FI.2004.0059

TA - FI.2004.0059 - 2004-10-07 - Administration cantonale des impôts

7 octobre 2004Français15 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Feu M. X.________ était

propriétaire depuis 1960 de la parcelle n° ******** du cadastre communal de 1********,

d'une contenance de 3'043 m² et sur laquelle est bâtie une maison d'habitation

n° ECA ******** de 87 m², au lieu-dit "2********". A son

décès, survenu en 1998, il a laissé pour héritiers ses cinq enfants, à savoir A.________

Y.________-X.________, B.________, C.________, D.________ et X.________. Cette

dernière, célibataire et qui vivait aux côtés de son père, est demeurée seule

dans la maison familiale de "2********", une année environ

après son décès. B.________ X.________ a été désigné en qualité d'exécuteur

testamentaire par le défunt.

B. Les hoirs de feu M.

X.________ ont convenu entre eux de ce que M. Y.________ et A.________ Y.________-X.________

deviendraient propriétaires de la maison familiale. Par acte notarié Olivier

Thomas et Jean-Marc Emery du 29 octobre 1999, ils ont transformé le régime de

la propriété en mains communes sur cet immeuble en copropriété, chaque hoir

recevant une quote-part d'un cinquième sur l'immeuble. Dans le même acte, B.________,

C.________, D.________ et X.________ ont aliéné leurs parts à M. Y.________,

soit quatre cinquièmes, au prix de 680'000 francs, A.________ Y.________-X.________

conservant sa part d'un cinquième (l'immeuble a été estimé à 850'000 francs et

chaque quote-part valant 170'000 francs, la part de A.________ Y.________-X.________

a été déduite du prix de vente).

Les quatre héritiers

de feu M. X.________ ont chacun touché 170'000 francs. X.________ expose avoir

dû quitter la maison familiale, suite à ce partage. Par acte notarié Dominique

Burnier et Jean-Marc Emery du 10 septembre 1999, elle avait entre-temps acquis

de ******** SA, en propriété par étages, un appartement de 104 m² avec garage

et place de stationnement, dans le bâtiment sis sur la parcelle n° 3******** du

cadastre communal de 1********, au lieu-dit "********", au

prix de 492'000 francs.

C. En date du 15 décembre

1999, l'Office d'impôt du district de ******** a invité l'exécuteur

testamentaire B.________ X.________ à déposer une déclaration du gain

immobilier réalisé par les quatre héritiers; l'invitation n'ayant pas été

honorée, une sommation en ce sens lui a été adressée en vain le 7 juin 2000. Le

5 juillet 2000, dit office a notifié à l'exécuteur testamentaire une taxation

d'office fixant à 138'000 francs le gain immobilier imposable pour chacun des

quatre héritiers, compte tenu d'une estimation fiscale de 160'000 francs, au

taux de 12%, soit un impôt de 16'050 francs. En outre, une amende de 500 francs

a été infligée à chacun d'entre eux pour défaut de déclaration.

Par courrier de leur

mandataire commun du 18 juillet 2000, Sett-Fiduciaire SA, à Genève, B.________,

C.________, D.________ et X.________ ont interjeté réclamation à l'encontre de

cette taxation d'office et du prononcé d'amendes. Ils ont exposé les raisons de

leur retard (cambriolage du bureau du mandataire et disparition de certaines

pièces) et ont déposé la déclaration requise, revendiquant un gain immobilier

imposable de 10'000 francs par aliénateur. Dans sa proposition de règlement du

25 juillet 2000, l'office d'impôt a préavisé cependant pour le maintien de la

taxation du 5 juillet 2000, l'estimation fiscale invoquée par le mandataire

(800'000 francs) ayant pris effet à compter au 1er janvier 1995,

soit moins de cinq ans avant l'aliénation. Par courrier du 18 août 2000,

Sett-Fiduciaire SA a indiqué que la réclamation était retirée en ce qui

concerne l'assiette du gain immobilier; en revanche, elle a été maintenue

s'agissant des amendes. En outre, X.________ a fait valoir le réinvestissement

du gain immobilier, suite à l'acquisition par elle de l'appartement en

propriété par étages. Par décision du 24 août 2000, contre laquelle X.________

a formé une réclamation le 12 septembre 2000, l'office d'impôt a refusé

d'admettre le réinvestissement en sa faveur.

Le dossier a été

transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) comme objet

de sa compétence. Par décision du 11 mai 2004, celle-ci a admis la réclamation

du 18 juillet 2000 et a annulé le prononcé d'amende de 500 francs, mais a

rejeté la réclamation du 12 septembre 2000, confirmant le refus du

réinvestissement du gain immobilier imposable de 138'000 francs au taux de 12%.

D. Par la plume de

Sett-Fiduciaire SA, X.________ a déféré au Tribunal administratif dite décision

sur réclamation; elle conclut à sa réforme en ce sens qu'elle soit admise à

faire valoir le réinvestissement du gain immobilier imposable.

L'ACI conclut, pour sa

part, à la confirmation de la décision attaquée.

A l’invitation du

magistrat instructeur, X.________ a produit une correspondance de B.________ D.

X.________, exécuteur testamentaire, à teneur de laquelle :

« Par la présente et en qualité

d’exécuteur testamentaire, j’atteste que suite au décès de mon père, Monsieur X.________,

les héritiers, D.________ X.________, C.________ X.________, A.________ Y.________-X.________

ainsi que moi-même ont requis, pour des raisons qui sont personnelles et en

fonction de la situation financière de chacun, la vente de la propriété

familiale de 1********. »

L’ACI, à qui une copie

de cette correspondance a été transmise, a persisté dans ses conclusions.

Considérants

1.

Selon l'art. 46 bis al.

1.

aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les

impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, donc applicable

à l'imposition ici en cause), lorsque le produit de l'aliénation d'un immeuble

destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice de l'activité du

contribuable ou de membres de sa famille est utilisé à l'achat, dans le canton,

d'un immeuble de même nature affecté au même but, le contribuable peut invoquer

le réinvestissement. L'alinéa 5 de cette disposition en étend l'application aux

immeubles principalement affectés à l'habitation du contribuable, (...)"lorsque

l'aliénation résulte d'une expropriation, lorsque l'acquéreur est une

collectivité publique ou lorsque le contribuable transfère son domicile pour des

raisons professionnelles, de santé ou pour d'autres motifs impérieux."

Selon la jurisprudence de la défunte Commission cantonale de recours en matière

d'impôt (ci-après : CCRI), le réinvestissement a pour but de permettre au

contribuable de poursuivre son activité ou de se loger dans les mêmes

conditions qu'auparavant; il ne doit se trouver ni enrichi, ni appauvri par

rapport à sa situation antérieure (v. prononcé G. du 19 août 1974, in RDAF

1975, p, 51).

Ainsi, en substance,

afin de pouvoir bénéficier du réinvestissement, le contribuable non exploitant

agricole doit ainsi réaliser les quatre conditions suivantes: 1) l'immeuble

aliéné doit être principalement affecté à l'habitation; 2) l'immeuble doit

constituer le logement, le domicile du contribuable (v. sur ce point, CCRI V.

du 22 août 1977, in RDAF 1979, 292, F. du 18 septembre 1986; L. du 11 novembre

1971, in RDAF 1972, 400; refus lorsque l'immeuble vendu acquis par succession

ne servait plus à l'habitation du contribuable); 3) l'immeuble acquis en remploi

doit être de même nature et répondre au même but (autrement dit, il doit lui

aussi être principalement affecté à l'habitation du contribuable); 4) le

contribuable doit enfin avoir transféré son domicile sous l'effet d'une

certaine contrainte (la loi mentionne l'expropriation, des raisons

professionnelles, de santé ou d'autres motifs impérieux).

Or, les parties

admettent à juste titre la réalisation des trois premières conditions dans le

cas d'espèce; elle disputent le point de savoir si en revanche la quatrième et

dernière condition est réalisée, ce que soutient la recourante mais conteste

l'autorité intimée.

a) On rappelle tout

d'abord que selon une jurisprudence constante de la CCRI, reprise par le

Tribunal administratif (v. arrêt FI 1992/0076 du 11 juin 1993), les

dispositions légales sur le réinvestissement doivent en règle générale faire

l'objet d'une interprétation stricte, car il s'agit là d'une mesure

exceptionnelle découlant de l'exercice de la souveraineté fiscale des cantons

(cf. prononcés CCRI V. du 22 août 1977, déjà cité; M. du 25 juin 1985, in RDAF

1977.

p. 255; voir dans le même sens, en matière d'impôt fédéral direct,

Archives 55, p. 435 cons. 2b; de même, 59, p. 431, arrêts qui préconisent une

interprétation restrictive des règles permettant un report d'imposition).

b) L'art. 46bis al. 5

aLI est, dans sa teneur actuelle, issu d'un amendement voté lors du deuxième

débat, à l'issue duquel la novelle du 28 novembre 1962 modifiant la loi du 26

novembre 1956 a été adoptée. Le législateur a, par ce texte, voulu étendre le

bénéfice du réinvestissement aux cas d'expropriation par une collectivité

publique, d'une part, à tous les motifs impérieux imposant au contribuable la

vente de son immeuble et le transfert de son domicile, d'autre part (pour plus

de détails, v. BGC automne 1962, p. 248 et ss, not. 400-407, amendement Berlie,

504-505, amendement Reymond et conclusions Kratzer, rapporteur de la

commission; cf. au surplus RDAF 1981, 197, cons. 4a). Par ailleurs, le

contribuable doit démontrer le lien de causalité entre le motif impérieux qu'il

invoque et son changement de domicile. Certes, le contribuable n'est pas tenu

de manifester sa volonté de réinvestir déjà lors du dépôt de la déclaration du

gain immobilier; cette volonté résulte du fait que la vente et l'achat se sont

succédés dans un délai raisonnable (v. RDAF 1981, 53; in casu, deux ans entre

la vente et l'achat de l'immeuble acquis en remploi).

Pris à la lettre, le

terme "impérieux" devrait conduire à une interprétation très

stricte de la règle (encore que, de l'avis du Conseiller d'Etat Graber,

l'autorité pourrait, s'agissant des motifs de santé, sans trop de risques s'en

remettre à l'avis de la Faculté; v. BGC, ibid., p. 505); toutefois, la pratique

fiscale va plutôt dans le sens inverse en ne se montrant pas trop exigeante

pour admettre l'existence d'un motif justifiant le réinvestissement. Ainsi, le

réinvestissement est souvent admis pour le motif d'éloignement du lieu de

travail, alors même que le développement de la motorisation et des

communications devrait entraîner une pratique très restrictive dans ce domaine

(pour un autre exemple, v. arrêt de la CCRI du 28 octobre 1991 en la cause W.

et E. Ma. où les recourants invoquaient des tensions nerveuses dues à un

environnement défavorable, ce motif de santé n'étant pas mis en cause par

l'autorité intimée). Il a de même été admis lorsqu'une maison d'habitation

était soudain devenue trop vaste pour le contribuable après le départ de ses

enfants (v. RDAF 1981, 53, précité). Aussi, dans un arrêt FI 1993/0160 du 14

juillet 1994, le Tribunal administratif a jugé qu'il ne fallait pas se montrer

trop exigeant non plus dans l'examen des motifs de santé pouvant permettre le

réinvestissement; il a donc admis ce dernier, le contribuable ayant démontré

que son déménagement lui était imposé en raison de l'état dépressif de son

épouse (v. en outre RDAF 1981, 197, déjà cité).

c) Dans le souci

d'être complet, on signalera que la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après:

LHID), que les cantons doivent mettre en oeuvre dans un délai de huit ans à

partir de son entrée en vigueur (1er janvier 1993; art. 72 LHID), renonce à

l'exigence de motifs impérieux comme condition à l'admission du

réinvestissement (art. 12 al. 3 let. e LHID). Les seules exigences consacrées

par ce texte sont en effet, d'une part, l'usage durable et exclusif du bien à

l'habitation de l'aliénateur, d'autre part, l'affectation du produit de la

vente, "(...)dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la

construction en Suisse d'une habitation servant au même usage" (v. au

sujet de ces conditions, Bernhard Zwahlen, in Kommentar zum schweizerischen

Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantonen und Gemeinden, Basel/Frankfurt a. M. 1997, ad art. 12 LHID, n° 72, p.

201). L'article 65 lit. e de la loi vaudoise sur les impôts directs, du 4

juillet 2000, entrée en vigueur depuis lors le 1er janvier 2001, reprend du

reste ce dernier texte.

d) Le Tribunal

administratif ne saurait pour autant se satisfaire de motifs de pure convenance

personnelle, dans lesquels la raison impérieuse invoquée n'intervient que de

façon secondaire. Ainsi, dans le même ordre d'idée, des motifs financiers, lorsqu'ils

apparaissent comme étant la cause principale de la vente et de l'acquisition

d'un immeuble de remploi, ne sont pas considérés comme suffisants pour

constituer un cas de contrainte visé par l'art. 46 al. 5 LI (v. CCRI, M. Me. et

R. Pa., du 15 juillet 1991). Dans un arrêt FI 2000/0067 du 27 novembre 2000, le

Tribunal administratif a fait sienne cette dernière jurisprudence, refusant que

des raisons essentiellement financières puissent permettre au contribuable de

revendiquer le réinvestissement du gain immobilier réalisé (ce dernier, qui

invoquait entre autres raisons des motifs médicaux, ne pouvait en réalité plus

faire face aux charges de son immeuble depuis son divorce et avait dû se

séparer de celui-ci).

2.

Dans le cas d'espèce,

le tribunal fait, à la lumière de ce qui précède, plusieurs constatations.

a) Il ressort tout

d’abord de la correspondance de l’exécuteur testamentaire produite au dossier

que les cohéritiers de la recourante ont requis le partage. Dès lors, du point

de vue strict du droit civil, on doit bien admettre que la recourante était

contrainte de vendre sa part d'un cinquième sur l'immeuble familial. On

rappelle qu'il ressort de l'art. 604 al. 1 CC, que l'héritier indivis qui n'y

est ni conventionnellement, ni légalement tenu, n'est nullement contraint de

demeurer en indivision et peut, à tout moment, exiger le partage (v. plus

généralement sur cette question, Paul Piotet, Traité de droit privé suisse, IV,

Fribourg 1975, p. 772). Dès l'instant où l'on admet que la recourante n'avait

pas les moyens de s'opposer au partage (sinon de le différer en demandant le

sursis, mais aucun élément in casu ne permet de retenir l'hypothèse de l'art.

604.

al. 2 CC), ou d'acquérir elle-même la villa familiale et désintéresser

ainsi ses cohéritiers en leur versant les quatre cinquièmes de la valeur de la

maison familiale, estimée à 850'000 francs, on doit retenir qu’elle devait se

laisser imposer la solution choisie par tous les héritiers à titre de règle de

partage, savoir la vente au beau-frère et la répartition du prix de vente à

parts égales. Dans ces conditions, X.________ ne pouvait demeurer plus

longtemps dans la maison familiale où elle vivait; on peut comprendre qu'elle

ait acquis un appartement dans la même commune.

b) Pour l'autorité

intimée cependant, il s'agirait là d'une contrainte purement économique. Les

circonstances du cas d'espèce diffèrent cependant de celles dont le tribunal a

eu à connaître dans l'arrêt FI 2000/0067 précité. Certes, les moyens de la

recourante ne lui permettaient plus de demeurer dans la maison familiale après

le décès de son père. Toutefois, si les héritiers de feu M. X.________ étaient

convenus entre eux, soit de prolonger l'indivision pour différer le partage,

soit de passer entre eux un contrat de société simple pour maintenir l'actif

successoral en mains communes (v. Piotet, op. cit., p. 773), la recourante

aurait sans doute pu continuer à faire de la maison son domicile principal; or,

rien de tel n’a été convenu en l’occurrence et le contraire n'est pas allégué.

Ainsi, c'est bien une conjonction de facteurs à la fois économiques et

juridiques qui ont contraint la recourante à faire l'acquisition d'un

appartement pour se reloger.

c) Dans ces

conditions, force est d'admettre que ce sont bien des motifs impérieux qui sont

à l'origine du transfert du domicile de la recourante.

3.

Les considérants qui

précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre le recours. La

décision attaquée est réformée en ce sens que la recourante est admise à faire

valoir le gain immobilier résultant de la vente du 29 octobre 1999, soit

138'000 francs, en réinvestissement. Dite décision est confirmée pour le

surplus.

Le présent arrêt est

ainsi rendu sans frais; au surplus, des dépens seront alloués à la recourante

qui a obtenu gain de cause avec l'assistance d'un mandataire

professionnellement qualifié.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

admis.

II. La décision sur réclamation rendue le 11 mai

2004 par l'Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens qu'X.________

est admise à faire valoir le gain immobilier résultant de la vente du 29

octobre 1999, soit 138'000 francs, en réinvestissement.

III. Dite décision est

confirmée pour le surplus.

IV. Il n'est pas perçu

d'émolument d'arrêt.

V. L'Etat de Vaud, soit pour lui le Département des

finances, doit à X.________ des dépens, arrêtés à 1'000 (mille) francs

Lausanne, le 7 octobre 2004

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint