fondé de

telles solutions, dans la mesure où, dans le cas d'espèce, il n'y a pas eu de

retenue de garantie, quand bien même cela avait peut-être été envisagé

initialement.

Quoi qu'il en soit, l'évaluation

de la provision pour garantie constitue une opération délicate. Les taux

forfaitaires, admis usuellement, s'ils constituent une base utilisable,

n'empêchent pas le contribuable de démontrer, dans un cas particulier, qu'un

montant plus élevé doit être provisionné, mais il lui appartient alors d'en

démontrer le bien-fondé; à cet effet, il devrait s'attacher à établir dans

quelle mesure il a, par le passé, été appelé à fournir sa garantie; la durée de

celle-ci joue également un rôle. En revanche, il va de soi que les éléments

contractuels - par exemple le montant de la retenue de garantie découlant de la

norme SIA - ne sauraient représenter une évaluation appropriée du risque

menaçant le contribuable (pour un exemple de ce type, v. StE 1991 B 72.14.1 no

8.

où une provision forfaitaire de 2% a été admise; v. également Revue fiscale

1983, 49: cet arrêt distingue les provisions pour risques effectifs, identifiés

à la fin de la période de calcul, et celles constituées pour les risques

futurs, dans un but en quelque sorte d'"assurance interne"

pour de tels "sinistres").

cc) Les explications des

recourants dans le cas d’espèce démontrent qu’une provision aurait pu être

ouverte dans les comptes d’exploitation de Y.________ ; or, en lieu et

place, les opérations ont été passées dans le compte de charges « frais

divers, dégâts ». Ainsi, une réserve sur dégâts a été comptabilisée au

début de chaque exercice et partiellement dissoute en fin d’exercice. A cela

s’ajoute que cette réserve a été comptabilisée dans les passifs transitoires

aux bilans des années 1995 à 1998. On relève que Y.________ a été informée en

1988.

que le fisc n’accepterait pas d’attributions sur la réserve pour risques

non assurables au-delà du montant de 50'000 francs figurant au bilan à cet

effet ; elle ne peut se prévaloir aujourd’hui que ce risque serait

difficile à évaluer pour justifier a posteriori la comptabilisation d’un

montant supérieur à 50'000 francs dans un autre poste du bilan.

Sans doute, il n’est pas

d’usage que des réserves pour risques futurs soient comptabilisées dans les

passifs transitoires. Dans cette écriture figurent en effet des charges

imputables à l’exercice en cours, dont l’affectation ultérieure n’est pas

encore déterminée au moment du bouclement des comptes (v. Manuel suisse

d’audit, Zurich 1998, tome I, p. 179). Des provisions auraient dû en bonne

logique être ouvertes, sans que cela ne prive les recourants d’apporter la

démonstration de la justification commerciale des écritures passées par

Y.________.

Les représentants de l’ACI

ont précisé en audience que la liste fournie par Y.________ durant l’enquête ne

correspondait pas à la teneur des comptes. Or, les recourants ont produit le

détail de ces réserves sur dégâts, liste établie en 2003 par la E.________;

celles-ci ont évolué de la façon suivante :

Rubriques

1995.

1996.

1997.

1998.

Genicoud

15’000

15’000

15’000

7’000

Orbe

20’000

-

-

-

Sion, Sous-le-Scex

50’000

50’000

50’000

40’000

Sion, frais d’avocat

14’000

-

Combe Noire

20’000

5’000

7’000

-

Chamblon

40’000

25’000

25’000

10’000

Forel

25’000

15’000

15’000

5’000

La Sarraz

30’000

50’000

50’000

-

Eclépens

25’000

-

-

-

Im Fang

25’000

-

-

Planfayon, reminage

10’000

-

-

FVE litige sur salaire

50’000

38’000

30’000

Accident Posse

3’000

-

Litige CNA

5’000

3’000

Total réserves sur dégâts

225’000

245’000

222’000

95’000

Le témoin E.________ a

indiqué qu’en 1992, année durant laquelle il a repris la comptabilité de

Y.________, une provision de près de 400'000 francs était ouverte dans les

comptes ; lui-même a toujours passé les écritures sur la base des indications

fournies par A.X.________. Ce dernier a exposé en audience le détail de chaque

poste.

La provision Genicoud

correspond au prix de travaux commandés et effectués, mais que le successeur de

cette entreprise n’a jamais facturés à Y.________.

Plusieurs écritures sont

directement en relation avec l’activité de Y.________ ; A.X.________ a

précisé à cet égard que Y.________ était, certes, assurée mais avec une

franchise de 50'000 francs par cas. Ainsi, la provision Orbe a été constituée

pour prévenir la réduction d’une facture pour des fissures apparues dans un

bâtiment suite à des travaux de minage ; elle a été dissoute en 1996. La

provision Sion-Sous le Scex a été ouverte en relation avec des dégâts causés

dans un immeuble de plusieurs étages, l’assurance du bâtiment ayant réclamé une

indemnité de 75'000 francs à l’assurance de Y.________ ; A.X.________

s’étant opposé à cette prise en charge, un avocat a dû être mandaté. Les

provisions Combe Noire, Chamblon, La Sarraz, Im Fang et Planfayon ont été

constituées en prévision de pénalités futures exigibles de Y.________ ;

des travaux de minage ont dû être repris par celle-ci dans plusieurs carrières

puisqu’après l’explosion, certains blocs excédaient le volume exigé par les

exploitants. Quant à la provision Eclépens, le groupe HCB, propriétaire de

cette carrière, a déduit 10'000 francs sur la facture finale de Y.________,

suite à des dégâts importants apparus à l’issue des travaux de minage.

D’autres provisions ont trait

aux charges salariales. S’agissant de l’écriture FVE litige sur salaire,

A.X.________ a expliqué qu’un ouvrier de Y.________, Z.________, au service de

cette dernière depuis 1991, était demeuré en incapacité totale de travailler

depuis mars 1998. Or, jusqu’en avril 2000, date à laquelle les rapports de

travail ont pris fin, Y.________ a payé à son employé, non assuré contre la

perte de gain, 80% de son salaire, soit au total 71'297 francs. Sur ce montant,

elle a récupéré 29'584 francs de l’AI, en juin 2000. A.X.________ explique que

cette provision a été constituée à l’époque, car Y.________ était exposée au

risque concret que Z.________prenne un avocat et exige la totalité de son

salaire, y compris le treizième, ainsi que le remboursement de la part patronale

de cotisations LPP ; en outre, il aurait pu contester le congé et réclamer

une indemnité. La provision Posse est consécutive à une prétention sur le

treizième salaire que cet employé a fait valoir à tort contre Y.________ ;

le montant comptabilisé correspond aux frais auxquels Y.________ a été exposée

en relation avec cette procédure.

dd) Ainsi, il résulte de ces

explications que ces reprises ne sont pas justifiées, dès lors que les

recourants ont rendu vraisemblable que, pour chaque poste, Y.________ avait de

sérieuses raisons de croire qu’elle était exposée à un risque concret. Du

reste, certains de ces risques se sont réalisés, notamment les réductions ou

pénalités sur factures que Y.________ a dû finalement supporter et la plupart

de ces provisions ont été dissoutes.

Seule est douteuse la

justification d’une réserve de 25'000 francs, comptabilisée en 1995, en

relation avec le coût futur de l’élimination de déchets entreposés sur le

terrain de Forel-Laaux. A.X.________ a expliqué à cet égard que ce terrain

avait été loué à un ferrailleur. La Commune de Forel-Lavaux ayant exigé de

Y.________ l’arrachage des mauvaises herbes, cette dernière a acheté une

certaine quantité d’herbicide dont le coût a déjà été pris en compte ci-dessous

sous 1.02 (v. lettre b). Au surplus, Y.________ n’établit nullement être

exposée à un risque concret à cet égard, de sorte que la reprise sera limitée à

ce montant.

f) ad 2.03) L’autorité

intimée a corrigé les intérêts exigés par Y.________ de A.X.________ sur le

compte-courant actionnaire ouvert dans ses livres ; sur la base des taux

d’intérêts applicables en impôt fédéral direct, elle a effectué le calcul

suivant :

Années

de calcul et de taxation

1995.

Taux

1996.

Taux

1997.

Taux

1998.

Taux.

Intérêts

exigibles selon IFD

2'812,48

5,25%

2'342,30

3,75%

6'375,63

3,5%

4'233,39

3%

./.

intérêts exigés

-1'333,80

2,5%

-1'253,85

2%

-2'631,40

1,5%

-1'605,15

1%

Intérêts

insuffisants s/ c.c. actionnaires

1'479,00

1'088,00

3'744,00

2'628,00

La recourante conteste cette reprise, estimant

le calcul erroné. Dans le cas d'espèce, l'ACI a toutefois fait

application des circulaires de l'AFC concernant le taux déterminant pour le

calcul des prestations appréciables en argent. Or, en procédant à une

comparaison entre les intérêts effectivement perçus par Y.________ et ceux qui,

selon la circulaire précitée, auraient dû être exigés de A.X.________, l'ACI

est arrivée à la conclusion que cette différence constituait, à juste titre,

une libéralité. Les recourants font valoir qu’il s’agissait, non pas d’une

avance de la société à son actionnaire, mais d’un placement sur le compte de

celui-ci pour le compte de la société, le but étant d’obtenir des intérêts plus

rémunérateurs. Quoi qu’il en soit de cette explication, la société demeure liée

par le contenu de sa comptabilité dont il ressort qu’un un prêt, concédé à

A.X.________, a constamment été porté à l’actif durant les années

concernées ; or, cette opération de crédit doit être rémunérée de façon

conforme aux usages. Cette reprise doit donc être confirmée.

g) ad 2.04) Le fisc a

repris un certain nombre d’amendes comptabilisées comme charges grevant le

compte de pertes et profit de la société.

Années

de calcul et de taxation

1995.

1996.

1997.

1998.

Total

2.

-

Amendes non admises comme charges d’exploitation

180.

280.

240.

700.

Les amendes infligées à A.X.________ et aux

employés de Y.________ pour dépassement du temps de parcage ont été

admises ; ont été reprises en revanche les amendes infligées pour autres

violations des règles de la circulation (inobservation d’un feu rouge, vitesse

excessive), ainsi qu’un émolument du Service des automobiles infligé le 19 mars

1996.

à A.X.________ pour avertissement. Ces reprises ne souffrent guère de

discussion malgré la protestation des recourants ; ces derniers, pour

toute explications, se sont retranchés derrière le caractère « très

spécial et à haut risque » de l’activité de Y.________, ce qui relève d’un

raisonnement à tout le moins sommaire.

h) ad 2.05) Le fisc a également

repris dans les comptes de Y.________, un certain nombre de frais forfaitaires

et d’indemnités versées à A.X.________ et aux autres employés, qu’il a estimé

avoir été versés par elle dans une mesure excessive et non justifiée. A l’issue

de l’audience, cette reprise a été ramenée, pour tenir compte des explications

des recourants, dans la mesure suivante :

Années

de calcul et de taxation

1995.

1996.

1997.

1998.

Total

2.

-

Forfaits excessifs

-

Indemnités forfaitaires pour frais de représentation :

Versées

Admises

-

Indemnités pour petits déjeuners et repas de midi :

Versées

Admises

-

Indemnités pour frais de voyage, déplacements et voiture privée :

Versées

Admises

8’400

- 8’400

12’075

- 10’800

44’825

- 36’750

6’000

- 6’000

8’100

- 8’100

27’900

- 27’900

6’000

- 6’000

8’100

- 8’100

27’900

- 27’900

6’000

- 6’000

8’100

- 8’100

25’980

- 14’700

26’400

- 26’400

36’375

- 35’100

126’605

- 107’250

Total frais

excessifs

9’350

0.

0.

11’280

20’630

Les reprises initialement opérées portaient

sur les indemnités versées par Y.________ à A.X.________ pour frais de

représentation ; ce volet n’est plus litigieux, l’ACI ayant admis de s’en

tenir au règlement d’entreprise en la matière, approuvé par elle. Les recourants ne contestent pas la reprise de

1'275 francs concernant les indemnités pour petits déjeuners et repas de midi

en 1995 ; ils s’en prennent en revanche à la reprise ayant trait aux

indemnités pour frais de voyage, déplacements et voiture privée en 1995 (9'350

francs) et 1998 (11'280 francs).

aa) Les frais de véhicules font

partie des dépenses nécessaires pour la marche de l'entreprise; ils ne sont

toutefois admis en déduction du résultat que s'ils sont justifiés par l'usage

commercial, à l’exclusion de la couverture des besoins privés de l'actionnaire

ou de proches de ce dernier (art. 49 al. 1 lit. b AIFD et 58 al. 1 lit. b LIFD,

a contrario; art. 54 al. 1 lit. b aLI, a contrario; v. Jean-Marc Rivier, Droit

fiscal suisse, pp. 208-209). Lorsque tout ou partie des frais mis à la charge

de l’entreprise concernent des frais privés de l'actionnaire, on considérera

qu'il s'agit pour la société de distribuer à due concurrence du bénéfice de

façon dissimulée à l'actionnaire qui, ainsi, reçoit une prestation appréciable

en argent. Il appartient au contribuable de prouver que tous les frais

comptabilisés ont été assumés à titre professionnel.

bb) Y.________ a édicté un

règlement d’entreprise en matière de remboursement de frais approuvé par l’ACI

le 27 septembre 1991. A teneur dudit règlement, les frais découlant de

l’utilisation professionnelle des véhicules privés sont réglés sur la base

d’une indemnité kilométrique de 0 fr.70 (ch. 2.1). Outre A.X.________

lui-même, quatre collaborateurs bénéficiaient de ce régime durant les années

1993-1994 ; depuis lors, seul A.X.________ en bénéficie. Durant la période

de taxation 1991-1992 (années 1989-1990), ce dernier a perçu 65'001,

respectivement 53'760 francs, montants au demeurant admis par l’autorité

fiscale. Dans ses dernières écritures, l’ACI explique qu’elle s’est fondée sur

l’estimation, fournie par les recourants eux-mêmes durant la procédure, du

kilométrage parcouru par A.X.________ avec ses véhicules Nissan Patrol, vendu

le 30 septembre 1994 et Nissan Terrano, acquis à cette dernière date (annexe 40

au recours). On reprend ci-après ce tableau :

Période de calcul

Y.________

activité

J. X.________

privé

activité

L. X.________

Total annuel

1991.

49’450

1’180

1’100

5’570

57’300

1992.

44’210

710.

1’500

5’780

52’200

1993.

43’270

1’310

1’500

5’780

51’860

1994.

41’420

1’770

3’500

6’550

53’240

1995.

52’500

3’000

8’000

10’000

73’500

1996.

40’000

4’800

8’000

8’000

60’800

1997.

40’000

4’200

8’000

3’000

55’200

1998.

21’000

3’000

8’000

3’000

35’000

Totaux

331’850

19’970

39’600

47’680

439’100

Il ressort de ce tableau

qu’en tenant compte des kilomètres qu’il a effectués pour Y.________,

A.X.________ aurait dû recevoir, à 0 fr.70 le kilomètre, les indemnités

suivantes : 36'750 francs en 1995, 27’900 francs en 1996 et en 1997 et

14'700 francs en 1998 ; or, il a reçu 44'825, respectivement 25'980

francs en 1995 et 1998. La reprise, qui a trait à la différence et qui repose

sur les explications que les recourants ont eux-mêmes données, doit en

conséquence être confirmée.

7.

L’autorité intimée a également repris chez

A.X.________, en sa qualité d’actionnaire personne physique de Y.________, les

prestations reçues de cette dernière ; à l’issue de l’audience, son calcul

est le suivant:

Eléments repris

Années de calcul

I. Reprises au revenu :

1993.

1994.

1995.

1996.

1997.

1998.

Totaux

1.

constitutives de

soustraction

1.

-

Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire

3’048

3’842

4’621

2’208

1’230

1’709

16’658

./. charges

non refacturées par Y.________

-1’235

-1’215

-1’036

-1’033

- 670

- 704

- 5’893

Total prestations

Y.________

1’813

2’627

3’585

1’175

560.

1’005

10’765

2.

non

constitutives de soustraction

2.

-

Prest.Y.________/actionnaire

18’206

23’434

11’009

1’368

3’744

13’908

71’669

a) A titre préliminaire, les recourants

exposent que A.X.________ ne détient le 100% du capital-actions de Y.________

que depuis 1997 ; au 31 décembre 1994 en effet, C.________lui a aliéné sa

part de 14% avant que D.________, qui détenait une part de 14% du

capital-actions, en fasse de même au 31 décembre 1996. Il n’est pas exclu que

cette circonstance ait une influence dans le calcul des amendes infligées à

l’actionnaire. En revanche, elle n’est pas de nature à influer sur les reprises

opérées durant les années de calcul 1993 à 1996, puisque A.X.________ dominait

déjà largement la société à cette époque, au point de lui imposer sa volonté et

peser de façon déterminante sur toutes ses décisions.

b) ad 1.01) S’agissant de la période

de taxation 1995-1996 (années de calcul 1993-1994), l’ACI a abandonné la

reprise initialement opérée au revenu de A.X.________ au titre du chiffre

d’affaires non déclaré par Y.________, sur le même raisonnement qu’au chiffre

1.01

de la décision notifiée à la personne morale pour les années 1995 à 1998

(v. consid. 6a/ad 1.01, ci-dessus).

S’agissant des années de calcul 1995-1996

et 1997-1998 (périodes de taxation 1997-1998 et 1999-2000), la reprise

initialement opérée au titre du chiffre d’affaires non déclarés par Y.________

est également abandonnée chez l’actionnaire. En revanche, les reprises

effectuées chez A.X.________ correspondent à l’addition des reprises examinées

au considérant 6 ci-dessus sous chiffres 1.02, 1.03, 1.05 et 1.06 chez

Y.________. Elles seront ainsi confirmées.

Selon le même calcul, l’autorité intimée a

maintenu les reprises de 1'813, respectivement 2'627 francs, correspondant aux

prestations appréciables en argent de Y.________ en faveur de son actionnaire

durant les années de calcul 1993 et 1994 (période de taxation 1995-1996). Ces

reprises s’établissent de la façon suivante :

Rubriques

1993.

1994.

1.02

- Frais privés de l’actionnaire

738.

1'612

1.05

- Frais de téléphones & PTT privés

1’030

1’015

1.06

- Frais non refacturés à l’activité indépendante

de l’actionnaire

1’235

1’215

Total intermédiaire

3’048

3’842

./. Frais généraux déductibles

- 1’235

- 1’215

Total reprises

1’813

2’627

aa) S’agissant tout d’abord des frais

privés de l’actionnaire (1.02), on se réfère, s’agissant des années de calcul

1995.

à 1998, ci-dessus au considérant 6b, ad 1.02, pour constater que de

montants de 91 fr.10, respectivement 212 fr.05 ont été portés au compte frais

de personnel de Y.________ durant les années 1993 et 1994. Ces montants

concernent principalement des achats de chaussures effectués par A.X.________.

Les recourants font valoir à cet égard que ces achats sont indispensables au

bon fonctionnement de l’entreprise, dès lors que de nombreux chantiers sont

situés dans des zones difficilement accessibles (ex. les travaux relatifs à la

correction du Pissot, à Villeneuve) ; cette explication sera retenue par

le tribunal.

Tel ne sera pas le cas en revanche de la

facture de 142 fr.80 du garage P. Maury SA, portée en 1993 au débit du compte

frais de véhicules, pour l’acquisition d’une batterie pour un bateau

appartenant à A.X.________. En effet, l’affectation de ce véhicule est à l’évidence

principalement privée.

Des montants de 549 fr.20, respectivement

1'400 fr.45 ont été portés au compte frais de représentation de la société en

1993.

et 1994. Ces montants résultent tout d’abord de l’addition de tickets de

caisse pour des achats divers effectués par A.X.________ en 1993 et 1994 auprès

de grands magasins, sur lesquels il n’y a pas lieu de s’attarder, aucune

précision ne ressortant de ces pièces. Trois autres postes en revanche seront

admis par tribunal. Des reprises ont été opérées à tort à hauteur de 102 francs

en 1993 et 1994 pour une activité de sponsoring de Y.________ en faveur du

Swiss Paralympic Committee pour la publication d’un ouvrage intitulé

« Exploits sportifs ». En outre, il est vraisemblable que Y.________

ait offert en 1994 deux magnums d’une valeur totale de 817 fr.70 à deux gros

clients. Enfin, une facture de restaurant de 86 francs a été reprise pour un

repas pris en juillet 1994 au Buffet de la Gare de St-Triphon ; or, sans

être contredits, les recourants expliquent avoir invité deux employés ce

jour-là pour les remercier de leur diligence. Ces trois dépenses peuvent se

justifier par l’usage commercial et les reprises y relatives seront abandonnées

en conséquence.

Les reprises au titre de frais privés de

l’actionnaire (1.02) seront donc confirmées à hauteur de 545 francs pour

l’année 1993 et 394 francs pour l’année 1994.

bb) S’agissant des frais de téléphone

privés, le raisonnement de l’ACI est le même que celui exposé au considérant

6c), ci-dessus, ad 1.05 chez Y.________. A été retenu, à titre de

part privée, le 1/8ème des factures adressées à Y.________ pour le

raccordement professionnel n° 021/799.16.56 durant les années 1993 et 1994.

Cette reprise, conforme à la pratique de l’autorité intimée, doit être confirmée.

cc) Il en va de même des frais de téléphone concernant l’activité indépendante d’ingénieur de

A.X.________, mis à la charge de Y.________, dont le calcul a été arrêté

forfaitairement à 15% du poste comptabilisé dans la société (cf. consid. 6d,

supra, ad 1.06). Certes, le chiffre d’affaires dégagé par cette activité a

quelque peu diminué en 1993 (55'160 fr.70) et surtout en 1994 (23'051 fr.50),

au regard des années antérieures. Cette activité s’inscrit toutefois dans la

durée et il n’est pas allégué cependant que A.X.________ l’ait provisoirement

abandonnée, ce d’autant moins que durant les quatre années suivantes, des

résultats plus importants ont été enregistrés. La reprise sera donc confirmée.

On relèvera par ailleurs qu’à l’image des années de calcul 1995 à 1998,

A.X.________ sera autorisé à déduire ces frais du résultat de son activité

indépendante.

c) ad 2.01) Comme pour le chiffre

précédent, les reprises effectuées chez A.X.________, s’agissant des années de

calcul 1995-1996 et 1997-1998 (périodes de taxation 1997-1998 et 1999-2000),

correspondent à l’addition des reprises examinées au considérant précédent sous

chiffres 2.03 à 2.05 chez Y.________. Elles seront donc confirmées.

Quant à la période précédente (1995-1996,

années de calcul 1993-1994), il importe d’opérer une distinction.

aa) La première reprise a trait à la

différence entre le taux d’intérêt pratiqué, tel qu’admis par l’AFC, et celui,

insuffisant, exigé par Y.________ de son actionnaire.

Années

de calcul

1993.

Taux

1994.

Taux

Intérêts exigibles

selon IFD

918,73

5,5%

5'157,11

4,5%

./.

intérêts exigés

-663,35

4%

-2'288,90

2%

Intérêts

insuffisants s/ c.c. actionnaires

255,40

2'868,20

Le raisonnement est celui exposé ci-dessus

au considérant 6f) ad 2.03 chez Y.________. Il y a lieu de s’y référer est la

reprise sera confirmée.

bb) La seconde reprise correspond aux

remboursements de frais jugés excessifs et contraires à l’usage

commercial (on se réfère ici aux dernières écritures de l’ACI,

postérieures à l’audience) :

Années

de calcul

1993.

1994.

-

Indemnités forfaitaires pour frais de représentation :

Versées

Admises

-

Indemnités pour petits déjeuners et repas de midi :

Versées

Admises

-

Indemnités pour frais de voyage, déplacements et voiture privée :

Versées

Admises

- Autres

indemnités :

Versées

Admises

8'400

- 8’400

13'125

- 10’800

44’715

- 30’289

1’200

0.

8'400

- 8’400

11’700

- 10’800

47’460

- 28’994

1’200

0.

Total frais

excessifs

17’951

20’566

Total aa) +

bb)

18’206

23’434

On peut se rapporter à ce qui a été exposé ci-dessus

sous consid. 6h) ad 2.05 chez Y.________. Les recourants ont eux-mêmes admis

que l’indemnité versée à A.X.________ pour les petits déjeuners et les repas de

midi excédait la base réglementaire. Quant à l’indemnité pour frais de voiture

privée, estimée à 0 fr.70 le kilomètre, le calcul de l’ACI se fonde sur les

indications fournies par les recourants eux-mêmes dont il ressort qu’en 1993 et

1994, les déplacements de A.X.________ au volant de son propre véhicule pour

Y.________ se sont élevés à 43'270, respectivement 41'420 km. Enfin, les

recourants n’ont apporté aucune justification aux deux indemnités de 1'200

francs versées au surplus à A.X.________ par Y.________. Ces trois reprises ne

souffrent guère de discussion et doivent être admises.

8.

L’autorité intimée a procédé à d’autres reprises chez les

personnes physiques ; celles-ci ont spécifiquement trait aux activités

indépendantes respectives de A.X.________et de B.X.________.

a) Des reprises ont tout d’abord été

opérées relativement aux revenus déclarés par A.X.________ dans le cadre de son

activité d’ingénieur civil. On rappellera à cet effet qu’en l’absence de

définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité

lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la

recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une

organisation propre, librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (cf.,

notamment, Francis Cagianut/ Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3ème éd.,

Berne, 1993, § 1, n. 17; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, op. cit., § 7 n°

24, p. 77). Le produit de l’activité indépendante est imposable tant selon la

législation cantonale (articles 20 al. 1 lit. b aLI et 21 LI) que selon la

législation fédérale (art. 18 LIFD). Il se définit comme tout avantage matériel

obtenu en relation avec une activité exercée par le contribuable sous la forme

indépendante, de telle sorte que l’un n’aurait pas été acquis sans l’autre (v.

au surplus, arrêt FI 2005.0003 du 21 juin 2005, références citées).

b) Au préalable, on constate

qu’un certain nombre de reprises ne sont pas contestées par les époux

X.________. Il s’agit de la reprise effectuée ad 1.03) où

l’autorité intimée a constaté que le produit résultant de la vente de matériel,

payé sur facture à A.X.________, n’avait pas été déclaré par celui-ci ;

elle a donc procédé à la reprise suivante :

Années de calcul

1995.

1996.

Totaux

1.03

-

Vente matériel non déclarée

12’318

11’620

23’938

Ces ventes sont documentées par deux

factures datées du 8 mai 1995, respectivement du 1er octobre 1996.

Cette reprise est admise par le recourant. En outre, ad 1.05), la

reprise concernant les charges sans justificatifs est admise ; on n’y

reviendra donc pas. Il en va de même de la reprises opérée ad 2.05) au

titre d’attributions à la réserve pour la remise des appareils. Les recourants

admettent par ailleurs les reprises ad 1.09) et 2.09) de la garantie

pour un loyer privé et des charges provisionnées mais non justifiées (loyer),

comptabilisées à tort comme charges d’exploitation.

Des reprises ont également été opérées dans la

fortune déclarée par A.X.________, dans la mesure suivante :

périodes de références

01.01.1997

01.01.1999

Totaux

2.01

Réserve sur charges sociales non admise

8’000

8’000

16’000

2.02

Réserve pour remise en état des appareils non admise

20’000

20’000

40’000

Totaux

28’000

28’000

56’000

Les recourants contestent la reprise pour

réserve sur charges sociale ; on y reviendra ci-dessous à l’examen de la

reprise opérée dans le revenu sous chiffre 2.04. La correction de réserve

relative à la remise en état des appareils est en revanche admise.

c) ad 1.02 et 2.02) L’autorité

intimée a constaté qu’une partie du chiffre d’affaires réalisé par A.X.________

n’avait pas été comptabilisée. Initialement, elle avait procédé à une reprise

totale de 16'428 francs, dont un montant de 9'274 francs serait, selon elle,

constitutif de soustraction fiscale (ch.1.02) ; en substance, elle

soutenait que la comptabilité de l’intéressé ne respectait pas le principe

d’étanchéité des périodes fiscales. A l’issue de l’audience, elle est toutefois

revenu sur ce calcul, en abandonnant la reprise initialement opérée sous

chiffre 2.02, à l’exception de l’année 1991 ; son calcul est désormais le

suivant :

Années

de calcul

1991.

1992.

1993.

1994.

1995.

1996.

1997.

1998.

Totaux

1.02

-

Chiffre d’affaires non comptabilisé

6’000

300.

334.

2’640

9’274

2.02

-

Chiffre d’affaires non comptabilisé

2’044

0.

0.

0.

0.

0.

0.

0.

2’044

La procédure pénale fiscale étant frappée de

prescription, la reprise opérée sous chiffre 2.02 n’est pas constitutive de

soustraction.

aa) Le recourant, bien qu’exerçant à titre

accessoire une activité indépendante d’ingénieur civil, a tenu une

comptabilité, bien qu’il n’y soit pas astreint au sens des articles 957 et ss

CO. Le Code des obligations exige en effet du commerçant indépendant de tenir

les livres exigés par la nature et l’étendue de ses affaires (art. 957 CO).

Lorsqu’en revanche, il n’est pas tenu d’avoir une comptabilité, le contribuable

indépendant doit être en mesure de justifier l’exactitude de sa déclaration et

d’apporter toutes les preuves nécessaires à cet effet. Il devra tenir un état

de ses actifs et de ses passifs, même sommaire, permettant à l’autorité fiscale

d’apprécier l’importance réelle de son revenu (art. 125 al. 2 LIFD, 88 al. 1

aLI et 175 al. 2 LI). L’exactitude des états financiers doit être établie par

des pièces justificatives que les indépendants, astreints ou non à tenir une

comptabilité, doivent conserver pendant dix ans (cf. Rivier, op. cit. pp.

347-348).

Le bénéfice net imposable est obtenu après

déduction d'un certain nombre de charges passées conformément aux règles de la

comptabilité commerciale et justifiées par l’usage commercial; le bénéfice brut

peut ainsi faire l'objet d'ajustements, à condition qu'ils soient justifiés par

l'usage commercial (Ryser/Rolli, op. cit., p. 224 et ss). Parmi les déductions

autorisées, les articles 27 al. 1 LIFD, 23 aLI et 31 LI désignent les frais

généraux nécessaires à l'acquisition du revenu, les amortissements et

provisions, les pertes d’exploitation et les intérêts de dettes, ce à condition

qu’ils aient été comptabilisés. Peu importe en revanche que l’activité

indépendante soit exercée à titre principal ou accessoire (sur ce point, outre les

auteurs déjà cités, Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement

déductibles, in Archives de droit fiscal 48, p. 97).

bb) S’agissant des périodes de taxation

1997-1998 et 1999-2000 (années de calcul 1995-1996 à 1997-1998), l’ACI a repris

au revenu déclaré par A.X.________ du chiffre d’affaires purement et simplement

encaissé mais non comptabilisé par ce dernier (chiffre 1.02). A.X.________ a

admis la reprise de 6’000 francs durant l’année de calcul 1995 ; ce

montant a trait au produit non comptabilisé de la vente de matériel.

Le recourant conteste cependant les autres

reprises opérées sous chiffre 1.02. Le montant de 300 francs repris durant

l’année 1996 provient d’une facture adressée par l’intéressé à Zschokke SA en

1992.

; or, ce montant a été encaissé et comptabilisé en 1995. Cette

reprise résulte en fait de la différence entre le total des encaissements en

1996, 18'737 francs, et le total du chiffre d’affaires facturé en 1996, mais

encaissé et comptabilisé en 1997. Son fondement repose donc exclusivement sur

le prétendu non respect par le recourant du principe d’étanchéité des périodes

fiscales ; or, l’autorité intimée a finalement admis que ce principe ne

s’imposait pas au recourant. Dès lors, cette correction doit, à l’image des

autres reprises opérées initialement sous ch. 2.02 et pour la même raison, être

abandonnée. Il en va également ainsi de la reprise de 333 fr.50 effectuée en

1997.

et celle de 2'640 francs en 1998. Du reste, le recourant a démontré,

s’agissant de ce dernier montant, que deux factures de 2'640 francs avaient été

adressées à Marti AG, à Berne, en 1998 et que les montants, dûment

comptabilisés, ont été encaissés les 30 septembre 1998 et le 8 décembre de la

même année ; il n’y a jamais eu au demeurant de troisième facture, de sorte

que cette reprise doit être annulée.

cc) S’agissant de la période de taxation

1993-1994, année de calcul 1991, l’ACI est, dans ses deuxièmes écritures,

revenue sur la reprise initialement opérée, en admettant en déduction une

facture de 438 fr.50 et le solde de 4'672 fr.15. Ce calcul avait pour

conséquence de ramener ainsi la reprise initiale de 10'678 à 5'110 francs. Le

total de ce montant additionné aux reprises positives et négatives initialement

effectuées de 1992 à 1998, permettait alors d’obtenir une reprise de 2'044 (au

lieu de 7'154) francs. Dans ses dernières écritures, l’ACI a maintenu cette

correction. Elle a cependant perdu de vue que les autres reprises effectuées

durant les années de calcul 1992 et 1998 sous chiffre 2.02 ont été abandonnées,

de sorte que son calcul n’a guère de sens. En outre, le fondement de cette

reprise est rigoureusement le même que celles auxquelles elle a, à juste titre

renoncé, puisqu’il s’agit derechef de chiffre d’affaires non comptabilisé

durant l’année de facturation mais durant l’année d’encaissement. Il n’y a donc

pas matière à corriger pour ce motif le revenu déclaré par A.X.________.

d) ad 1.04 et 2.03) L’ACI a repris

dans les comptes de A.X.________ les frais généraux forfaitaires comptabilisés

sous rubriques entretien véhicules, téléphones et PTT, journaux, frais de

gestion et de bureau, frais de représentation et de voyage ; elle estime

que l’intéressé n’a pas apporté la preuve de leur justification commerciale.

Dans ses dernières écritures, son calcul était le suivant (là encore, la

distinction provient du fait que, pour l’année de taxation 1993-1994, la

prescription étant atteinte, l’autorité intimée estime que cette reprise n’est

pas constitutive de soustraction) :

Années de calcul

1991.

1992.

1993.

1994.

1995.

1996.

1997.

1998.

Totaux

Entretien véhicule

825.

500.

920.

820.

1’450

2’300

2’300

2’300

11’415

Téléphones et PTT

612.

400.

710.

570.

750.

1’250

1’250

1’250

6’792

Journaux, cotisations, dons

520.

350.

520.

480.

890.

950.

950.

950.

5’610

Frais de gestion et bureau

260.

1’500

1’500

1’800

2’200

2’200

2’200

11’660

Frais de

représentation/voyages

1’800

1’100

1’600

2’500

3’500

3’500

3’500

17’500

Rétrocession part privée

charges

-1’700

-700

-700

-700

-700

-700

-700

-700

- 6’600

1.04

- Frais généraux

forfaitaires

2’950

4’270

6’690

9’500

9’500

9’500

42’410

2.03

- Frais généraux

forfaitaires

2’057

2’110

4’167

Cumul des reprises

46’577

Le recourant conteste vigoureusement cette

reprise.

aa) L’autorité intimée a admis que

A.X.________, sur la base des explications qu’il a lui-même fournies (v.

consid. 6h, supra, ad 2.05 reprise Y.________) puisse déduire des frais de

véhicule à hauteur de 0 fr.70 le kilomètre ; elle entend limiter toutefois

à 1'000 km, soit 700 fr. par an, la quotité de cette déduction, s’agissant

d’une activité accessoire. La reprise est donc limitée à la différence entre

cette déduction et les indemnités perçues (soit pour 1992 une reprise négative

de 200 francs) ; ce raisonnement ne peut être approuvé. Le Tribunal

administratif a jugé par le passé que les frais liés à l’acquisition d’un

revenu dans le cadre de l’exercice d’une activité accessoire permettait de

revendiquer une déduction sur une base, certes, forfaitaire mais limitée à un

pourcentage. Le contribuable n’est cependant pas déchu de la possibilité de

revendiquer la déductibilité de ses dépenses effectives (v. arrêt FI 2000.0077

du 16 février 2001). Or, la déduction revendiquée par A.X.________, à tout le

moins jusqu’à l’année 1995 incluse, a été calculée non sur une base forfaitaire

mais bien sur la base des kilomètres effectifs, même si ceux-ci reposent sur

une simple estimation. En 1996 et en 1997, cette déduction est même inférieure

à ce qu’il aurait pu percevoir alors qu’en 1998, elle dépasse de 200 francs ce

qu’il pouvait faire valoir compte tenu du kilométrage annoncé. La reprise sera

donc limitée à ce dernier montant.

bb) S’agissant des autres reprises pour

frais généraux non justifiés, les explications de A.X.________ sont nettement

moins convaincantes. Sur la base d’un chiffre d’affaires total de 528'000

francs de 1991 à 1998 pour un total de charges de 203'000 francs, A.X.________

estime pouvoir revendiquer des dépenses forfaitaires au titre d’acquisition du

revenu. L’ACI maintient cette reprise ; pour elle, A.X.________ aurait dû

justifier par pièces la réalité des dépenses revendiquées et ne pouvait se

contenter d’une base forfaitaire.

Le raisonnement du recourant est ici à

l’opposé de celui relatif à la déduction précédente. Il fait valoir d’emblée un

forfait, bien que les dépenses dont il revendique la déductibilité eussent dû

pouvoir être documentées par pièces. Le recourant ne peut pas se contenter

d’une comparaison hasardeuse entre son activité indépendante, exercée à titre

accessoire de surcroît, et d’autres activités commerciales. Il devait apporter

la justification des écritures portées en compte, ce qu’il n’a pas fait. Dès

lors, c’est à juste titre que l’autorité intimée n’est pas entrée en matière et

a opéré une correction à ce titre. Au surplus, on constate qu’une déduction a

déjà été opérée du revenu du recourant pour des frais généraux de son activité

indépendante, initialement comptabilisés chez Y.________ et repris dans ses

comptes (v. consid. 7b supra, ad chiffre 1.01, reprise A.X.________). Il ne

saurait être question de revendiquer deux fois la même déduction.

cc) La reprise sera donc confirmée, dans la

mesure suivante toutefois :

Années de calcul

1991.

1992.

1993.

1994.

1995.

1996.

1997.

1998.

Totaux

Entretien véhicule

200.

200.

Téléphones et PTT

612.

400.

710.

570.

750.

1’250

1’250

1’250

6’792

Journaux, cotisations, dons

520.

350.

520.

480.

890.

950.

950.

950.

5’610

Frais de gestion et bureau

260.

1’500

1’500

1’800

2’200

2’200

2’200

11’660

Frais de

représentation/voyages

1’800

1’100

1’600

2’500

3’500

3’500

3’500

17’500

Rétrocession part privée

charges

-1’000

- 1’000

1.04

-

Reprise pour frais généraux forfaitaires constitutive de soustraction

2’730

4’150

5’940

7’900

7’900

8’100

36’720

2.03

-

Reprise pour frais généraux forfaitaires non constitutive de soustraction

1’932

2’110

4’042

Cumul des reprises

40’762

e) Les recourants s’en prennent à la

reprise de 24'000 francs opérée sous chiffre 2.04) durant les années de

calcul 1996 à 1998 au titre d’attribution à la réserve sur charges sociales.

A.X.________ a en effet ouvert dans sa comptabilité une provision pour charges

sociales de 8'000 francs durant ces trois exercices. Il a produit à l’appui de

ses explications des décisions de la Caisse AVS de la Fédération patronale

vaudoise, datées du 23 juillet 2003, dont il ressort que ses cotisations

sociales obligatoires annuelles ont évolué de la façon suivante :

période 1994-1995

2'378,40

période 1996-1997

933,60

période 1998-1999

8'343,00

période 2000

4'864,20

En réalité, on voit que cette reprise ne

trouve de justification que pour l’année 1996 ; en effet, A.X.________ ne

rapporte pas la preuve du risque concret d’être exposé, en 1996, à devoir payer

8'000 francs de cotisations sociales durant l’exercice 1997. En revanche, les

explications de A.X.________ seront retenues pour les années 1997 et 1998, au

vu des pièces produites.

Pour les mêmes raisons, une reprise de

16'000 francs a également été opérée dans la fortune déclarée par les époux

X.________(chiffre 2.02) ; elle sera maintenue à hauteur de 8'000 francs

au 1er janvier 1997, la reprise de 8'000 francs au 1er

janvier 1999 ne trouvant aucune justification.

f) B.X.________ a également fait l’objet de

plusieurs reprises, s’agissant, notamment, de son activité indépendante

d’exploitante de boutiques de vêtements. Dans un premier temps, l’autorité de

taxation avait estimé, dans sa décision relative à la période fiscale 1993-1994

que l’activité de B.X.________ devait être qualifiée de hobby, ce que les

recourants ont contesté en estimant pouvoir revendiquer en déduction de leur

revenu les pertes générées par cette activité. L’autorité intimée a constaté

l’existence d’une véritable activité commerciale (outre la définition sous lit.

a, supra, on se réfère sur ce point aux arrêts FI 2003.0091 du 26 janvier

2004.

; FI 2002.0065 et 2002.0049, les deux du 9 janvier 2003) et a donné

raison aux recourants. En revanche, cette constatation l’a conduite à

reconsidérer le résultat déclaré par B.X.________ pour cette période de

taxation, cette dernière ayant annoncé une perte d’exploitation de 5'558,

respectivement 21'209 pour les années de calcul 1991-1992, ainsi que pour les

trois périodes de taxation ultérieures.

g) ad 1.06) et 2.06) Cette reprise

concerne des achats de marchandises diverses. L’autorité intimée a relevé dans

les comptes de B.X.________ des charges comptabilisées et revendiquées en

déduction, bien que non justifiées par des factures correspondantes :

Années de calcul

1991.

1992.

1993.

1994.

Totaux

1.06

-

Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs

808.

3’883

4’691

2.06

-

Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs

1’897

75’307

77’204

On l’a dit plus haut, la justification

commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit être

établie par le contribuable ; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel

chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son

droit (v. jurisprudence constante, notamment arrêt FI 2005.0003 précité). La

recourante conteste la plupart de ces reprises, estimant avoir prouvé la

véracité des paiements effectués en produisant des avis des débits et

récépissés.

En audience, la recourante a, s’agissant de

l’année 1991, contesté la reprise à hauteur de 1’170 fr.20 durant l’année 1991,

soit un paiement à Visa Card Center le 22 avril 1991. Ce paiement correspond à

la facture du transporteur Gondrand, du 25 février 1991, de 4'867 francs,

qu’elle a produit à l’appui de son recours (annexe 20/K), plus particulièrement

à des marchandises achetées à Danelise Paris, et valant 1'170 fr.20. La reprise

sera donc amputée de ce dernier montant et ramenée à 727 francs pour l’année

1991.

Pour l’année 1992, la recourante a admis sur la reprise totale de 75’307

francs la somme de 43'549 fr.75, ce montant ayant été comptabilisé à double

durant l’exercice 1992, ainsi que les montants de 141 fr.70 et 179 fr.60,

estimant ne pouvoir réunir les pièces justificatives. Pour le surplus, les

autres corrections sont contestées. Or, durant l’exercice 1992, il s’avère

qu’un total de 31'437 francs a bien été payé à divers fournisseurs en France et

débité du compte de B.X.________ à la BVCréd. ; les documents

d’importation et de livraison de marchandises ont été produits, les factures

correspondantes faisant toutefois défaut. Ce nonobstant, il est hautement

vraisemblable que B.X.________ ait déboursé ces sommes dans le cadre de son

activité et la reprise durant l’année 1992 sera donc ramenée à 43'870 francs.

En revanche pour les années 1993 et 1994, les montants repris, quoique comptabilisés,

n’ont pas été documentés ; la trace du paiement est au demeurant avérée

mais la recourante n’a pu produire les factures correspondantes et n’a pas

démontré la justification commerciale de ces dépenses. Les reprises de 808 et

3'883 francs seront donc confirmées.

h) ad 1.07) et 2.07) L’ACI a repris

dans les comptes de B.X.________ tous les montants réglés par cette dernière

pour l’acquisition de bijoux de fantaisie :

Années de calcul

1991.

1992.

1993.

1994.

1995.

1996.

1997.

1998.

Totaux

1.07

- Achat de bijoux

1’934

754.

351.

185.

15.

3’238

2.07

- Achat de bijoux

3’361

3’361

B.X.________, outre son commerce de

vêtements, exploitait un commerce de bijoux, également à l’enseigne 2********;

elle s’était associée sa belle-fille C.X.________. Cette société simple, tacite

au demeurant, a été inscrite en raison individuelle sous le nom de B.X.________

au registre du commerce le 23 décembre 1991 ; elle en a été radiée le 2

mai 1996. Or, par convention signée en janvier 1992, B.X.________ et C.X.________sont

convenues de ce que le résultat d’exploitation de la société simple serait

attribué entièrement à la seconde. Dès lors, l’ACI a repris tous les montants

grevant le résultat d’exploitation du commerce de B.X.________ en tant que

ceux-ci concernent l’acquisition de bijoux ; elle a considéré que ces

charges, qui concernaient l’activité de C.X.________, ne pouvaient

comptablement grever le résultat de l’activité de B.X.________. L’ACI constate

en outre qu’aucun chiffre d’affaires concernant la vente de ces bijoux n’a pu

être déterminé durant le contrôle, nonobstant ses demandes réitérées à la

recourante. Les dix-huit fiches de caisse produites à l’appui du recours, qui

ne concerneraient pas toutes les années en cause, ne lui paraissent au surplus

pas déterminantes

La recourante conteste cette reprise ;

elle ne s’étend pas sur la convention la liant à sa belle-fille et se borne à

expliquer que l’acquisition de ces bijoux était en relation avec l’exploitation

de son commerce de vêtements. Elle fait ainsi valoir que ces bijoux, achetés à

la société Frangeul, en France, ne sont plus à la mode et étaient même offerts

à ses meilleures clientes. En audience, D.X.________, fils des époux

X.________et époux de C.X.________, a expliqué que cette dernière avait vendu par

correspondance et pour son propre compte durant trois ans, de 1992 à 1995, les

bijoux fantaisies produits par Frangeul. Il importe, selon lui, d’opérer une

distinction entre les achats de bijoux destinés à la vente par correspondance,

d’une part, et ceux destinés à être vendus à la boutique, d’autre part ;

les premiers grèveraient le résultat d’exploitation du commerce de

C.X.________, alors que les seconds devraient être comptabilisés dans les

charges du commerce de B.X.________. D.X.________a produit à cet effet les

comptes d’exploitation de Z.________et le détail des comptes pour les années

1992.

à 1995.

Pour l’ACI, la reprise doit, ce nonobstant,

être maintenue.

aa) A l’appui de leurs explications

consistant à distinguer les achats de bijoux selon qu’ils sont vendus par

correspondance ou à la boutique, les recourants se prévalent de l’existence

d’une activité commerciale de C.X.________, indépendante de celle de

B.X.________. Or, ils n’ont jamais fourni la preuve de l’inscription de

C.X.________au registre du commerce. La seule inscription concerne

B.X.________, à l’enseigne Z.________; elle a été radiée, on l’a vu, le 2 mai

1996.

Quant à la comptabilité produite par D.X.________, le moins que l’on

puisse dire est qu’elle n’est à cet égard par décisive. Ainsi que l’ACI l’a

relevé, les écritures du compte achats de marchandises ne font pas mention de

l’identité du ou des fournisseurs ; on ne saurait présumer qu’il s’agit

exclusivement de Frangeul.

bb) Le problème réside en deuxième lieu en

ce que la convention de janvier 1992 ne confirme pas les explications de

D.X.________. Comme l’a relevé l’ACI, ce document ne fait aucune allusion à la

vente de bijoux par correspondance. Par surcroît, il confirme plutôt

l’existence d’une société simple entre Ludmila et C.X.________. Supposé du

reste que cette dernière eût exercé une activité indépendante séparée de vente

de bijoux par correspondance, comme les recourants le soutiennent, il était

inutile aux parties à la convention de lui attribuer la totalité du résultat

d’exploitation. Les recourants doivent ainsi se laisser opposer

l’interprétation correctement faite par l’autorité fiscale de ce document et

ses conséquences. Dès lors que le bénéfice du produit de la vente des bijoux

revient à C.X.________, il est logique qu’en contrepartie, le coût des achats

soit exclusivement porté en déduction du revenu de cette dernière. La reprise

sera donc confirmée dans sa totalité.

i) ad 1.08 et 2.08) L’ACI a repris

dans les charges comptabilisées par B.X.________ un certain nombre de frais,

estimant que leur caractère était d’ordre privé :

Années de calcul

1991.

1992.

1993.

1994.

1995.

1996.

1997.

1998.

Totaux

1.08

- Frais privés

1’568

566.

628.

860.

667.

991.

5’281

2.08

- Frais privés

2’248

804.

3’051

Cinq des comptes de l’entreprise de

B.X.________ - achat de marchandises, entretien d’installations, frais de

bureau et d’administration, propagande et publicité, frais de voyage et de

représentation - sont ici concernés ; ces comptes ont été grevés de

charges qui, pour l’autorité intimée, n’ont guère de rapport avec l’activité

commerciale de la recourante. Les recourants contestent pour l’essentiel cette

reprise ; ils ont fait valoir en audience que certains achats étaient liés

à l’exploitation de la boutique de B.X.________. Il en irait ainsi, s’agissant

du compte entretien d’installations, des achats chez le confiseur, des bonbons

et autres douceurs étant offerts à la clientèle, de même que les achats de

produits de nettoyage, de shampoing, destinés au nettoyage des habits, et des

socquettes qui permettent à la fois à B.X.________ de travailler dans les

vitrines et aux clientes d’essayer des chaussures. Ces charges-ci peuvent à la

limite être admises.

En revanche, s’agissant des autres postes,

les recourants n’ont pas apporté d’argument déterminant susceptible de revenir

sur les corrections de l’autorité intimée. Ainsi, à la charge du compte frais

de voyage et de représentation, on relève des frais de voyage en République

tchèque en 1993 et en 1994, sans que le caractère commercial de ce déplacement

ne soit démontré.

Le tribunal confirmera donc cette reprise,

mais dans la mesure suivante :

Années de calcul

1991.

1992.

1993.

1994.

1995.

1996.

1997.

1998.

Totaux

1.08

- Frais privés

1’568

566.

628.

157.

586.

746.

4’251

2.08

- Frais privés

2’248

804.

3’051

j) Les recourants contestent en outre la

reprise du forfait revendiqué par B.X.________ pour des frais de véhicules non

admis ad 1.10) et 2.10). L’autorité intimée justifie cette reprise

quant au principe par le fait que, d’une part, B.X.________ ne possède aucun

véhicule, d’autre part, que ses frais de déplacement sont comptabilisés sous

« frais de voyage » et déjà admis à la déduction (sous réserve du

chiffre 1.08) et, au surplus, que ces frais de véhicules ne sont pas démontrés

par pièces. Dans ses dernières écritures, l’ACI admet toutefois que cette

dernière puisse revendiquer une déduction à hauteur de 500 kilomètres par an,

soit, à 0 fr.70 le km, 350 francs ; la reprise s’établit donc comme suit :

Années de calcul

1991.

1992.

1993.

1994.

1995.

1996.

1997.

1998.

Totaux

1.10

-

Forfait frais de véhicules non admis

7’750

7’750

6’250

1’650

1’650

1’650

26’700

2.10

-

Forfait frais de véhicules non admis

7’450

7’750

15’200

Les recourants s’en tiennent à la

comptabilisation de ces frais, sans ajouter d’élément susceptible d’ébranler la

position solide de l’autorité intimée. Certes, A.X.________, dans son tableau

(v. considérant 6h, ad ch. 2.05 reprise Y.________), a fait valoir un certain

nombre de kilomètres effectués au volant de son propre véhicule pour le compte

du commerce de son épouse (au total 47'680 kilomètres de 1991 à 1998). Il

paraît toutefois douteux que A.X.________, qui partage son temps entre les

activités de Y.________ - qui le contraignent à de fréquents déplacements - et

son bureau d’ingénieur, ait par surcroît effectué plus de 6'500 kilomètres par

an en moyenne pour le compte du commerce de vêtements de son épouse, au

centre-ville de Lausanne. Dès lors, le raisonnement de l’autorité intimée

consistant à limiter cette déduction à 500 kilomètres, soit 350 francs, par an

doit être adopté, de sorte que la différence sera effectivement reprise.

k) ad 2.11) L’autorité intimée a apporté

au revenu déclaré par A.X.________et B.X.________ d’autres corrections ;

dans ses dernières écritures postérieures à l’audience, le détail de cette

reprise était le suivant :

Années de calcul

1991.

1992.

1993.

1994.

1995.

1996.

1997.

1998.

Totaux

Indemnité

touchée de Y.________

65'001

53’760

118’761

./.

Indemnité forfaitaire admise (représentation)

-8'400

-8’400

-16’800

./. Frais

de véhicule pour Y.________

-34’615

-30’947

-65’562

Frais

d’administration de la fortune mobilière

519.

519.

547.

547.

547.

547.

3’226

Dividende

touché

16’800

16’800

19’600

53’200

./.

Dividende déclaré

-19’600

-19’600

-17’600

-56’800

Intérêts

s/CCP non déclarés

4.

4.

Intérêts

cplt sur prêt Y.________

-255

-2’868

-1‘478

-1’088

-3’744

-2’628

-12’061

Intérêts

comptes bancaires

-1'322

-1’044

-127

-326

-224

-331

-3’374

2.11

-

Corrections sur déclarations d’impôt

20’664

13’369

137.

- 2’675

-3’957

-3’668

-3’197

-81

20’591

Les recourants contestent cette reprise, mais

sans fournir d’explication convaincante.

S’agissant tout d’abord de la reprise sur les

indemnités que A.X.________ a perçues de Y.________, l’autorité intimée a

admis, conformément au chiffre 2.05 chez Y.________ (consid. 6h, supra), la

justification commerciale des frais de représentation, compte tenu du règlement

approuvé par elle le 27 septembre 1991. Elle a également

admis une indemnité de 0 fr.70 le km pour les frais de véhicule et ce, sur la

base des indications fournies par l’intéressé lui-même, à savoir 49'450,

respectivement 44'210 km effectués par an en 1991 et en 1992 pour le compte de

la société au moyen de son véhicule privé. Dès lors, il est normal que la

différence, qui ne repose sur aucune justification, ni contrepartie, soit

reprise au titre de prestation à l’actionnaire.

Les recourants ont admis la reprise de 3'226

francs au titre de frais d’administration de la fortune mobilière ; il en

va de même du montant de 4 francs d’intérêts sur compte de chèques postaux non

déclarés en 1996. On n’y reviendra donc pas.

Dans la rubrique relative a leurs revenus, les

recourants ont déclaré avoir touché durant l’année de calcul 1998 (période de

taxation 1999-2000) un dividende de Y.________ de 17'600 francs pour l’exercice

1997.

; or, à l’examen des comptes de la société, il s’avère que

A.X.________ a en réalité perçu 19'600 francs cette année-là. A hauteur de la

différence, soit 2'000 francs, la reprise est donc justifiée.

Quant aux autres corrections, on ne voit guère

l’intérêt pratique des recourants à les contester dès lors qu’elles ont pour

effet de réduire le montant des reprises examinées aux deux paragraphes

précédents. Les recourants ne soutiennent pas que ces corrections soient

insuffisantes, de sorte qu’elles seront confirmées.

l) En outre, des reprises ont été effectuées dans

la fortune déclarée par les époux X.________à hauteur de 94'744 francs. Les

recourants admettent ces corrections ; ils s’en prennent toutefois à la

reprise de 39'842 francs opérée 1er janvier 1995. Or, l’autorité

intimée est à juste titre revenue sur le bilan de l’exercice 1994 de la

boutique Z.________pour reprendre le récapitulatif des créanciers-fournisseurs,

puisque celui-ci n’a, en dépit des demandes réitérées de l’ACI, jamais été

justifié par pièces. Cette correction, qui a pour effet d’accroître la valeur

du capital de l’entreprise à cette date, sera donc confirmée.

9.

Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le

tribunal à admettre partiellement les recours, tant en matière d’impôt fédéral

direct que s’agissant de l’impôt cantonal et communal.

a) La décision sur réclamation notifiée à

Y.________ sera annulée, en ce qu’elle a trait aux rappels d’impôt et aux

amendes. La cause est renvoyée à l’autorité intimée afin qu’elle notifie une

nouvelle décision, le calcul de l’impôt et un prononcé d’amendes, ce sur la

base des reprises opérées dans les comptes de Y.________ dans la mesure suivante :

Eléments

repris

Années

de calcul et de taxation

I.

Reprises au bénéfice

1995.

1996.

1997.

1998.

Totaux

1.

constitutives de soustraction

1.

-

Chiffre d’affaires non comptabilisé

0.

0.

0.

0.

0.

1.02

-

Frais privés de l’actionnaire

778.

315.

25.

1’118

1.

- Frais

sans pièces justificatives

1’213

1’213

1.

- Part

privée pour utilisation véhicule

0.

0.

0.

0.

0.

1.

- Frais

téléphones & PTT privés

865.

860.

560.

590.

2’875

1.

- Frais

non refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire

1’036

1’033

670.

704.

3’443

Totaux

soustractions

3’892

2’208

1’230

1’319

8’649

2.

non

constitutives de soustraction

2.

-

Réserves non justifiées

25’000

15’000

15’000

5’000

60’000

2.

-

Corrections réserves

-25’000

-15’000

-15’000

-55’000

2.

-

Intérêts insuffisants s/ c.c. actionnaires

1’479

1’088

3’744

2’628

8’940

2.

-

Amendes non admises comme charges d’exploitation

180.

280.

240.

700.

2.

-

Forfaits excessifs

-

Indemnités forfaitaires pour frais de représentation :

Versées

Admises

-

Indemnités pour petits déjeuners et repas de midi :

Versées

Admises

-

Indemnités pour frais de voyage, déplacements et voiture privée :

Versées

Admises

8’400

-8’400

12’075

-10’800

44’825

- 36’750

6’000

-6’000

8’100

-8’100

27’900

- 27’900

6’000

-6’000

8’100

-8’100

27’900

- 27’900

6’000

-6’000

8’100

-8’100

25’980

- 14’700

26’400

-26’400

36’375

-35’100

126’605

- 107’250

Totaux

corrections

36’009

-8’632

3’744

4’148

35’269

Totaux

reprises affectant le bénéfice

39’901

-6’424

4’974

5’467

43’918

II.

Reprises au capital

non

constitutives de soustraction

2.

-

Réserves non justifiées

25’000

15’000

15’000

5’000

60’000

2.

-

Corrections réserves

-25’000

-15’000

-15’000

-55’000

Totaux

reprises affectant le capital

25’000

-10’000

0.

-10’000

5’000

b) La décision sur réclamation notifiée à

A.X.________et B.X.________ sera annulée en ce qu’elle a trait aux rappels

d’impôt et aux amendes. La cause sera renvoyée à l’autorité intimée afin

qu’elle notifie une nouvelle décision, le calcul de l’impôt et un prononcé d’amendes,

ce sur la base des reprises opérées dans les déclarations des époux

X.________dans la mesure suivante :

Eléments repris

Années de calcul

I. Reprises au revenu :

1991.

1992.

1993.

1994.

1995.

1996.

1997.

1998.

Totaux

1.

constitutives de

soustraction

Prestations

Y.________ :

1.

-

Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire

2’810

2’624

4’455

2’208

1’230

1’525

14’852

./. charges

non refacturées par Y.________

-1’235

-1’215

-1’036

-1’033

-670

-704

-5’893

Activité indépendante J. X.________:

1.02

-

Chiffre d’affaires non comptabilisé

6’000

6’000

1.03

-

Vente matériel non déclarée

12’318

11’620

23’938

1.04

- Frais généraux

forfaitaires

2’730

4’150

5’940

7’900

7’900

8’100

36’720

1.05

- Charges sans justificatifs

400.

250.

650.

Activité indépendante L. X.________:

1.06

-

Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs

808.

3’883

4’691

1.07

- Achat de bijoux

1’934

754.

351.

185.

15.

3’238

1.08

- Frais privés

1’568

566.

628.

157.

586.

746.

4’251

1.09

-

Garantie loyer comptabilisée en charge

1’800

1’800

1.10

-

Forfait frais de véhicules non admis

7’750

7’750

6’250

1’650

1’650

1’650

26’700

Totaux soustractions

16’631

19’942

35’309

22’853

10’881

11’332

116’948

2.

non constitutives

de soustraction

2.

-

Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire

18’206

23’434

11’009

1’368

3’744

13’908

71’669

Activité indépendante J. X.________:

2.02

-

Chiffre d’affaires non comptabilisé

0.

0.

2.03

- Frais généraux

forfaitaires

1’932

2’110

4’042

2.04

-

Attribution à la réserve sur charges sociales non admise

8’000

8’000

2.05

-

Attribution à la réserve pour remise en état des appareils non admise

20’000

20’000

40’000

Activité indépendante L. X.________:

2.06

-

Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs

727.

43’870

76’034

2.07

- Achat de bijoux

3’361

3’361

2.08

- Frais privés

2’248

804.

3’051

2.09

-

Charges provisionnées non justifiées

10’437

10’437

2.10

-

Forfait frais de véhicules non admis

7’450

7’750

15’200

2.11

-

Corrections sur déclarations d’impôt

20’664

13’369

137.

- 2’675

-3’957

-3’668

-3’197

-81

20’591

Totaux corrections

36’382

78’339

18’343

20’759

7’052

25’700

20’547

13’827

220’949

Totaux reprises sur

revenu

36’382

78’339

34’974

40’701

42’361

48’553

31’428

25’159

337’897

II. Reprises dans la

fortune :

périodes de références

1.

constitutives de

soustraction

01.01.1993

01.01.1995

01.01.1997

01.01.1999

Totaux

Activité indépendante L. X.________:

1.

-

Créanciers-fournisseurs non justifiés

39’842

39’842

1.02

Solde

CCP 10-135899-2 non déclaré

307.

307.

Totaux soustractions

0.

39’842

307.

0.

40’149

2.

non

constitutives de soustraction

Activité indépendante J. X.________:

2.01

Réserve sur charges sociales non admise

8’000

8’000

2.02

Réserve pour remise en état des appareils non admise

20’000

20’000

40’000

Activité indépendante L. X.________:

2.03

Créanciers-fournisseurs non justifiés

43’550

43’550

2.04

Passifs transitoires non justifiés

10’437

10’437

2.05

Solde bancaire erroné

39’108

39’108

2.06

Valeur

imposable actions Y.________

-94’500

-94’500

Totaux corrections

-40’513

39’108

28’000

20’000

46’595

Totaux reprises dans la

fortune

-40’513

78’950

28’307

28’000

86’744

c) Compte tenu de ce qui précède, les recourants

succombant partiellement, des émoluments d’arrêt réduits à un quart seront mis

à la charge de Y.________. A.X.________et B.X.________ verront pour leur part

des émoluments d’arrêt réduits de moitié mis à leur charge ce, conjointement et

solidairement. Enfin, il ne sera pas alloué de dépens (art. 55 al. 3 LJPA).

d) Enfin, l'indemnité versée au témoin E.________

est laissée à la charge de l'Etat.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

a) Le recours de Y.________ est partiellement admis,

s’agissant de l’impôt fédéral direct.

b)

La décision sur réclamation rendue le 2 avril 2004 par l'Administration

cantonale des impôts est annulée, la cause étant renvoyée à l’autorité intimée

pour nouvelle décision, calcul de l’impôt et prononcé d’amendes, conformément

au considérant 9a) du présent arrêt.

c)

Un émolument de 200 (deux cents) francs est mis à la charge de Y.________.

d)

Il n’est pas alloué de dépens.

II.

a) Le recours de Y.________ est partiellement admis,

s’agissant de l’impôt cantonal et communal.

b)

La décision sur réclamation rendue le 2 avril 2004 par l'Administration

cantonale des impôts est annulée, la cause étant renvoyée à l’autorité intimée pour

nouvelle décision, calcul de l’impôt et prononcé d’amendes, conformément au

considérant 9a) du présent arrêt.

c)

Un émolument de 550 (cinq cent cinquante) francs est mis à la charge de

Y.________.

d)

Il n’est pas alloué de dépens.

III.

a) Le recours de A.X.________et B.X.________ est

partiellement admis, s’agissant de l’impôt fédéral direct.

b)

La décision sur réclamation rendue le 2 avril 2004 par l'Administration

cantonale des impôts est annulée, la cause étant renvoyée à l’autorité intimée

pour nouvelle décision, calcul de l’impôt et prononcé d’amendes, conformément

au considérant 9b) du présent arrêt.

c)

Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de A.X.________et

B.X.________, solidairement entre eux.

d)

Il n’est pas alloué de dépens.

IV.

a) Le recours de A.X.________et B.X.________ est

partiellement admis, s’agissant de l’impôt cantonal et communal.

b)

La décision sur réclamation rendue le 2 avril 2004 par l'Administration

cantonale des impôts est annulée, la cause étant renvoyée à l’autorité intimée

pour nouvelle décision, calcul de l’impôt et prononcé d’amendes, conformément

au considérant 9b) du présent arrêt.

c)

Un émolument de 4’000 (quatre mille) francs est mis à la charge de

A.X.________et B.X.________, solidairement entre eux.

d)

Il n’est pas alloué de dépens.

V. L’indemnité

de fr. 464,40 versée au témoin E.________ est laissée à la charge de l’Etat de

Vaud.

Lausanne, le 18 avril 2006/san

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint

Les chiffres I et III du dispositif du présent arrêt peuvent

faire l'objet, dans les trente jours dès la notification de celui-ci, d'un

recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce

conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS

173.110)