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Décision

FI.2004.0100

TA - FI.2004.0100 - 2004-12-16 - Administration cantonale des impôts, Municipalité de Pully

16 décembre 2004Français27 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A. Z.________

est né en 1911 à ********/Hongrie, pays dont il était ressortissant et dans

lequel il a vécu jusqu’en 2000. Retraité, devenu veuf en 1998, il a également

perdu son fils aîné en 2000. Le 12 octobre 2000, Z.________ est entré en Suisse

et a été accueilli chez sa fille et son beau-fils, M. et Mme X.________,

lesquels habitent Y.________.

Z.________

n’a jamais figuré au rôle des contribuables ; mention avait été faite, dès

l’avis d’entrée au contrôle des habitants le 28 octobre 2000, de son indigence

et de ce que sa fille et son gendre subvenaient à ses besoins. Il est décédé au

CHUV, à Lausanne le 29 décembre 2003. Il laisse notamment à l’actif successoral

une créance de 1'828'000 francs contre son beau-fils M. X.________.

B. Le 7 mai 2003, l’Office

d’impôt de B.________ avait adressé à Z.________ les formulaires de

déclarations d’impôt pour les périodes de taxation 2001-2002 et

2001-2002bis ; courant août 2003, un délai au 30 septembre 2003 lui avait

été imparti à cet effet. Par courrier du 30 avril 2004, M. X.________ a

expliqué à l’autorité de taxation que son beau-père n’était qu’en visite

prolongée, pour des raisons de santé, à Y.________ et que son domicile

principal était demeuré en Hongrie. Le même jour, M. et Mme X.________ ont

adressé des explications au contenu similaire à la Justice de paix du cercle de

Y.________ ; ils ont notamment indiqué que le but du séjour de Z.________

n’était pas de nature à transférer son domicile en Suisse, que ce dernier ne

s’exprimait pas en français et avait fait prolonger son passeport hongrois le

15 août 2003.

Le 13 mai 2004, l’office

d’impôt a invité la succession de feu Z.________ à déposer les déclarations du

défunt pour les périodes 2001-2002 et 2001-2002bis, en lui indiquant qu’à

défaut, ces éléments seraient évalués d’office.

A l’issue d’un entretien

avec les époux X.________, l’office d’impôt a cependant confirmé à ces

derniers, par courrier du 8 juin 2004, que la succession de feu Z.________

n’était pas imposable dans le canton de Vaud.

C. Début août 2004, l’Administration

cantonale des impôts (ci-après : ACI), s’est fait communiquer par le

Service cantonal de la population (ci-après : SPOP) une copie de son

dossier ; il est ressorti qu’une autorisation de séjour sans activité lucrative

avait été délivrée à Z.________ le 7 août 2001 et renouvelée les 10 octobre

2002, ainsi que le 12 novembre 2003. On cite ici la requête que Z.________

avait faite le 20 juin 2001 aux fins d’obtenir une autorisation de

séjour :

«(…) Je

vous confirme par la présente que la demande d’autorisation de séjour

a été déposée par ma fille le 15 novembre 2000, l’obtention de votre accord

est mon plus grand souhait.

Malheureusement, j’ai perdu ma femme et mon

fils à l’âge de 57 ans, l’année passée, ainsi je me suis retrouvé tout

seul en Hongrie, à l’âge de 90 ans.

Avec ma fille et sa famille, j’ai depuis

toujours un excellent contact, mes seuls petits-enfants ainsi que

mon gendre m’aiment autant que ma fille.

Après une vie très mouvementée, j’aimerais

plus que tout passer les dernières années qui me restent à vivre, dans

leur havre de paix avec la seule famille qu’il me reste.

J’admire votre magnifique pays qui a

accueilli mes proches, tous les deux ingénieurs diplômés, il y a 35

ans, qui leur a permis de fonder une famille, d’éduquer leurs enfants et

de mener une vie professionnelle pleine de succès.

Ainsi, je m’engage naturellement à ce que

mon centre d’intérêt unique devienne la Suisse.

(…).»

En

date du 18 août 2004, L’ACI a rendu deux décisions concernant l’assujettissement

de feu Z.________ dans le canton. Dans la première décision, elle a fixé le

domicile de ce dernier en faveur de la Commune de Y.________, à partir de la

période fiscale 2001-2002. Dans la seconde décision, l’ACI a révisé la décision

de l’office d’impôt du 8 juin 2004 en ce sens que la succession de Z.________

est imposable dans le canton.

D. X.________,

en sa qualité d’héritière unique de son père Z.________, s’est pourvue en temps

utile auprès du Tribunal administratif, par la plume de la fiduciaire CoFidinter

SA, à l’encontre de la première décision, en concluant à son annulation avec

suite de frais et dépens.

Suite

à la réclamation interjetée par X.________, la seconde décision a été confirmée

par l’ACI en date du 11 octobre 2004 ; cette dernière décision a également

été frappée d’un recours en temps utile auprès du Tribunal administratif par X.________,

qui a conclu à son annulation avec suite de frais et dépens.

Le

magistrat instructeur a joint les deux recours sous le même numéro de cause. L’ACI

a conclu au rejet des deux pourvois. Par courrier du 6 décembre 2004, l’ACI a

versé en outre au dossier une copie de la décision du 1er décembre

2004 de la Justice de paix du district de ********, laquelle constate que Z.________

était domicilié à Y.________ le jour de son décès.

Considérants

I. Recours formé en matière

d’impôts directs cantonaux et communaux

1.

Le litige à trancher dans le

cas d’espèce est celui du domicile fiscal de Z.________, depuis le 1er

janvier 2001 et jusqu’à son décès le 29 décembre 2003. La recourante soutient

que le séjour de Z.________ chez elle, à Y.________, n’était pas constitutif

d’un domicile de ce dernier; elle soutient que son père a toujours conservé son

domicile principal à A.________, en Hongrie et qu’il ne séjournait chez elle qu’à

titre temporaire, uniquement pour y recevoir des soins. Au contraire, pour

l’autorité intimée, Z.________ s’était bel et bien constitué un domicile en

Suisse, à Y.________ ; elle en a donc tiré toutes les conséquences

s’agissant de l’imposition directe de son revenu et de sa fortune (première

décision du 18 août 2004).

a) La Suisse et la Hongrie

sont liées par une convention en vue d'éviter les doubles impositions sur le

revenu et la fortune (Convention entre la Confédération suisse et la République

populaire hongroise en vue d’éviter les doubles impositions en matière

d’impôts sur le revenu et sur la fortune, conclue le 9 avril 1981 - RS 0.672.941.81 -

ci-après : CDI-Hongrie). L'objet de conventions de ce type

est de délimiter la souveraineté fiscale des Etats contractants; elles

définissent quand et dans quelle mesure ceux-ci doivent renoncer aux

compétences qu'ils exercent en matière fiscale. En revanche, ces traités ne

disent pas comment l'imposition doit être faite dans l'Etat auquel la

compétence de prélever l'impôt est attribuée (v. sur ce point Jean-Marc Rivier,

Le droit fiscal international, Neuchâtel 1983, p. 106 ; Xavier Oberson,

Précis de droit fiscal international, Berne 2001, p. 6 nos 18 et 23 ss). Les

règles conventionnelles et celles du droit interne constituent dès lors deux

ensembles de normes indépendants l'un de l'autre, les premières ayant une

autorité supérieure aux secondes. Pour l'application dans un cas concret, il

convient pratiquement d'examiner tout d'abord si les règles internes confèrent

un droit d'imposition, puis, dans un second temps, de vérifier si les

dispositions conventionnelles viennent limiter le droit d'imposer ainsi défini

(Rivier, op. cit., p. 107). A teneur de l’art. 4 al. 2 CDI-Hongrie :

« Lorsque,

selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident

des deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante:

a) cette personne est considérée comme un résident de l’Etat où elle

dispose d’un foyer d’habitation permanent; si elle dispose d’un foyer

d’habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un

résident de l’Etat avec lequel ses liens familiaux et économiques sont les plus

étroits (centre des intérêts vitaux);

b) si l’Etat où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut

pas être déterminé, ou si elle ne dispose d’un foyer d’habitation permanent

dans aucun des Etats, elle est considérée comme un résident de l’Etat où elle

séjourne de façon habituelle;

c) si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou

si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux elle est considérée

comme un résident de l’Etat dont elle possède la nationalité;

d) si cette personne possède la nationalité des deux Etats ou si elle ne

possède la nationalité d’aucun d’eux, les autorités compétentes des Etats

contractants tranchent la question d’un commun accord. »

b) Par la première décision

attaquée, l’ACI a considéré que Z.________ était assujetti de façon illimitée

en Suisse et dans le canton, pour s’être constitué un domicile à Y.________ à

compter de l’année 2001 et jusqu’à son décès. Cette décision repose sur les

articles 3 LHID et 3 LI. Ces dispositions consacrent le principe de

l'assujettissement illimité en raison d'un rattachement personnel du

contribuable. On rappelle tout d’abord la teneur de l’art. 3 al. 1 à 4 LHID,

qui reprend l'essentiel des principes posés par la jurisprudence du Tribunal

fédéral, a la teneur suivante :

« Les personnes physiques sont

assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au

regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans

interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant

une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité

lucrative.

Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit

fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou

lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral. »

Le contenu de l’article 3

al. 1 et 2 LI est, pour sa part, le suivant :

« Les personnes physiques sont

assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au

regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton.

Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit

fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'établir durablement ou

lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.

Une personne séjourne dans le canton regard du droit fiscal

lorsque, sans interruption notable,

a. elle y réside pendant trente jours au moins et y exerce une

activité lucrative ;

b. elle y réside pendant nonante jours au moins sans y exercer

d’activité lucrative.

La personne qui, ayant conservé son domicile à l’étranger,

réside dans le canton uniquement pour y fréquenter un établissement

d’instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s’y trouve ni

domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.

(...) »

On retire de ce qui précède

que le contribuable sera assujetti de façon illimitée en Suisse et dans le

canton, au lieu où il est domicilié ou celui où il séjourne.

aa) La législation en

matière d'imposition directe se réfère en premier lieu au domicile, tel qu'il

est défini selon le droit civil. L'art. 3 al. 2 LI est calqué sur l'art. 3 al.

2.

LHID; or, ces deux dispositions contiennent une définition du domicile propre

au droit fiscal, laquelle doit être distinguée de celle issue des articles 23

et ss CC. Cela dit, dans la plupart des cas, ces deux notions coïncident, la

manifestation extérieure de la volonté du contribuable permet de déterminer où

celui-ci a l'intention de s'établir de façon durable (v. Jean-Marc Rivier,

L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, in Archives de droit

fiscal 61, p. 283 et ss, not. 284; Ernst Höhn/ Peter Mäusli, Interkantonales

Steuerrecht, 4. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 7, Nr. 8, pp. 81-82). Dès

lors, la notion de domicile développée par la jurisprudence à partir du droit

civil demeure valable (v. arrêt FI 1995/0063 du 26 novembre 1996). Il convient

ainsi de se référer en premier lieu à la notion civile du domicile, avant

d'examiner dans un deuxième temps les particularités du droit fiscal.

On rappellera qu'à teneur de

l'art. 23 al. 1 CC, le domicile de toute personne « est au lieu

où elle réside avec l'intention de s'y établir »; cette notion de

domicile volontaire est composée de deux éléments: d'une part, subjectivement,

la volonté de rester dans un endroit de façon durable et, d'autre part,

objectivement, la manifestation de cette volonté par une résidence effective

dans ce lieu (cf. notamment, sur ce point, Peter Tuor/ Bernhard Schnyder/ Jörg

Schmid, Das schweizerische Zivilgesetzbuch, 11. Auflage, Zürich 1995, p. 84;

Henri Deschenaux/ Paul-Henri Steinauer, Personnes physiques et tutelles, 4ème

édition, Berne 2001, n° 371, p. 115).

Le

domicile volontaire implique en outre que l'intéressé a effectivement

l'intention de se fixer au lieu de sa résidence; cette intention doit être

reconnaissable pour les tiers et au surplus, ressortir de circonstances

extérieures objectives (v. Daniel Staehelin, in Basler Kommentar zum

schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches Zivilgesetzbuch I, 2ème éd.,

Bâle/Genève/Munich 2002, ad art. 23, Nr. 5, p. 223). Cette intention doit

impliquer la volonté manifestée de faire d'un lieu déterminé le centre de ses

activités et de ses intérêts vitaux (« Mittelpunkt der

Lebenbeziehungen » dans la doctrine germanophone); rien toutefois

n'empêche de se constituer un domicile pour une durée d'emblée limitée

(Deschenaux/Steinauer, n° 377).

bb) Le droit fiscal diffère

cependant du droit civil en ce que les circonstances réelles, économiques et

personnelles ont plus d'importance que les indices formels ou juridiques (v.

Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 26;.

Oberson, op. cit., § 6 nos 3/4, pp. 59-60). Ainsi, il est nécessaire que ces

circonstances puissent être objectivement constatées; les liens d'un contribuable

avec l'endroit qu'il allègue être son domicile ne sauraient avoir un simple

caractère affectif (ATF du 31 mars 1965, in Archives 35, 254 cons. 2). De même,

les annonces faites aux autorités de contrôle des habitants et le dépôt des

papiers de légitimation ne sont pas déterminants, dans la mesure où ils ne

constituent que de simples indices (ATF 115 la 212, cons. 3; 108 la 252, cons.

5). Pour que l'on considère en effet le lieu de résidence d'un contribuable

comme son domicile fiscal, l'intéressé doit avoir l'intention de s'y fixer pour

une certaine durée; la doctrine et la jurisprudence ajoutant que le domicile

fiscal est l'endroit où se trouve le centre de ses intérêts vitaux (v.

Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,

2ème éd., Lausanne 1998, p. 312; Archives de droit fiscal 41, p. 136 et ss,

not. 141; TA, arrêts FI 1997/0010 du 28 décembre 1998; 1995/0063, déjà cité;

1991/0037 du 26 novembre 1996). La seule volonté de la personne de résider en

un lieu déterminé n'est toutefois pas décisive pour établir le domicile fiscal;

selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, seules comptent les circonstances,

reconnaissables pour les tiers, permettant de déduire son intention (v. ATF 123

I 289; 113 Ia 466; 97 II 3).

On doit retenir que, dans

le doute, l'autorité fiscale doit rechercher quel est le lieu avec lequel le

contribuable a les liens personnels et sociaux les plus étroits, c'est-à-dire

où se situe le centre de gravité de ses attaches (Ryser/Rolli, ibid.). Sont à cet

égard déterminantes les relations personnelles du contribuable, le genre

d'activité, le but du séjour, les relations sociales ainsi que les retours

réguliers auprès de la famille (v. Archives de droit fiscal 54, 229; en matière

de double imposition intercantonale, ATF 108 Ia 252, cons. 4). De même, le lieu

où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine

en fonction de l'ensemble des circonstances objectives et non en fonction des

déclarations de cette personne; il n'est pas possible, rappelle le Tribunal

fédéral, de choisir un domicile fiscal (v. ATF 125 I 458, déjà cité, cons. 2b

in fine; 125 I 54, cons. 2a; 123 I 289, cons. 2b). Pour que l'on considère le

lieu de résidence d'un contribuable comme son domicile fiscal, l'intéressé doit

avoir l'intention de s'y fixer pour une certaine durée; la doctrine et la

jurisprudence ajoutent que le domicile fiscal est l'endroit où se trouve le

centre de ses intérêts vitaux (v. Rivier, op. cit., p. 312; Archives de droit

fiscal 41, p. 136 et ss , not. 141; TA, arrêts FI 2000/0020 du 29 octobre

2001.

; FI 1997/0010 du 28 décembre 1998; FI 1995/063, déjà cité; FI

1991/0037 du 26 novembre 1996).

c) Dans le cas d’espèce, il

n’est pas contestable que Z.________, qui a pratiquement vécu nonante ans en

Hongrie, ait été, affectivement à tout le moins, attaché à son pays dans lequel

il repose désormais ; cela n’est toutefois pas déterminant. Il importe en

effet de définir quel est, de A.________ ou de Y.________, le lieu qui, à

compter d’octobre 2000, constituait objectivement le centre de ses intérêts

vitaux.

aa) Dans sa correspondance

du 30 avril 2004 à l’autorité fiscale, M. X.________ explique que son beau-père

n’était qu’en visite prolongée à Y.________, pour des raisons de santé, de

sorte que son domicile principal est demeuré en Hongrie. Il soutient ainsi que Z.________

a résidé en Suisse et dans le canton de façon temporaire, uniquement pour y

recevoir des soins, circonstance qui, à teneur de l’art. 3 al. 4 LI, n’est en

effet pas constitutive d’un domicile fiscal. Les explications de M. X.________,

outre le fait qu’elles ne sont pas établies, contredisent cependant le contenu

et la portée de la lettre que Z.________ a lui-même adressé aux autorités communales

et vaudoises le 20 juin 2001. Au surplus, ce dernier ne résidait pas dans le

canton uniquement pour y recevoir des soins, de sorte que le débat n’a de toute

façon pas trait ici à l’art. 3 al. 4 LI.

bb) En 2000, Z.________

était une personne devenue âgée qui, par surcroît, vivait seul à A.________ et

n’avait plus de famille proche en Hongrie ; en effet, après avoir perdu

son épouse, son fils aîné, resté au pays, est décédé à son tour. Or, Z.________

disposait de sa pleine capacité de discernement ; le contraire n’est du

reste pas allégué. Il était donc en mesure de déterminer lui-même le lieu où il

comptait s’établir. Comme il l’a lui-même indiqué sans aucune ambiguïté dans sa

correspondance du 20 juin 2001, Z.________ souhaitait finir ses jours auprès de

la seule famille qu’il lui restait, à savoir sa fille, son gendre et ses

petits-enfants. Il en a du reste tiré les conséquences puisqu’il a requis des

autorités cantonales qu’elles lui délivrent un permis de séjour à cet effet, s’engageant lui-même « à ce que (son) centre d’intérêt unique devienne

la Suisse ». Certes, Z.________ ne parlait ni n’écrivait le français -

ce qui n’est de toute façon pas déterminant - ; on ose toutefois imaginer

que ses proches lui ont traduit cette phrase dans sa langue maternelle, avant

qu’il ne signe cette correspondance, laquelle apparaît comme le reflet sa

volonté de s’établir durablement dans notre pays jusqu’à son décès. Il n’est sans doute pas exclu qu’il serait demeuré au pays si ses

proches n’habitaient pas l’étranger; on peut également imaginer qu’il aurait pu

demeurer en Hongrie en se faisant admettre dans un établissement pour personnes

âgées, ses moyens le lui permettant au demeurant. Il se trouve cependant que

ses proches avaient emménagé à Y.________ depuis de nombreuses années ; il

a donc choisi de les rejoindre pour y finir ses jours. Du reste, il n’est même

pas allégué que Z.________ ait conservé une résidence dans son pays natal.

cc) Dans ces conditions,

force est de retenir que Z.________ a fait de Y.________ le centre de ses

intérêts vitaux à compter d’octobre 2000. Il est ainsi

démontré que Z.________ était domicilié en Suisse et à Y.________, conformément

aux articles 3 al. 2 LIHD et 3 al. 2 LI, depuis octobre 2000. Vu l’art. 4 al. 2

lit. a CDI-Hongrie, Z.________ doit également être considéré comme résidant en

Suisse. C’est donc à juste titre qu’il a été assujetti de façon illimitée, à

compter de la période 2001-2002 (années de calcul 1999-2000), aux impôts

directs cantonaux et communaux. La décision attaquée sera par conséquent

confirmée.

II. Recours relatif à la

décision de révision en matière d’impôt sur les successions

2.

L’autorité intimée a

également tiré de ce qui précède des conséquences pour l’imposition dans le

canton de la succession de Z.________ (deuxième décision du 18 août 2004,

confirmée par décision sur réclamation du 11 octobre 2004).

a) On constate au préalable

que l’ACI, estimant que les conditions permettant la révision étaient réunies,

est revenue sur la décision de l’office d’impôt du 8 juin 2004, laquelle

constatait que la succession de Z.________ n’était pas imposable en Suisse.

L'autorité intimée invoque l'art. 57 LMSD dont l'alinéa 1er, première phrase,

permet à l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive «(...)dans

les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans

les dix ans dès la communication de la décision, lorsqu'elle découvre des faits

nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la

procédure de taxation, de réclamation ou de recours ». Selon la jurisprudence

du Tribunal administratif relative à l’art. 109 al. 1 aLI - disposition dont la

teneur est similaire à l’art. 57 al. 1 LMSD - (arrêts FI 1993/0100, du 28

octobre 1994 et FI 1993/0101, du 15 mars 1995), cette règle exige seulement que

la procédure de révision soit entamée dans le délai de trois mois dès la

découverte du motif de révision, mais non pas que la décision arrêtant la

taxation révisée soit prise à cette échéance.

aa) Ce motif de révision

est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant

preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des

circonstances, de faire valoir les faits nouveaux déjà auparavant dans la

procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf. les

articles 136, notamment lit. d, et 137, notamment lit. b, OJF et, sur cette

question, Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation

judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et

2.

, p. 26 et ss; références citées; v. aussi, Pierre Moor, Droit

administratif, II, Berne 1991, n° 2.4.4.1; Blaise Knapp, Précis de droit

administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 et

ss). Sont considérés comme inconnus de l'autorité fiscale, les faits ou moyens

de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont celle-ci disposait (cf. Hugo

Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999, p. 3 et ss, not. 11). Entre autres

conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision soit

ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des

indications erronées du contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette

dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant

la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en

ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir dans sa décision.

Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon Moor, ils le sont

s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision différente s'ils

avaient été connus à temps (ibid., p. 230; v. en outre plus généralement sur

cette question, Beerli-Bonorand, op. cit., pp. 96-97).

bb) L'art. 109 LI, qui à

cet égard doit être interprété en conformité avec l'art. 137 OJF, n'autorise la

révision que si l'autorité n’a pu invoquer les faits dans la procédure ayant

abouti à la décision de taxation définitive; cette impossibilité implique que

l'autorité ait fait preuve en la circonstance de toute la diligence que l'on

pouvait exiger de sa part (v. par comparaison, Poudret ad 137 OJF, nos 2.2.5 et

2.3

). Dans plusieurs arrêts, le Tribunal administratif, rappelant ce

principe, a ainsi dénié le droit de l'autorité fiscale de revenir sur des

taxations définitives, en particulier lorsqu'elle disposait déjà, durant la

procédure de taxation, de tous les éléments nécessaires pour apprécier la

situation du contribuable (v. FI 1999/0073 du 12 avril 2000 ; FI 1996/0053

du 15 octobre 1997, publié in StR/RF 1999, p. 204, cons. 5b; FI 1996/0022 du 19

mars 1997, cons. 2b/bb; 1996/0057 du 5 novembre 1996, cons. 5b). Cela étant, le

contribuable n'est pas pour autant affranchi de son obligation d'information à

l'égard des autorités fiscales; il ne saurait en particulier résister

valablement à la révision d'une décision définitive par l'autorité de taxation

en soutenant que le fait concluant invoqué par celle-ci a déjà été porté durant

la procédure à la connaissance d'une autre autorité. (dans ce sens, v. StE 1986

ZH B 97.41 no 3; v. aussi StE 1994 ZH B 97.41 no 7 et SO B 97.41 no 6, ainsi

que les références citées). Dans l'arrêt FI 1996/0053 précité, le Tribunal

administratif a ainsi écarté le moyen invoqué par le contribuable, personne

physique, lequel objectait à la demande de révision de la commission d'impôt

compétente le fait que le transfert de la fortune libre d'un fonds de

prévoyance avait déjà été annoncé au Département de l'intérieur puis à la

Section des personnes morales de l'ACI.

cc) Or, il appert en

l’occurrence que, lorsqu’il a rendu sa décision constatant le défaut

d’assujettissement en Suisse de la succession de Z.________, l’office d’impôt,

non seulement, ne disposait pas des éléments permettant de retenir que ce

dernier était domicilié à Y.________ au moment de son décès, mais par surcroît,

s’est fondée sur les déclarations erronées de la recourante, en se fiant

notamment au contenu de la correspondance de M. X.________ du 30 avril 2001. La

correspondance de Z.________ du 20 juin 2001 à l’attention des autorités communales

et vaudoises était inconnue de l’autorité, la recourante s’étant bien gardée au

demeurant de la produire à l’appui de ses explications. C’est seulement lorsque

le SPOP, à la demande de l’ACI, a produit l’entier du dossier de Z.________,

que les démarches de ce dernier, et notamment la correspondance en question,

sont apparues à l’autorité. Il ne fait guère de doute que, si ces éléments

avaient été portés à la connaissance de l’office d’impôt lorsqu’il a rendu sa

décision le 8 juin 2004, la teneur de celle-ci eût été différente. Les

conditions permettant la révision étaient donc réunies et c’est par conséquent

à bon droit que l’autorité intimée a révisé cette décision, quelques jours à

peine après avoir pris connaissance des pièces ignorées de l’office d’impôt.

b) S’agissant de la

question de fond, on rappelle qu’à teneur de l’art. 11 lit. b LMSD, l’impôt est

perçu sur l’acquisition par succession « de tous

biens mobiliers compris dans une succession ouverte dans le canton, où qu’ils

soient situés ».

aa) La LMSD, à l'inverse de la LIFD, de la LHID et de la LI, ne contient pas

une définition propre du domicile ; elle renvoie simplement à l'art. 538

al. 1 CC. Cette dernière disposition précise que la succession s’ouvre au

dernier domicile du défunt, pour l’ensemble des biens. Par le dernier domicile

du testateur, il faut entendre son domicile au moment de son décès ; cette

notion se réfère aux articles 23 et ss CC (v. Ivo Schwander, in Basler

Kommentar, Basel/Genève/München 2003, ad art. 538 CC, n° 7, p. 392). On renvoie

donc très largement à ce qui a été exposé au considérant 1b/aa et bb, supra.

Dans un ATF 2P.153/2000 du

16.

mai 2001 (publié in RDAF 2001 II 521), rendu quant à lui en matière d'impôt

sur les successions, le Tribunal fédéral a rappelé que la présomption instituée

par l'art. 26 CC pouvait être renversée; il a ajouté que le séjour librement

choisi dans un hospice pouvait, du point de vue fiscal, constituer un domicile

seulement (ce faisant, le Tribunal fédéral paraît donner à l'élément subjectif

- contrairement à ce qui prévaut usuellement en droit fiscal - un poids plus

grand que le droit civil lui-même) lorsque l'intéressé a rompu toutes les

relations avec son ancien domicile et qu'il manifestait par des mesures

particulières son intention de s'établir de façon durable à son nouveau lieu de

résidence, ainsi, par exemple, lorsqu'il déménage avec ses proches, fait venir

ses meubles ou qu'il s'installe d'une autre manière pour un long séjour dont la

fin dépend de circonstances indéterminées (cons. 4c, références citées ;

v. en outre ATF 5C.16/2001 du 5 février 2001, déjà cité). A défaut, lorsqu’il

ne manifeste pas l’intention de s’établir définitivement dans son nouveau lieu

de résidence, le contribuable garde son domicile fiscal à son lieu d’habitation

antérieur, lequel constitue le for successoral en cas de décès (v. arrêt de la

CCRI du 9 novembre 1965, in RDAF 1966, 45).

bb) Sur ce volet également,

on constate que la correspondance de M. X.________ du 30 avril 2004 et les

explications contenues dans le recours sont en contradiction avec la

déclaration de volonté exprimée par Z.________ lui-même le 20 juin 2001. La

recourante tend à démontrer que son père séjournait à titre temporaire chez

elle, uniquement pour y recevoir des soins ; elle n’avance toutefois aucun

argument susceptible de réfuter les déclarations de son propre père.

Contrairement aux états de faits des arrêts cités sous aa) supra, Z.________,

on l’a vu, a clairement et sans ambiguïté, manifesté sa volonté de faire de la

maison de Y.________, son dernier domicile. Il n’est du reste même pas allégué

qu’il ait conservé à A.________ un logement. Dès lors, on retiendra,

conformément à ce qui a été exposé ci-dessus au considérant 1c, que Z.________

était bien domicilié à Y.________, chez sa fille et son gendre, lorsqu’il est

décédé le 29 décembre 2003. C’est ainsi en toute logique que sa succession,

ouverte par la justice de paix du cercle de Y.________, est imposable dans

cette dernière localité et dans le canton, conformément à l’art. 11 lit. b

LMSD.

3.

Les considérants qui

précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter les deux recours et à

confirmer les décisions attaquées. Deux émoluments d’arrêt seront mis à la

charge de la recourante, celle-ci succombant sur les deux recours. Au surplus,

il ne sera pas alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

a) Le recours est rejeté,

en tant qu’il a trait aux impôts directs cantonaux et communaux.

b) La décision du 18 août 2004 de l’Administration

cantonale des impôts est confirmée.

c) Un émolument d’arrêt de 250 (deux cent cinquante)

francs est mis à la charge d’X.________.

II.

a) Le recours est rejeté,

en tant qu’il a trait à l’imposition de la succession de Z.________.

b) La décision sur réclamation rendue le 11 octobre

2004 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.

c) Un émolument d’arrêt de 750 (sept cent cinquante)

francs est mis à la charge d’X.________.

III.

Il n’est pas alloué de

dépens.

Lausanne, le 16 décembre 2004

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Dans la mesure où il a trait à loi

fédérale sur l’harmonisation des impôts directs, le chiffre I du dispositif du

présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,

d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce

conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS

173.110)