FI.2004.0045

TA - FI.2004.0045 - 2005-03-11 - X.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

11 mars 2005Français35 min

Confirmation du principe d'une taxation intermédiaire en raison de la prise, par la recourante, d'une activité lucrative dépendante. Cette taxation intermédiaire ne touche toutefois pas l'activité indépendante de la recourante qui peut être qualifiée d'accessoire et qui n'avait pas fait l'objet d'une taxation intermédiaire à son début. Cette attitude doit être opposée à l'ACI. Les pertes résultant de cette activité doivent donc être prises en considération après la taxation intermédiaire et jusqu'à la cessation de cette activité indépendante.

Faits

Vu les faits suivants:

A. M.

et Mme X.________ sont mariés et parents d’une fille, ********, née en ********.

Ils sont domiciliés à Z.________.

l'occasion du dépôt de leur déclaration d'impôt 1995-1996, les époux X.________

ont annoncé le début d'une activité lucrative indépendante de Mme X.________ le

1er avril 1993. Ils ont ainsi fait état, en raison de cette activité, d'une

perte de 4'048 fr. en 1993 et d'une perte de 42'371 fr. en 1994. Ces résultats

ont été mentionnés dans la déclaration d'impôt sous rubrique "Gain de

l'épouse provenant d'une activité indépendante principale". L'autorité

fiscale, comme on le verra sous lettre B ci-dessous, n'a pas procédé à une

taxation intermédiaire en raison de cette prise d'activité indépendante de Mme

X.________.

Les

intéressés ont signé le 14 juillet 1997 leur déclaration d’impôt 1997-1998. A cette

occasion, ils ont déclaré des revenus nets provenant de l’activité lucrative

dépendante exercée par M. X.________ de 99'418 fr. pour l’année 1995 et de

99'971 fr. pour l’année 1996. Sous rubrique "gain de l’épouse"

ils ont fait état de revenus provenant d’une activité indépendante principale

de - 42'641 fr. en 1995 et de - 17'486 fr. en 1996. Ils ont de plus annoncé un

revenu net moyen pour les deux années précitées de 35'476 fr., représentant,

après déduction pour contribuable modeste, un revenu imposable pour l’impôt

cantonal et communal de 23'066 fr. En tenant compte des parts résultant de la

situation de famille, par 2,3, les intéressés ont indiqué un revenu déterminant

pour le taux de 10'028 fr. A cette déclaration étaient joints les justificatifs

usuels, dont notamment les comptes relatifs à l’activité indépendante de Mme

X.________ mettant en lumière une perte nette de 17'486 fr.97 pour l’année 1996

et de 42'641 fr.14 pour l’exercice 1995.

Par

avis du 2 mars 1999, l’ACI a informé les époux X.________ qu’elle procéderait

le 18 mars de la même année au contrôle des comptes de l’activité indépendante

de Madame ainsi qu’aux positions des déclarations d’impôt 1995-1996 et

1997-1998 du couple et que la taxation 1997-1998 était maintenue provisoire au

plus tard jusqu’au 31 décembre 2001. Dans le cadre de ce contrôle, il est

apparu que Mme X.________ avait exercé différentes activités lucratives

salariées depuis le mois d’avril 1997. Au dossier figurent en effet plusieurs

certificats de salaire pour la déclaration d’impôt. Il s’agit tout d’abord d’un

certificat de salaire d’Y.________ Ressources humaines SA du 16 janvier 1998

mettant en lumière 283 heures et 36 jours de travail de Mme X.________ pour la

période du 28 avril au 29 juin 1997 pour un salaire net de 7'744 fr. et de deux

certificats de A.________ SA du 15 janvier 1998 et du 19 janvier 1999 selon

lesquels cette société avait versé à l’intéressée des revenus nets de 16'306

fr. en 1997 et de 38'572 fr. en 1998.

B. L’ACI

a rendu le 26 avril 1999 trois décisions de taxation définitive concernant les

époux X.________. La première relative à la période du 1er janvier

1995 au 31 décembre 1996 fixait le revenu imposable des intéressés pour cette

période à 54'900 fr. et le revenu déterminant le taux à 23'800 fr. Dans ce

cadre, l'ACI a fait figurer les pertes réalisées par l'intéressé durant les

exercices 1993 et 1994 sous la rubrique "Revenu brut, activité

indépendante principale de l'épouse". La deuxième concernant la

période du 1er janvier 1997 au 30 avril 1997 retenait un revenu

imposable moyen de 39'200 fr. et un revenu déterminant le taux de 17'000

fr. La troisième avait trait à la période du 1er mai 1997 au 31

décembre 1998. Le revenu imposable du couple était arrêté à 116'500 fr. et

celui déterminant le taux à 50'600 fr. Cette décision mentionnait de plus

qu’une taxation intermédiaire avait été effectuée en raison du changement de

profession de Madame et que le revenu annuel moyen réalisé dès ce changement de

profession servait de base au calcul de l’impôt. La Commission d’Impôt du

district d’B.________ a ainsi établi le 4 mai 1999 des décisions de compléments

d’impôts pour les années d’imposition 1997 et 1998.

C. En

date du 25 mai 1999, M. et Mme X.________ ont déposé une réclamation contre les

trois décisions précitées du 26 avril 1999. Ils y ont fait valoir qu’il était à

tort mentionné que Madame exerçait une activité indépendante principale car

elle avait commencé une activité dépendante principale, qu’ils souhaitaient

connaître le détail des montants du revenu pour Madame X.________ pour l’année

1995, qu’il fallait réserver les déductions pour frais de déplacement et de

repas en cas d’activité dépendante principale et qu’il y avait lieu de prendre

en considération les pertes en rapport avec l’exploitation de la raison

individuelle de Mme X.________ jusqu’à la date de la taxation intermédiaire,

soit jusqu’au 1er avril 1997.

L’ACI

a soumis le 14 juin 1999 des propositions de règlement aux intéressés pour la

période du 1er janvier 1997 au 30 avril 1997 et pour celle du 1er

mai 1997 au 31 décembre 1998. Concernant la première de ces deux périodes, la

proposition était identique à la décision de taxation et retenait donc un

revenu imposable de 39'200 fr. avec un revenu déterminant le taux de 17'000 fr.

Il y était en outre indiqué que, selon le système prae numerando, les pertes de

l’activité indépendante de Madame, pertes déductibles, étaient celles des

années de calcul 1995 et 1996, ceci jusqu’à la date de la taxation

intermédiaire. Pour la période du 1er mai 1997 au 31 décembre 1998,

le revenu imposable des intéressés était arrêté à 114'500 fr. et le revenu

déterminant pour le taux à 49'700 fr. Cette proposition de règlement confirmait

le principe d’une taxation intermédiaire pour changement de profession de

Madame et le fait que le revenu annuel moyen réalisé dès le changement de

profession servait de base au calcul de l’impôt. Etaient joints à cette

proposition le détail du calcul relatif au revenu de l’activité dépendante de

Mme X.________ et des explications pour la détermination de ses frais de

transport et de repas.

Par

correspondance de leur mandataire du 7 septembre 1999, M. et Mme X.________ ont

transmis à l’ACI le bilan et les comptes de pertes et profits clôturés au 31

décembre 1997 et au 31 décembre 1998 concernant l’activité indépendante de Mme X.________.

Ils ont relevé que ces comptes dégageaient une perte global de plus de 34'000

fr. pour les années 1997 et 1998, que ces pertes devaient être déduites sur les

années de taxation 1999/2000 et que les pertes des exercices 1995/1996 devaient

être déduites sur les années de taxation 1997/1998 et qu’il était inacceptable

que la date de la taxation intermédiaire en raison du début de l’activité de

Madame entraîne une sanction sous la forme d’une non déduction des pertes liées

à une activité indépendante reconnue comme telle dans les années de calcul.

D. Les époux X.________

ont complété le 10 octobre 1999 leur déclaration d’impôt 1999-2000. Ils y ont

tout d’abord mentionné en première page un début et une fin d’activité de Mme

X.________ respectivement le 1er mai 1997 et le 30 juin 1999. Ils

ont pour le surplus déclaré les revenus suivants pour les années

1997/1998 :

M. X.________ : Fr. 98'583.- par

année pour les années 1997/1998;

Mme X.________ : sous rubrique

activité dépendante principale : Fr. 24'050.- en 1997

Fr.

38'572.- en 1998

sous rubrique activité indépendante principale : - Fr. 28'480.- en

1997

et - Fr. 5'644.- en 1998.

Les

intéressés ont donc fait état de revenus imposables de 75'927 fr. et d’un

revenu déterminant pour le taux de 33'011 fr.

Par

pli du 7 mars 2000 adressé à la Commission d’impôt du district de B.________,

les intéressés se sont étonnés du fait que la décision de taxation provisoire

du 18 janvier 2000 retienne des éléments imposables à hauteur de 85'400 fr.

alors qu’ils avaient déclaré des revenus de 75'900 fr. Ils ont aussi précisé

que l’ACI n’avait pas répondu à leur correspondance précitée du 7 septembre

1999.

Les

époux X.________ ont déposé leur déclaration d’impôt 2001-2002 le 25 mai 2001.

Ils y ont déclaré un revenu imposable de 106'983 fr. et un revenu déterminant

pour le taux de 46'514 fr.

E. L’Office

d’impôt du district de B.________ a rendu le 3 décembre 2002 une décision de

taxation définitive pour les années 1999 et 2000. Le revenu imposable des

intéressés a été à cette occasion fixé à 106'600 fr. et le revenu déterminant

le taux à 46'300 fr. Cette décision précisait en outre que le revenu de

l’activité dépendante de Madame avait été annualisé suite à la taxation

intermédiaire et que les pertes de l’activité indépendante n’étaient pas

admises en déduction. L’office précité a rendu le même jour une décision de

taxation pour les années 2001 et 2002. Elle retenait un revenu imposable de

126'200 fr. et un revenu déterminant pour le taux de 54'800 Fr.

Cabinet fiduciaire et fiscal Jag a déposé le 12 décembre 2002 une réclamation

contre la décision de taxation définitive précitée pour la période 1999/2000.

Il a fait valoir qu’il s’opposait au refus d’admettre en déduction du revenu

imposable les pertes de l’activité dépendante de Mme X.________ par 24'480 fr.

en 1997 et 5'644 fr. en 2000 (sic!). Ce cabinet a de plus souligné que l’ACI

n’avait toujours pas statué sur la réclamation concernant ces pertes

déductibles et que cette réclamation était également valable pour l’impôt

fédéral direct.

même cabinet a déposé le 13 décembre 2002, au nom des intéressés, une

réclamation contre la décision de taxation définitive du 3 décembre 2002 pour

la période 2001/2002. Ils y contestaient les montants relatifs à une reprise de

frais de représentation forfaitaires par 8'400 fr. en 1999 et par 9'000

fr. en 2000 chez M. X.________. Il était aussi indiqué que cette réclamation

valait également pour l’impôt fédéral direct.

Par

courrier du 23 mai 2003, l’ACI s’est déterminée sur les réclamations des époux X.________

relatives aux périodes fiscales 1997/1998, 1999/2000 et 2001/2002. Elle s’est

tout d’abord livrée à un rappel des faits depuis le dépôt, le 14 juillet 1997,

de la déclaration d’impôt 1997/1998 des intéressés. L’ACI a ensuite rappelé les

dispositions légales applicables en matière de taxation intermédiaire et a

relevé que Mme X.________ avait commencé une activité lucrative dépendante le

28 avril 1997 pour le compte d’Y.________ et ce jusqu’au 29 juillet 1997 et

que, dès le 1er juillet 1997, elle avait été engagée par

l’entreprise A.________ SA, que ce début d’activité coïncidait avec l’arrêt de

son activité indépendante principale, que c’était donc à bon droit que l’office

d’impôt du district avait procédé à une taxation intermédiaire avec effet au 1er

mai 1997, que le revenu retenu dans ce cadre correspondait à la moyenne

annuelle du revenu réalisé du 28 avril 1997 au 31 décembre 1998 et que les

pertes des exercices commerciaux de 1995 à 1996 avaient été retenues jusqu’au

30 avril 1997, date du changement de situation professionnelle. Concernant les

frais de représentation, l’ACI a rappelé que le règlement d’entreprise de

l’employeur de M. X.________ concernant cette question avait été admis par

l’autorité de taxation le 9 août 2002 mais avec une entrée en vigueur au 1er

janvier 2001, qu’il n’était donc pas possible d’entrer en matière sur une

demande d’admission de frais forfaitaires rétroactive et que, afin de tenir

compte de l’adjonction à titre de revenus des frais de représentation et part

privée aux frais de véhicule, pour la période fiscale 2001/2002, elle était à

même de procéder à la rectification des éléments imposables fixés le 3 décembre

2002 en admettant à titre de frais de repas un montant de 2'800 fr. et 3'600

fr. à titre de frais professionnels pour chacune des années 1999 et 2000. L’ACI

a donc, compte tenu des explications qui précèdent, retenu les nouveaux

éléments imposables suivants pour la période fiscale 2001/2002 :

revenu

imposable canton et commune : Fr. 119'800.- au taux de Fr. 52'000.-;

fortune

imposable canton et commune : Fr. 0.-;

revenu

imposable impôt fédéral direct : Fr. 115'500.-.

Les

intéressés ont ainsi été invités à faire savoir par écrit s’ils pouvaient se rallier

à cette proposition de règlement ou s’ils désiraient maintenir leur

réclamation.

Une

séance a eu lieu le 10 juillet 2003 dans les locaux de l’ACI en présence de M. X.________

et de son mandataire. Il ressort du procès-verbal de cette séance que les frais

de transport du domicile au lieu de travail ont été admis pour 3 km au tarif

des transports publics et, concernant la taxation intermédiaire de Madame, que

le bénéfice en capital n’avait pas été demandé suite à la remise du commerce.

L’ACI

a ainsi adressé aux époux X.________ une nouvelle proposition de règlement le

18 juillet 2003. Elle a repris les éléments figurant dans sa précédente

proposition de règlement du 23 mai 2003 et a confirmé, en rapport avec la

taxation intermédiaire de Madame, qu’elle maintenait les éléments imposables

fixés pour les périodes 1997/1998 et 1999/2000. Concernant les frais de

représentation, elle a aussi repris les éléments de la proposition précitée

mais a admis de procéder à la rectification des éléments imposables fixés le

3 décembre 2002 en admettant, à titre de frais de transport, un montant de

1'392 fr., et pour les frais de repas, de 2'800 fr. et 3'600 fr. à titre

d’autres frais professionnels pour chacune des années 1999/2000. Pour la

période fiscale 2001/2002, l’ACI a arrêté le revenu imposable cantonal et

communal à 118'400 fr- au taux de 51'400 fr., la fortune imposable à 0 et le

revenu imposable pour l’impôt fédéral direct à 118'100 fr.

Par

pli du 11 novembre 2003, M. et Mme X.________ ont déclaré maintenir leur

réclamation aux motifs que les pertes réalisées par Mme X.________, dans le

cadre de son activité indépendante, n’avaient pas été prises en compte pour les

années 1997 et 1998 et que l’adjonction au salaire 1999 et 2000 de M. X.________

d’un montant de 4'800 fr. de part privée aux frais de véhicule n’était pas justifiée,

étant donné que ce véhicule n’était pas utilisé à des fins privées.

F. L’ACI

a rendu le 16 mars 2004 une décision sur réclamation portant sur les

réclamations des époux X.________ des 25 mai 1999, 12 et 13 décembre 2002,

concernant les impôts cantonaux et communaux sur le revenu et la fortune et

l’impôt fédéral direct pour les périodes fiscales 1997/1998, 1999/2000 et

2001/2002 contre les décisions de taxation définitive rendues par l’ACI le 26

avril 1999 concernant les périodes du 1er janvier 1997 au 30 avril

1997 et du 1er mai 1997 au 31 décembre 1998 et les décisions de

taxation définitive rendues le 3 décembre 2002 par l’Office d’impôt du district

de B.________ concernant les périodes fiscales 1999/2000 et 2001/2002. Dite

décision reprenait à nouveau les faits pertinents de la cause depuis le dépôt,

le 14 juillet 1997, de la déclaration d’impôt des époux X.________ pour la

période fiscale 1997/1998. L’ACI y développait ensuite son argumentation

juridique en exposant notamment que Mme X.________ était passée d’une

condition indépendante à un statut dépendant, que ce changement de conditions

avait modifié de manière conséquente son revenu imposable (- 4'048 fr. en 1993,

- 42'371 fr. en 1994, - 42'641 fr. en 1995 et - 17'486 fr. en 1996), que suite

à la prise de son activité lucrative dépendante, elle avait réalisé un revenu

annualisé de 37'448 fr. et que, le revenu de M. X.________ étant resté

stable, la base de taxation des deux époux considérée dans son ensemble, avait

subi forcément une modification similaire. Pour l’ACI, c’était donc à juste

titre que l’autorité de taxation avait d’office appliqué une taxation

intermédiaire puisqu’il y avait un changement de profession qui impliquait une

modification quantitative importante du revenu. Cette autorité a ensuite retenu

que, pour la période antérieure à la taxation intermédiaire, s’étalant du 1er

janvier au 30 avril 1997, les pertes commerciales de l’activité indépendante de

l’intéressée avaient été prises en compte dans la décision de taxation du 26

avril 1999 qui était confirmée à défaut de contestation. Dès lors, les pertes

réalisées en 1995 et 1996 ne pouvaient pas, en raison de la taxation

intermédiaire en date du 1er mai 1997, être prises en compte pour la

période de taxation du 1er mai 1997 au 31 décembre 1998, tant sur le

plan de l'impôt cantonal et communal que sur celui de l'impôt fédéral direct.

Pour les mêmes raisons, les pertes ressortant de la comptabilité des années

1997 et 1998 provenant de l'activité indépendante de Madame ne pouvaient pas,

aux yeux de l'ACI, être déduites lors de la période fiscale 1999-2000. Cette

autorité a donc confirmé sur ce point les décisions définitives de taxation du

26 avril 1999 pour la période fiscale du 1er mai 1997 au 31 décembre

1998 et du 3 décembre 1999 (recte 2002) pour la période fiscale 1999-2000

puisqu'en appliquant correctement la loi, l'autorité de taxation ne pouvait pas

tenir compte de pertes commerciales pour la période postérieure à la taxation

intermédiaire. L'ACI a toutefois précisé que la décision de taxation définitive

du 26 avril 1999 pour la période du 1er mai 1997 au 31 décembre 1998

serait néanmoins modifiée conformément à la proposition de règlement du 14 juin

1999 en raison du nouveau calcul des frais de déplacement de l'intéressée.

L'ACI a ensuite examiné la question litigieuse des indemnités forfaitaires

versées à M. X.________ par son employeur, le problème étant de savoir si ces

montants étaient effectivement destinés à rembourser des dépenses

professionnelles qui avaient été engagées ou s'ils devaient être considérés

comme un revenu. Elle a ainsi admis, à titre exceptionnel, et au vu de

l'ensemble des circonstances, une déduction pour M. X.________, pour la période

fiscale 2001-2002 à hauteur de 7'200 fr. pour chaque année pour les autres

frais professionnels, étant précisé que cette décision valait tant sur le plan

de l'impôt sur le revenu et la fortune que sur celui de l'impôt fédéral direct.

L'ACI

a en conséquence décidé de confirmer la décision définitive de taxation du 26

avril 1999 concernant la période du 1er janvier au 30 avril 1997, la

réclamation du 25 mai 1999 ne remettant pas en cause les éléments arrêtés pour

cette période, d'admettre très partiellement la réclamation du 25 mai 1999 en

fixant le revenu imposable à 114'600 fr. au taux de 49'700 fr. pour la période

du 1er mai 1997 au 31 décembre 1998, en raison du nouveau calcul des

frais de déplacement pour l'activité de Mme X.________, de rejeter la

réclamation du 12 décembre 2002 demandant la prise en compte des pertes

commerciales provenant de l'activité indépendante de Mme X.________ pour la

période fiscale 1999-2000 et d'admettre la réclamation du 13 décembre 2002

demandant la déductibilité de l'indemnité forfaitaire pour frais de

représentation à hauteur de 7'200 fr. pour la période fiscale 2001-2002 concernant

l'impôt cantonal, communal et l'impôt fédéral direct; en outre, les déductions

à titre de frais de transport et de frais de repas ont été arrêtées de manière

identique à la proposition de règlement du 18 juillet 2003, soit 1'392 fr. et

2'800 fr. Pour le surplus, le détail de cette décision sur réclamation sera

repris dans la mesure utile dans les considérants qui suivent.

G. Par

pli du 16 avril 2004, M. et Mme X.________ ont indiqué à l'ACI qu'ils admettaient

des explications présentées dans la décision précitée en rapport avec les

indemnités forfaitaires versées à M. X.________, qu'ils faisaient en revanche

recours contre cette décision en tant qu'elle concernait Madame, qu'elle

n'avait en effet pas cessé sa première activité indépendante mais qu'elle était

devenue une activité accessoire imposable, que le bilan de son entreprise

montrait que cette activité avait été poursuivie et maintenue pendant toute la

période fiscale, qu'elle avait exercé une activité dépendante à temps partiel

uniquement dans le but de rembourser ses créanciers et d'éviter une mise en

faillite de sa société, que si elle avait réalisé un bénéfice dans le cadre de

cette activité secondaire, il se serait automatiquement ajouté au revenu et que

les pertes pouvaient donc être déduites puisque la société était toujours en

activité.

L'ACI

a répondu le 27 avril 2004 qu'elle avait constaté dans sa décision sur

réclamation que les conditions d'application d'une taxation intermédiaire

étaient remplies et que l'activité indépendante qu'aurait poursuivi Mme X.________

à titre accessoire postérieurement au 30 avril 1997 n'avait généré aucun

produit en 1998 selon la comptabilité produite. Elle a donc imparti aux

intéressés un délai de dix jours pour indiquer si leur dossier devait être

transmis au Tribunal administratif à titre de recours contre la décision sur

réclamation.

H. Les

époux X.________ ont confirmé le 5 mai 2004 qu'ils étaient déterminés à

poursuivre la procédure et que leur courrier précité devait donc être transmis

au tribunal de céans comme un recours à l'encontre de la déclaration sur

réclamation. L'ACI a fait le nécessaire le lendemain, soit le 6 mai 2004.

I. L'ACI

a déposé ses déterminations sur le recours le 2 juillet 2004. Elle y a renvoyé

à sa décision sur réclamation en relevant que le litige portait exclusivement

sur l'application d'une taxation intermédiaire en raison du changement de

profession de Mme X.________ et par conséquent sur le refus de prendre en

considération des pertes d'exploitation des années 1996 à 1998 tombant dans la

brèche générée par la taxation intermédiaire. Elle a fait valoir que les

recourants n'apportaient pas d'éléments nouveaux, en rapport avec une

éventuelle poursuite de l'activité indépendante à titre accessoire de Mme X.________

parallèlement à l'exercice de sa nouvelle activité dépendante, que la comptabilité

remise par les recourants démontrait qu'aucun chiffre d'affaires n'avait été

réalisé en 1998, que, concernant l'exercice 1997, ce chiffre d'affaires s'était

élevé à 28'708 fr., qu'en le comparant avec celui des années précédentes

(65'350 fr. en 1995 et 83'876 fr. en 1996) il convenait d'admettre que ce

chiffre d'affaires de 1997 correspondait à celui réalisé pour les quatre

premiers mois de l'année, ce qui confirmait l'arrêt de cette activité par Mme X.________

simultanément au début de son activité dépendante le 28 avril 1997, que, par

surabondance, en examinant plus en détail les produits réalisés en 1997, il

fallait relever que sur ce montant de 28'708 fr. seuls 17'655 fr. concernait des

ventes, le solde, par 11'706 fr., correspondant à des produits extraordinaires

et que force était donc d'admettre que Mme X.________ n'avait pas poursuivi de

manière effective son activité indépendante à titre accessoire suite à sa prise

d'activité dépendante. L'ACI a donc conclu au rejet du recours.

J. Dans

leurs observations complémentaires du 6 août 2004, les recourants ont relevé

que, durant l'année 1997, les revenus de l'activité dépendante de Mme X.________

s'était élevés à 24'050 fr., qu'ils étaient donc inférieurs au produit de

l'activité indépendante, qu'elle avait pris une activité dépendante à temps

partiel afin de diminuer sa dette et d'éviter une faillite, qu'il fallait donc

considérer pour l'année 1997, que son activité principale s'était exercée de

façon indépendante et que les pertes réalisées durant cette période devaient

donc être prises en considération.

Par

correspondance du 16 août 2004, l'ACI a confirmé sa décision sur réclamation et

ses déterminations du 3 juillet 2004.

K. Par

avis du 19 août 2004, le juge instructeur du Tribunal administratif a informé

les parties que l'instruction du recours est en principe achevée et que l'arrêt

que rendrait le tribunal leur serait notifié dès que l'état du rôle le

permettrait.

Tribunal administratif a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

convient tout d'abord de cerner l'objet du litige et d'examiner quelles sont

les questions qui sont encore litigieuses.

leur correspondance du 16 avril 2004, les recourants ont indiqué qu'ils

admettaient les explications présentées par l'ACI dans sa décision sur

réclamation en rapport avec les indemnités forfaitaires versées à M. X.________

et qu'ils faisaient recours contre cette même décision en tant qu'elle

concernait Mme X.________. Dans ses déterminations du 2 juillet 2004, l'ACI a

du reste confirmé que le litige portait exclusivement sur l'application d'une

taxation intermédiaire en raison du changement de profession de Mme X.________.

Enfin, dans leurs observations complémentaires du 6 août 2004, les recourants

se sont appliqués à démontrer que Mme X.________ avait réalisé en 1997 des

revenus plus importants provenant de son activité lucrative indépendante que

ceux résultant de son activité salariée.

tribunal de céans se limitera donc, dans le cadre du présent arrêt, à l'examen

du principe de la taxation intermédiaire pour changement d'activité de Mme

X.________ avec effet au 1er mai 1997 et, cas échéant, aux

conséquences de cette taxation quant à la prise en considération des pertes

résultant de l'activité indépendante de la recourante postérieurement à cette

date.

2.

On rappelle qu'en instituant la possibilité d'une taxation intermédiaire,

l'article 70 aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956

sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, donc

applicable en l'espèce) - comme du reste l'art. 96 de l'arrêté du Conseil

fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) -

prévoit une dérogation importante au principe général de l'imposition

bisannuelle - système dit praenumerando -, selon lequel la taxation se fait

tous les deux ans et, pour cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des

deux années civiles qui précèdent la période fiscale. Le canton de Vaud,

jusqu'au 31 décembre 2002, a en effet opté pour le système d'imposition d'après

le revenu présumé, système dit praenumerando. En droit fédéral, tant l'AIFD

(art. 41), dont on sait qu'il a été remplacé dès le 1er janvier 1995 par la loi

sur l'impôt fédéral direct (LIFD), que cette dernière (art. 43 et 45), ainsi

que la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs (LHID, art. 15),

connaissent également ce système. Il repose sur la présomption que le revenu

acquis au cours de la période précédente (période de calcul ou d'évaluation)

est de même nature et de même importance que celui acquis pendant la période

fiscale ou de taxation, soit la période pour laquelle l'impôt est dû (cf.

Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p.

335-336; Dino Venezia, Imposition dans le temps du revenu des personnes

physiques, in l'Expert-comptable suisse 1993, p. 367s.) Le Tribunal

administratif a confirmé que le système praenumerando, bien qu'il ne soit pas

pleinement satisfaisant, n'était pas contraire au principe constitutionnel de

la capacité contributive, dans la mesure où, précisément, il est corrigé par la

taxation intermédiaire (v. arrêt TA FI 2003/0017 du 25 septembre 2003 et les

réf.).

La taxation intermédiaire tend à corriger une taxation antérieure en fonction

de faits survenus en cours de période; cette dernière sera donc remplacée par

une nouvelle taxation dès la date de l'événement engendrant cette taxation

intermédiaire (Ryser/Rolli, op. cit., p. 417). Elle a donc pour conséquence que

le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu acquis

antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce cadre,

tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être pris en

considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où

l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu

satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle

du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale

de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt du Tribunal fédéral, non

publié, dans la cause M. D. c/CCRI VD et ACI, du 1er octobre 1992, cons. 3b;

ATF du 5 septembre 1990, in Archives de droit fiscal 60, 186, cons. 2a). La taxation

intermédiaire constitue cependant une exception et se trouve subordonnée à une

modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances

particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 Ib 313;

109.

Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; cf. également, Rivier, op.

cit., p. 469). Dans ces conditions, l'énoncé des cas donnant lieu à une

taxation intermédiaire doit être considéré comme exhaustif (v. Ernst Känzig,

Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2).

La taxation intermédiaire peut être requise par le contribuable lorsque se

produit l'un des événements consacrés par le texte de loi, les art. 96 AIFD et

70.

aLI concordant, à savoir une dévolution pour cause de mort, le divorce ou la

séparation prononcée par le juge, le début ou la cessation d'une activité

lucrative, ainsi qu'un changement de profession. Ces deux derniers événements

ont en commun le fait que l'autorité fiscale n'entrera en matière que si les

bases de la taxation se sont modifiées de façon durable et essentielle au cours

de la période de taxation (art. 42 AIFD; v. en outre art. 45 lit. b LIFD);

cette condition réalisée, le contribuable a le droit d'être imposé selon sa

nouvelle situation, pour les éléments du revenu touchés par le motif de

taxation intermédiaire. Selon la jurisprudence, l'art. 96 AIFD doit toutefois

être interprété de façon restrictive (Archives 60, 254, cons. 3a; 57, 155; 54,

50; 53, 190). Ainsi, il y a lieu de procéder en règle générale à une seule taxation

intermédiaire en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative, à

savoir à l'entrée dans la vie active et en cas de cessation d'activité

lucrative principale liée à l'âge ou à l'état de santé du contribuable, mais

non pas déjà en cas d'augmentation ou de diminution partielle de l'activité

lucrative, ni en cas de début ou de cessation d'une activité lucrative

accessoire ou lorsque l'une des sources de revenu tombe (v. ATF 110 Ib 314).

Selon

la jurisprudence et la doctrine citées par Rivier (Droit fiscal suisse,

l'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, pp. 471-472),

il y a changement de profession lorsque le genre ou le mode d'activité

qu'exerce le contribuable s'est profondément modifié, soit que le contribuable

ait embrassé un autre état (de condition salariée, il se met à son propre

compte ou inversement), soit qu'à l'intérieur d'un même état, sa condition ait

fondamentalement changé (passage d'une activité à plein temps en une activité

accessoire); peu importe que ce changement soit volontaire ou, au contraire,

forcé (v. ég. Känzig, op. cit. ad art. 42 n° 21; références citées); peu

importe en outre que le contribuable conserve son champ d'activités (v.

Archives 43, 123).

titre d'exemple, il a été admis à réitérées reprises que le changement de

profession résultant du passage d'une condition dépendante à une condition

indépendante et inversement permettait au contribuable de requérir la

notification d'une taxation intermédiaire (cf. not. Känzig, ibid., n° 25; Archives

43, 123, déjà cité; 42, 31; TA, arrêts FI 1989/0029 du 30 septembre 1998; FI

1997/158 du 2 juillet 1998; FI 1997/0094 du 16 octobre 1997; hypothèses de

contribuables associés dans une SNC devenus salariés de leur propre SA). Un

changement dans la situation professionnelle au sein du même domaine ne peut en

revanche conduire qu'exceptionnellement à une taxation intermédiaire; le

contribuable doit avoir transformé profondément son activité et la structure de

son revenu s'en trouver modifiée d'une manière durable et tranchée (v. Archives

60, p. 254, cons. 3b; v. en outre le cas de l'entrepreneur qui étend son

activité à de nouvelles branches d'affaires qui deviennent prépondérantes,

Archives 46, 497).

En présence d'un motif de taxation intermédiaire, une nouvelle taxation doit

être faite, pour le reste de la période, quant aux éléments de revenu et de

fortune touchés par la modification; lorsque cette dernière intervient en cours

de période, l'impôt se détermine sur la base du revenu ou du bénéfice acquis

après la survenance de ce motif de taxation intermédiaire, converti

proportionnellement en un revenu ou bénéfice annuel (art. 70 al. 1 in fine et

71.

al. 3a LI). Selon l'al. 4 de cette dernière disposition, on procède de

manière similaire lorsque le motif de taxation intermédiaire est survenu au

cours de la période de calcul (et non pas durant la période de taxation).

plus et conformément à la jurisprudence, lors de la taxation ordinaire

suivante, les éléments qui ont été exclus du revenu ensuite de la taxation

intermédiaire ne sont plus pris en considération. Plus précisément, dans le

cadre d'une taxation intermédiaire pour cessation d'activité, il n'y a plus

lieu de tenir compte des revenus de l'activité abandonnée; tel est le cas en

particulier du salaire, s'agissant d'une activité dépendante (v. par exemple

arrêt TA FI 2001/0117 du 4 avril 2002 et les réf.).

3.

En l’absence de définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent

l’activité lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en

vue de la recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable,

selon une organisation propre, librement choisie et reconnaissable à

l’extérieur (cf., notamment, Francis Cagianut/ Ernst Höhn,

Unternehmungssteuerrecht, 3ème éd., Berne, 1993, § 1, n. 17; Xavier Oberson,

Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main 2002, § 7 n° 24, p. 85). Exercent

dès lors une activité lucrative indépendante non seulement les personnes

physiques ayant une profession libérale, mais également les personnes

exploitant une entreprise, à savoir celles qui, dans le cadre d’une unité

organisée du travail et du capital, offrent des prestations aux tiers de façon

systématique et identifiable sur le marché, en vue de la recherche d’un profit

(v. art. 52 al. 3 ORC; cf. Archives de droit fiscal 53, 640; 52, 366; ATF 104

Ib 261; v. en outre, Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal

suisse, impôts directs, Berne 1994, p. 162; Cagianut/Höhn, op. cit., §1, n. 12;

Rivier, op. cit., p. 161). Dans les deux cas, toutefois, le critère principal

consiste dans l’intention de réaliser un profit matériel.

Selon

la doctrine, on peut mettre en évidence quatre éléments fondamentaux,

caractéristiques de l'activité indépendante : une organisation librement choisie,

des risques et des bénéfices revenant à l'entrepreneur, la participation à la

vie économique et l'intention de réaliser un profit. Lorsqu'il s'agit d'une

activité qui n'a pas un caractère occasionnel et que ces quatre éléments

fondamentaux sont réunis, on admettra toujours en règle générale l'activité

lucrative indépendante. A l'inverse, pour qualifier d'indépendante une activité

qui s'exercerait de façon occasionnelle, les circonstances du cas d'espèce, en

plus de ces quatre éléments, doivent inclure des indices particuliers

d'activité lucrative (v. Ernst Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht, Band II, 8

Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1999, § 34 nos 15 et ss, not. 20 et 21; v.

également TA, arrêt du 9 janvier 2003, FI 2002/0065 consid. 1).

Les pertes commerciales réalisées par le contribuable sont déductibles, à

condition toutefois qu'elles aient été comptabilisées et qu'elles résultent de

l'exercice d'une activité indépendante (arrêt TA FI 2002/0049 du 9 janvier 2003

et les réf. ). En outre, lorsqu'une activité ne produit pas de revenu, et ce de

façon constante, l'autorité fiscale considérera en règle générale qu'il s'agit

d'un simple hobby, soit une activité non dirigée vers l'obtention d'un profit

matériel, et non d'une activité lucrative indépendante. Une telle activité est

alors exempte d'impôt et les pertes qui en découlent ne peuvent pas être

déduites du revenu imposable (même arrêt et les nombreuses réf. citées pour un

aperçu de la jurisprudence relative à cette notion de hobby).

De plus, il appartient au contribuable, dans la mesure où il revendique la

prise en compte du résultat de son activité dans la détermination de son revenu

imposable, d'apporter la preuve de ce que les conditions sont réunies pour que

celles-ci puissent être qualifiées d'activité lucrative indépendante (arrêt TA

FI 2002/0049 précité).

4.

a) En

l'espèce, l'ACI a procédé, courant mars 1999, au contrôle de l'activité

indépendante de Mme X.________. Dans ce cadre, il est apparu que cette dernière

avait exercé plusieurs activités salariées à compter du mois d'avril 1997, lui

ayant procuré des revenus nets de 24'050 fr. en 1997 et de 38'572 fr. en 1998.

L'autorité intimée a donc considéré que ces éléments justifiaient une taxation

intermédiaire avec effet au 1er mai 1997 en raison de la cessation

d'activité lucrative indépendante de Mme X.________ et de la prise d'une

activité salariée (v. sur ce point la décision de taxation du 26 avril 1999

pour la période du 1er mai 1997 au 31 décembre 1998).

Dans

le cadre de la réclamation interjetée le 25 mai 1999 par les recourants contre

les trois décisions de taxation définitive du 26 avril de la même année, les

époux X.________, alors assistés par la fiduciaire Fidexpert SA, à Vevey, n'ont

pas contesté le changement d'activité de Mme X.________ ni même le principe

d'une taxation intermédiaire puisqu'ils ont indiqué que Mme X.________ allait

commencer une activité dépendante principale et qu'ils revendiquent "les

pertes pour la raison individuelle jusqu'à la date de la taxation intermédiaire,

soit au 1er avril 1997".

Par

la suite, les recourants ont demandé la prise en considération des pertes liées

à l'activité indépendante de l'épouse pour les années de taxation 1997 à 2000

(v. leur correspondance du 7 septembre 1999).

y a encore lieu de préciser que sur la page de garde de leur déclaration

d'impôt 1999-2000, document signé le 10 octobre 1999, les recourants ont fait état

d'un début d'activité de Mme X.________ en date du 1er mai 1997.

Il apparaît, au regard des explications qui précèdent, que le principe d'une

taxation intermédiaire à compter du mois de mai 1997 est fondé en tant qu'elle

concerne la prise d'une activité salariée principale par Mme X.________ dès le

mois d'avril 1997. Il y a en effet lieu de considérer qu'elle a, dès cette

période, exercé cette activité dépendante à titre principal, ce qui a eu pour

conséquence que les bases de la taxation des recourants se sont modifiées de

façon durables et essentielles.

décision litigieuse doit donc être confirmée sur ce point.

5.

question se pose en revanche de façon différente en ce qui concerne l'activité

lucrative indépendante de Mme X.________. Il faut tout d'abord rappeler que

lors du dépôt de leur déclaration d'impôt 1995-1996, les recourants ont annoncé

le début de cette activité lucrative dès le 1er avril 1993. L'autorité fiscale

n'a toutefois pas procédé à une taxation intermédiaire du fait de cette prise

d'activité. Les résultats commerciaux liés à cette activité ont en effet simplement

été pris en considération par l'ACI dans sa décision du 26 avril 1999 relative

à la période du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1996. C'est donc dire que l'autorité

intimée n'a, à ce moment, pas estimé qu'il s'agissait de la prise d'une

activité principale justifiant une taxation intermédiaire. Il n'y a donc pas de

raison pour que cette activité indépendante soit qualifiée ou appréciée de

façon différente au moment de sa cessation. L'attitude implicite de l'ACI

concernant cette activité doit donc lui être opposée et il y a lieu de

considérer qu'il s'agissait d'une activité accessoire dont la cessation n'est

pas constitutive d'un motif de taxation intermédiaire à la différence, comme on

l'a vu sous considérant 4 ci-dessus, du début de l'activité principale salariée

de Mme X.________. Les résultats déficitaires de cette activité indépendante de

la recourante doivent donc être pris en considération pour toute la période

litigieuse, soit jusqu'à la fin de la période fiscale 1999-2000.

6.

ressort des considérants qui précèdent que le recours est bien fondé, pour

autant qu'il porte sur le refus de prendre en considération les pertes liées à

l'activité indépendante de Mme X.________. Il doit donc être admis, la décision

litigieuse étant annulée et le dossier retourné à l'ACI pour une nouvelle

décision dans le sens des considérants. Les frais du présent arrêt seront

laissés à la charge de l'Etat, l'avance effectuée par les recourants leur étant

restituée. Ces derniers, qui n'ont pas procédé par l'intermédiaire d'un

mandataire professionnel devant le tribunal de céans, n'ont en revanche pas

droit à des dépens (art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

admis.

II. La décision

rendue sur réclamation le 16 mars 2004 par l'Administration cantonale des impôts

est annulée, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour une nouvelle

décision dans le sens des considérants.

III. Les frais du

présent arrêt sont laissés à la charge de l'Etat, l'avance opérée par les

recourants, par 1'500 (mille cinq cents) francs, leur étant restituée.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 11 mars

2005

président:

Le présent arrêt

est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt

peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de

droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux

art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)