FI.2004.0096

TA - FI.2004.0096 - 2006-07-28 - X./ Administration cantonale des impôts

28 juillet 2006Français17 min

Confirmation du caractère irrecevable d'une réclamation interjetée à l'encontre d'une taxation d'office. Le contribuable, qui doit se prêter spontanément à la collaboration qu'il a négligée jusqu'alors et qui a la charge de prouver l'inexactitude de la taxation, a produit sa déclaration d'impôt plus de trois mois après le dépôt de sa réclamation par laquelle il offrait de déposer sa déclaration à la fin du mois suivant. Question laissée ouverte de savoir si l'administration fiscale se devait d'accorder au contribuable un délai pour compléter sa réclamation et si ce dernier était en droit de produire sa réclamation dans le délai annoncé.

Faits

Vu les faits suivants

En date du 11 octobre 2001, X.________ (ci-après : le

recourant), architecte, né en 1957, a été sommé de déposer sa déclaration

d'impôt 2001-2002 dans les trente jours. Par courrier du 5 février 2002, ce

dernier, invoquant une surcharge professionnelle, a requis un délai au 30 avril

2002 pour adresser sa déclaration. Le 12 février 2002, l'Office d'impôt de

Lausanne-district lui a accordé, à titre exceptionnel, un ultime délai échéant

au 19 février 2002. Il précisait qu'à défaut, il serait procédé à une

éventuelle taxation d'office sans nouvelle "relance". Le 15 février

2002, le recourant a réitéré sa demande de prolongation de délai à fin avril

2002, expliquant que sa comptable ne pouvait établir les documents utiles avant

cette date.

Le 27 février 2002, l'Office d'impôt de Lausanne-district

a notifié au recourant une décision de taxation d'office concernant l'impôt

cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour la période fiscale

2001-2002 et arrêtant son revenu annuel imposable à 118'400 francs. En outre,

une amende de 400 francs lui était infligée.

X.________ a formé une réclamation le 28 mars 2002 contre

la taxation d'office et le prononcé de l'amende. Il estimait que la taxation ne

correspondait pas à la réalité et, invoquant un important retard dans la

gestion de ses affaires et ses requêtes de prolongation de délai, dont celle du

15 février 2002 était restée sans réponse, il demandait l'annulation de la

taxation d'office et un délai au 30 avril 2002 pour la remise de sa

déclaration.

Par courrier du 5 avril 2002, l'office d'impôt a

déclaré maintenir sa décision, dans la mesure où la déclaration n'avait pas été

déposée et que les conditions pour rendre une taxation d'office étaient dès

lors remplies. Le délai imparti par la sommation n'ayant pas été respecté, il a

également confirmé l'amende de 400 francs. Le 15 avril 2002, le contribuable a

déclaré maintenir sa réclamation au motif que la taxation était inexacte et les

éléments pris en considération erronés, réitérant également sa demande de délai

au 30 avril 2002 pour le dépôt de sa déclaration.

Le 30 mai 2002, X.________ a déposé sa déclaration fiscale

2001-2002, accompagnée des annexes nécessaires. Le revenu imposable déclaré

s'élevait à 37'700 francs.

La réclamation a été transmise à l'Administration

cantonale des impôts (ci-après : ACI), comme objet de sa compétence. Le 21

février 2003, X.________ a rencontré, à sa demande, un responsable de l'ACI. A

la suite de cette entrevue, il a fourni, le 5 mai 2003, les pièces bancaires complémentaires

demandées.

Par décision du 4 août 2004, l'ACI a déclaré

irrecevable la réclamation formée par X.________ contre la taxation d'office du

27 février 2002. Elle a constaté que le contribuable n'avait pas démontré à

satisfaction de droit, dans le délai de réclamation, que la décision de

taxation d'office était manifestement inexacte et qu'en outre les conditions

pour la restitution d'un délai n'étaient pas réalisées.

Le 3 septembre 2004, X.________ s'est pourvu en temps

utile auprès du Tribunal administratif. Il conclut, avec suite de frais, à

l'annulation de la décision sur réclamation et à ce que son revenu imposable

soit déterminé sur la base de la déclaration déposée le 30 mai 2002. Il déclare

en outre accepter le maintien de l'amende. A l'appui de son recours, il

explique n'avoir pu déposer sa déclaration d'impôt dans les délais légaux,

suite à une surcharge de travail et d'importants soucis professionnels, mais

n'avoir jamais voulu se soustraire à ses obligations fiscales, sa déclaration,

complète et accompagnée des documents nécessaires, ayant finalement été

déposée. Il reproche à l'administration fiscale d'avoir agi arbitrairement en

fixant le revenu imposable à 118'400 francs, représentant une très importante augmentation

par rapport au revenu imposable de la période 1999/2000 (65'100 francs) et

alors que le revenu finalement déclaré s'élève à 37'700 francs.

Dans ses observations du 5 octobre 2004, l'ACI a

conclu au rejet du recours. Elle constate que la déclaration n'a pas été

déposée dans les délais légaux, ce qui justifiait la taxation d'office, et que

la réclamation n'était ni motivée, ni accompagnée des moyens de preuve, dans la

mesure où le contribuable indiquait uniquement que la taxation ne correspondait

pas à la réalité. Le recourant s'est encore prononcé le 2 novembre 2004.

Le dossier a été repris le 14 mars 2006 par un nouveau

magistrat instructeur, et le tribunal a statué à huis clos.

Considérants

1.

La décision attaquée délimite le "cadre"

matériel admissible de l'objet du litige. Ainsi, l'autorité de recours ne peut

pas en principe examiner les prétentions et les griefs qui n'ont pas fait

l'objet du prononcé de l'instance inférieure et le recourant ne peut pas

prendre des conclusions qui sortent de ce cadre (arrêt du Tribunal fédéral du 3

juin 2004,2A.248/2004 consid. 1.2 et références citées; Benoît Bovay,

Procédure administrative, Berne 2000, p. 390-391). En l'espèce, le litige porte

uniquement sur la recevabilité de la réclamation. La conclusion tendant à ce

que le recourant soit taxé sur la base du revenu imposable figurant dans sa

déclaration concerne le fond et est donc irrecevable. Au surplus, le recours

est recevable.

2.

Le présent litige a ainsi exclusivement trait à la

recevabilité de la réclamation interjetée le 28 mars 2002 contre la décision de

taxation d'office du 27 février 2002. En effet, l'autorité intimée a refusé

d'entrer en matière sur le fond de la réclamation, à savoir le montant du

revenu imposable du recourant, estimant que cette réclamation n'était pas

recevable.

En présence d'une réclamation irrecevable,

l'autorité intimée est dispensée d'examiner les griefs matériels invoqués par

les recourants contre la décision entreprise. En effet, le droit de se

prévaloir de l'annulabilité d'une décision ne peut être exercé que dans les

formes et les délais prescrits. Si ces conditions ne sont pas respectées,

l'autorité de recours n'a pas à entrer en matière, à moins qu'elle ne constate

que la décision incriminée est entachée de nullité, ce qu'elle peut faire

d'office et en tout temps (v. arrêts FI.2005.0204 du 28 décembre 2005 et FI.1997.0041

du 25 janvier 2000; v. au surplus André Grisel, Traité de droit administratif,

vol. I Neuchâtel 1984, p. 418 et les réf. citées).

Dès lors, et dans l'hypothèse où il devrait suivre

l'argumentation du recourant et accueillir son pourvoi, le tribunal n'aurait en

principe d'autre issue que de renvoyer la cause à l'autorité intimée pour

qu'elle entre en matière sur les griefs invoqués à l'encontre de la décision de

taxation d'office. Dans l'hypothèse inverse, où il s'agirait simplement de

constater l'irrecevabilité de la réclamation, le tribunal devrait se borner à

confirmer la décision attaquée, sans entrer en matière sur le fond.

3.

a) En vertu de l'art. 173 al. 1 de la loi du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux (RSV 642.11; LI), en vigueur depuis le 1er

janvier 2001, donc applicable à la taxation de la période fiscale 2001-2002, toute

personne qui remplit les conditions d'assujettissement à l'un des impôts prévus

par la loi doit déposer une déclaration complète et exacte sur la formule

établie par le Département des finances et dans le délai fixé par celui-ci

(art. 174 al. 1 LI). Le délai de dépôt

de la déclaration peut être prolongé par l'autorité de taxation sur demande

écrite et motivée (art. 174 al. 3 LI).

Si le contribuable ne dépose pas de déclaration dans

le délai prescrit, l'autorité de taxation lui adresse une sommation l'invitant

à déposer sa déclaration dans les trente jours (art. 174 al. 4 LI). L'autorité

de taxation contrôle la déclaration d'impôt et ses annexes, puis procède aux

investigations éventuellement nécessaires (art. 180 al. 1 LI). Si, malgré

sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou

que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision

voulue en l'absence de données suffisantes, elle effectue la taxation d'office

sur la base d'une appréciation consciencieuse. Elle peut prendre en

considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le

train de vie du contribuable (art. 180 al. 2 LI).

b) En l'espèce, il est incontestable que les

conditions permettant à l'autorité fiscale de notifier une taxation d'office au

recourant étaient réalisées. En effet, celui-ci, malgré la sommation du 11

octobre 2001 et l'ultime délai au 19 février 2002 accordé à titre exceptionnel

et par lequel l'autorité précisait qu'à défaut il serait procédé à une taxation

d'office, n'a pas déposé sa déclaration d'impôt et a, au contraire, requis, le

15.

février 2002, qu'un délai jusqu'à fin avril 2002 lui soit accordé. A cet

égard, il faut rappeler que les délais fixés par la loi ne peuvent pas être

prolongés (art. 166 al. 1 LI). Au demeurant, le recourant, invoquant une

surcharge de travail, n'a pas établi ou tenté d'établir qu'il aurait été dans

l'impossibilité de faire valoir ses droits en temps utile. Le contribuable ne

peut continuellement demander des prolongations de délai et remplir ses obligations

quand bon lui semble. La restitution d'un délai ne peut être accordée que si le

contribuable a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé (art. 168

LI). Les conditions d'admission d'une demande de restitution sont très

restrictives. La partie, empêchée d'agir dans le délai échu, qui en requiert la

restitution, doit établir l'absence de toute faute de sa part, ce qui est le

cas lorsqu'elle se trouve objectivement dans l'impossibilité d'agir dans les

délais. L'autorité fiscale était donc en droit de procéder à une taxation

d'office en application de l'art. 180 al. 2 LI.

4.

Pour l'autorité intimée, il n'y a pas lieu d'entrer en

matière sur la réclamation interjetée dans le cas d'espèce, dès lors que

celle-ci, bien qu’interjetée en temps utile, n’était ni motivée, ni accompagnée

des moyens de preuve.

a) On rappelle qu'à teneur de l'art. 186 al. 1 LI,

la réclamation s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans

les trente jours dès la notification de la décision attaquée. En règle

générale, la réclamation n'a pas à être motivée pour être recevable. Cette

règle souffre cependant d'une exception lorsque l'autorité a effectué une

taxation d'office. L'art. 186 al. 2 LI permet en pareil cas au contribuable de

déposer une réclamation contre la taxation uniquement pour le motif qu'elle est

manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer les moyens

de preuve. Du point de vue du droit fédéral, l'art. 132 al. 3 LIFD précise que

la réclamation dirigée contre une taxation d'office (contrairement à la

solution qui prévaut s'agissant d'une taxation ordinaire) doit être motivée et

indiquer, cas échéant, les moyens de preuves; s'agissant du fond, la

réclamation doit être formée uniquement pour le motif que la taxation d'office

est manifestement inexacte.

b) Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral a

rappelé que le contribuable taxé d'office peut, par la voie de la réclamation,

contester la réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le

droit de taxer d'office ainsi que le montant des éléments imposables, pour

autant toutefois qu'il prouve le caractère manifestement inexact de la

taxation. Cela signifie que le contribuable doit se prêter d'entrée de cause à

la collaboration qu'il a négligée jusqu'ici, notamment remettre sa déclaration

d'impôt et d'autres documents, ainsi que communiquer tous les renseignements

utiles à sa taxation; (cf. ATF du 19 juin 2002,2A.442/2001, 2.2, réf. citées,

à savoir FF 1983 III 1 ss, 221; RDAF 2000 II 41 cons. 2b p. 43; ATF 123 II 552,

cons. 4c p. 557; Archives de droit fiscal 67 p. 409 cons. 3a p. 413; v.

également ATF du 4 juin 2002,2A.37/2002). De jurisprudence constante, il

s'agit là d'exigences formelles (et non matérielles) dont le non respect doit

être sanctionné, non par un rejet de la réclamation, mais par un prononcé

d'irrecevabilité. Ainsi, les législateurs fédéral et cantonal ont-ils

expressément voulu que le contribuable qui désire que l'administration revoie

sa propre décision de taxation se soumette lui-même, préalablement, aux

exigences qu'il a éludées antérieurement et qui ont conduit à la taxation

d'office. Il convient en effet d'éviter que le contribuable qui n'a pas rempli

ses devoirs de collaboration puisse faire obstacle à la mission de

l'administration en présentant une réclamation non motivée, pour obtenir

ensuite le droit de produire les documents utiles à la taxation devant une

autorité de recours qui devrait recommencer la procédure ab ovo, respectivement

d'éviter qu'il puisse finalement obtenir d'être soumis à une procédure de

taxation ordinaire au même titre que le contribuable qui a agi en temps utile (ATF

123.

II 552, RDAF 1998 II 455, rés. in SJ 1998 p. 234; arrêt FI.

1998.0084

du 2 août 2005 et FI 2003/0030 du 29 septembre 2003, consid. 2). Le Tribunal

fédéral a toutefois précisé qu'il appartenait à l'autorité fiscale de

mentionner dans sa décision les dispositions de l'art. 132 al. 3 LIFD et les

conséquences en cas de non-respect. Un contribuable ne pouvait toutefois pas se

plaindre de cette omission, lorsqu'au stade de la procédure de réclamation,

l'autorité lui avait rappelé la nécessité de motiver ses griefs et de produire

ses moyens de preuve, sous peine d'irrecevabilité de sa réclamation. Le

contribuable qui ne donnait pas suite à l'invitation de l'autorité ne pouvait

pas ensuite prétendre avoir ignoré les conséquences d'une motivation

insuffisante ou faire valoir que la décision attaquée était insuffisamment

motivé (arrêt du Tribunal fédéral du 4 juin 2002,2A.37/2002, consid. 2; ATF

123.

II 552 précité, consid. 4f). Pour avoir une chance de succès, la

contestation d'une taxation d'office nécessite que le contribuable lève toute

incertitude sur les éléments fiscaux déterminants. Il doit prouver la réalité

de l'état de fait matériel, dans son intégralité. Les manquements aux

obligations de procédure qui ont conduit à la taxation d'office doivent être

rectifiés en respectant spontanément et dûment les exigences formelles légales.

La présentation des faits doit être détaillée de manière suffisante et les moyens

de preuves adéquats doivent être, pour le moins, offerts. C'est seulement si

ces conditions formelles sont remplies que le contribuable est en droit de

faire la preuve de l'inexactitude manifeste de la taxation d'office (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann,

Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, complément, Zurich 2001, p.

330.

ad art. 132 LIFD).

La jurisprudence ne précise pas si l'autorité

fiscale doit accorder un délai au réclamant pour lui permettre de compléter sa

réclamation et produire les moyens de preuve utiles. Le tribunal de céans a

retenu que le droit cantonal n'excluait pas que le contribuable, non assisté,

qui de ce fait ne pouvait guère saisir la portée de l'exigence posée en matière

de moyens de preuve, puisse bénéficier d'un tel délai de grâce (arrêt FI

2002/0017 du 14 octobre 2002 et FI.2003.30 du 29 septembre 2003). Cette

question n'a également pas été tranchée par le Tribunal fédéral qui, dans le

cas d'un contribuable qui n'avait pas su mettre à profit le délai qui lui avait

été imparti pour compléter sa réclamation, a confirmé le prononcé

d'irrecevabilité rendu par l'autorité cantonale en invoquant que le

contribuable avait lui-même pris le risque de ne plus pouvoir contester la

taxation d'office en déposant sa déclaration d'impôt après la décision

d'irrecevabilité (arrêt du Tribunal fédéral du 4 juin 2002,2A.37/2002).

c) En l'espèce, la taxation d'office du 27 février

2002.

mentionnait expressément que la réclamation ne pouvait être déposée que pour

le motif que la taxation était manifestement inexacte et qu'elle devait être

motivée et indiquer les moyens de preuve, à défaut de quoi elle serait déclarée

irrecevable. A l'appui de sa réclamation du 28 mars 2002, le recourant s'est

toutefois contenté d'invoquer que la taxation d'office ne correspondait pas à

la réalité et a demandé à pouvoir déposer sa déclaration d'impôt à la fin du

mois d'avril 2002. Il n'a cependant déposé la déclaration d'impôt annoncée que

le 30 mai 2002, soit un mois après l'échéance du délai qu'il s'était lui-même

fixé. Par son comportement, le recourant a manifestement tardé, malgré les

divers délais qui lui ont été impartis, à collaborer à l'établissement de ses

revenus réels et n'a ainsi pas satisfait aux exigences de motivation qualifiée

telles que fixées par les dispositions et la jurisprudence précitées. En effet,

malgré le fait que l'on puisse regretter que l'autorité fiscale n'ait pas réagi

à l'offre de preuve du contribuable, non assisté, en lui impartissant

éventuellement un délai pour compléter sa réclamation, il apparaît que le

recourant n'a pas apporté un commencement de preuve de l'inexactitude de la

taxation d'office avant de déposer sa déclaration d'impôt, le 30 mai 2002, soit

plus de trois mois après que la taxation d'office ait été prononcée. Dans ces

circonstances, la question peut rester ouverte de savoir si l'administration

fiscale se devait d'accorder au recourant un délai de grâce pour corriger et

compléter sa réclamation et si ce dernier était en droit de produire les moyens

de preuve dans le délai annoncé. Au demeurant, le fait que le recourant ait

rencontré, à sa demande, un responsable de l'ACI auquel il a présenté des

pièces complémentaires est sans conséquence sur la recevabilité de la

réclamation. En effet, bien que ce comportement puisse induire le contribuable

en erreur quant à l'entrée en matière de l'administration sur sa déclaration

d'impôt déposée, il n'a aucune influence sur le fait que la réclamation du recourant

était irrecevable dans la mesure où il n'a pas respecté les exigences formelles

relatives à la motivation de la réclamation. Partant, c'est à bon droit que

l'autorité intimée a refusé d'entrer en matière sur la réclamation faute de

motivation qualifiée dans les délais prescrits.

d) Concernant le prononcé et la quotité de l'amende,

non contestés par le recourant, ils doivent également être maintenus.

5.

Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté et la

décision attaquée confirmée. Le recourant succombant, un émolument d'arrêt sera

mis à sa charge, conformément à l'art. 55 LJPA. Il n'a également pas droit à

des dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'administration cantonale

des impôts du 4 août 2004 déclarant irrecevable la réclamation du 28 mars 2002

dirigée contre la taxation d'office du 27 février 2002, concernant l'impôt

cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour la période fiscale

2001-2001, est confirmée.

III.

Un émolument d'arrêt de 1'500 (mille cinq cents) francs

est mis à la charge de X.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 28 juillet 2006

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint

TA - FI.2004.0096 - 2006-07-28 - X./ Administration cantonale des impôts

Composition

Objet

Faits

Considérants

1.

2.

3.

2000.

15.

4.

123.

1998.0084

123.

330.

2002.

5.

Dispositif