TA - FI.2004.0102 - 2004-12-16 - Administration cantonale des impôts

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N° affaire:

FI.2004.0102

Autorité:, Date décision:

TA, 16.12.2004

Juge:

EP

Greffier:

Publication (revue juridique):

Ref. TF:

Nom des parties contenant:

Administration cantonale des impôts

RÉVISION{DÉCISION}

COMPTABILITÉ

aLI-107-c

LI-203-2

Résumé contenant:

L'erreur comptable invoquée ici est imputable à une négligence; ce n'est donc pas sans sa faute que le contribuable n'a pas pu la faire valoir en procédure ordinaire, de sorte que la voie de la révision est exclue.

CANTON

DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 16 décembre 2004

Composition

M. Etienne Poltier, président; M. Alain

Maillard et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs.

recourant

X.________, à Y.________, représenté par Jean DE

GAUTARD, Avocat, à Vevey,

autorité intimée

Administration

cantonale des impôts

I

Objet

Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des

impôts du 23 août 2004 (refus de réviser les taxations 1997-1998 et

1999-2000, impôt cantonal et communal)

Faits

Vu les faits suivants

A. X.________ est à la tête

d’un commerce et d’une entreprise de piscines d’agrément. Il exploite notamment

à Y.________ un magasin dans lequel sont vendus des articles pour l’entretien

des piscines.

Il a introduit en 1994 ou

1995 la possibilité du paiement par carte de crédit dans ce magasin. Rares au

début, les paiements par ce biais ont été de plus en plus nombreux par la suite,

soit à tout le moins dès 1996.

B. a) X.________ a déposé sa

déclaration d’impôt pour la période 1997-1998 le 11 juillet 1997; dans ce cas,

il a notamment annoncé pour l’année 1996 un revenu de son activité indépendante

de 142'620 francs, cela sur la base des comptes établis par la fiduciaire Hubert

Parmelin, à Y.________ (en entête de ces comptes, on lit ce qui suit: "nous

attestons que ces documents ont été établis sur la base des pièces comptables

qui nous ont été remises").

Les taxations fondées sur

cette déclaration (incluant donc le revenu de l’activité indépendante relaté

dans les comptes précités) sont entrées en force.

b) Le contribuable a

également déposé sa déclaration d’impôt pour la période 1999-2000, en date du

14 octobre 1999. Là encore, l’intéressé annonçait des revenus d’activité

lucrative indépendante de 141'597 francs pour 1997, respectivement 265'073

francs pour 1998 (années de calcul); ces chiffres se fondaient sur la

comptabilité établie par la Fiduciaire Hubert Parmelin.

Là encore, il n’est pas

contesté que les taxations relatives à cette période fiscale, incluant les

revenus de l’activité indépendante, tels que déclarés, sont entrées en force.

C. Le recourant indique (dans

le recours du 21 septembre 2004 au Tribunal administratif, dont il sera

question plus loin) qu’il "s’est trouvé chaque fin d’année devant un

problème insoluble. Malgré les gros chiffres d’affaires réalisés (et pour

cause !,) le recourant ne comprenait pas qu’en fin d’année, il n’avait

jamais des liquidités suffisantes pour faire face à ses obligations. Comme les

personnes à qui il s’était confié de cette inquiétude (fiduciaire, banquier,

etc.) ne réagissaient pas et ne lui donnaient pas d’éléments pouvant lui

permettre de trouver la solution, le recourant s’est décidé durant l’hiver 2001

à éplucher tous les chiffres. C’est là que l’erreur fut découverte".

Il a ainsi constaté que

les décomptes de son magasin étaient faux depuis l’introduction du système de

paiement par carte de crédit. En effet, il passait les encaissements intervenus

par carte de crédit dans son livret de caisse, lequel était transmis, une fois

par trimestre à sa fiduciaire; les paiements par carte de crédit venaient donc

une première fois en recette par ce biais. Ils étaient ensuite enregistrés une

seconde fois par la fiduciaire, celle-ci se basant alors sur les décomptes

établis par la banque.

D. a) Ce sont les vérifications

intervenues durant l’hiver 2000-2001 qui ont permis à la fiduciaire du

recourant de déposer le 14 juillet 2001 une demande de révision portant sur les

taxations des périodes fiscales 1997-1998 et 1999-2000.

b) Par décision du 22

novembre 2002, l’Office d’impôt du district de ******** a écarté cette demande,

en considérant que le requérant n’avait pas fait preuve de toute la diligence

qui pouvait raisonnablement être exigée de lui dans le cadre de la procédure

ordinaire de taxation. La réclamation du contribuable, du 27 novembre 2002 a, quant

à elle, été rejetée par décision du 23 août 2004.

c) C’est contre cette

décision que X.________, agissant par l’intermédiaire de l’avocat Jean de

Gautard, a recouru au Tribunal administratif le 21 septembre 2004, soit en

temps utile; il conclut avec dépens à l’annulation des décisions de taxation du

24 février 2000, pour la période fiscale 1997-1998, et du 22 février 2000 pour

la période fiscale 1999-2000, l’autorité de taxation étant invitée à rendre de

nouvelles décisions conformément à la demande de révision du 14 juillet 2001.

L’ACI, dans sa réponse du

8 novembre 2004, propose le rejet du recours.

E. En parallèle, X.________ a

engagé une démarche similaire auprès de l’Administration fédérale des

contributions, division principale de la TVA, pour obtenir le remboursement de

la TVA perçue à ses yeux en trop. L’autorité précitée y a d’ailleurs donné une

suite favorable le 7 septembre 2001 (voir à ce sujet pièce 5 du bordereau des

pièces produites par le recourant).

Considérants

1.

a) La procédure de révision

est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre

en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales

n’ayant pas fait l’objet d’un recours (v. arrêts FI 1995/046 du 13 juin 1996, 1994/065

du 18 août 1995, 1993/053 du 20 décembre 1994, 1993/016 du 10 mai 1994). En

droit vaudois, elle est réglée aux art. 107 à 109 de la loi du 5 décembre 1956

sur les impôts cantonaux et communaux (ci-après: aLI; v. également, à titre de

comparaison, art. 203 ss de la loi du 4 juillet 2000 sur le même objet –

ci-après: LI – et 51 LHID).

L’art. 107 lit. c aLI

prévoit notamment que la taxation définitive peut être révisée sur demande du

contribuable, dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais

au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée, "(…)

lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves

qu’il n’avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de

recours".

Par faits nouveaux (lit.

c), on entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais

découverts après seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui,

survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de

taxation initiale, n’étaient pas connus de lui malgré toute sa diligence (v.

Rivier, op. cit. p. 204, références citées; v. en outre Ernst Känzig/Urs

Behnisch, Die direkte Bundessteuer, n° 35 ad art. 126 AIFD). Le Tribunal

administratif a eu l’occasion de rappeler ce principe pour confirmer la

forclusion d’un contribuable qui agissait par la voie de la révision pour

obtenir la déduction de frais d’entretien non revendiqués dans la procédure de

taxation (arrêt FI 1995/012 du 5 décembre 1995; FI 1995/046 du 13 juin 1996; v.

en outre, à propos de l’art. 126 AIFD, deux arrêts du Tribunal fédéral publiés

in StE 1984 97.11 n° 2 et in Archives 49, 206; v. enfin et surtout, Tribunal

administratif, arrêt du 2 décembre 1994, FI 1993/0047, confirmé par ATF du 4

juin 1996,2P.27/1995: le contribuable n’avait pas revendiqué la totalité des

intérêts hypothécaires qu’il avait payé, ce qui ressortait d’ailleurs des

pièces qu’il avait jointes à sa déclaration; sa demande de révision, examinée

cependant au regard de l’art. 107 lit. a LI, n’en a pas moins été écartée).

En

d’autres termes, il résulte de la jurisprudence que, sous réserve d’hypothèses

extrêmement particulières, le contribuable qui dépose une déclaration

comportant une erreur doit assumer les conséquences de celle-ci. On pourrait

tout au plus réserver le cas, qui devrait rester exceptionnel, dans lequel

cette erreur pourrait, voir devrait, être d’emblée décelée par l’autorité de

taxation (la jurisprudence du Tribunal fédéral, pour sa part, exclut une telle

possibilité: voir notamment ATF précité du 4 juin 1996, confirmant un arrêt du

TA VD). Cette solution - qui exclut la voie de la révision de taxations entrées

en force - vaut dans la même mesure s’agissant de la comptabilité servant de

fondement à une déclaration d’impôt (dans ce sens, Commission cantonale de

recours en matière d’impôts du canton de Fribourg, ACCR FR 1978-1986 IX C n°

1).

L’art. 203 al. 2 LI

comporte une formulation plus précise s’agissant de la diligence attendue du

contribuable, la rédaction retenue apparaissant d’ailleurs comme une codification

de la jurisprudence précitée:

"La révision

est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu’il aurait déjà pu faire

valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la

diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui".

b) Dans le cas d’espèce, il

n’est pas contesté que l’on soit en présence de faits nouveaux, dans l’acception

qui doit être retenue dans le cadre de l’art. 107 lit. c aLI ou 203 al. 1 lit.

a LI. La portée de la règle de l’ancien droit et celle du nouveau droit en

matière de révision suite à la découverte de faits nouveaux étant la même, le

tribunal se dispensera de trancher la question du droit intertemporel, à savoir

laquelle de ces deux règles il convient d’appliquer en l’occurrence (en matière

de rappel d’impôt prévaut l’idée d’appliquer le droit en vigueur lors de la

période de taxation en cause; la même solution pourrait s'appliquer en matière

de révision). En effet, l’existence de revenus comptabilisés à double constitue

à l’évidence un fait de nature à influer sur le résultat de la taxation.

c) Le débat se concentre

ainsi sur une autre question, à savoir celle de la diligence requise durant la

procédure de taxation ou celle, subséquente, de réclamation ou de recours.

En substance, le

contribuable admet qu’une erreur s’est glissée dans sa comptabilité, mais il

soutient qu’il a fait tout ce qui était dans son pouvoir pour redresser cette

erreur dès qu’il en a pris connaissance. Pour l’autorité fiscale, au contraire,

l’erreur comptable ici en cause est imputable à faute au contribuable, de sorte

que la voie de la révision s’en trouve d’emblée exclue.

Le tribunal relève ici que

l’erreur comptable évoquée par le recourant est assurément malencontreuse et

regrettable; elle aurait d'ailleurs effectivement dû déboucher sur une

correction des comptes déposés si les taxations concernées n'étaient pas

entrées en force (v. à ce propos Markus Berger, Probleme der Bilanz berech

Figung, Archives 70, 539 ss, spéc. p. 541; Danielle Yersin, Les corrections et

modifications apportées par une entreprise à sa comptabilité et leurs

conséquences fiscales, RDAF 1977, 371 ss, spéc. p. 377). Tel est toutefois

précisément le cas en l'espèce. Or, l'erreur précitée découle vraisemblablement

d'un défaut d'organisation (sur les conséquences d'une telle carence, v.

également TA ZH StE 2004 B 92.8 no 11), voire d’un manque d’attention dans la

mise en place du système de paiement par carte de crédit; celle-ci aurait pu

être évitée par un échange d’informations plus étendu entre le recourant et sa

fiduciaire (on notera d’ailleurs que, dans l’hypothèse d’une négligence du

mandataire, celle-ci serait imputable au contribuable lui-même) L'erreur aurait

aussi pu être découverte par des recherches comptables avant l'hiver 2000-2001

(le recourant mentionne avoir constaté des anomalies auparavant déjà, soit

avant l'entrée en force en mars 2000 des taxations à réviser). Quoi qu’il en

soit, le tribunal parvient à la conclusion que l’erreur comptable ici en cause

ne se serait pas produite si le recourant et sa fiduciaire avaient voué toute

la diligence requise à la mise en place du système de paiement par carte de

crédit, voire au contrôle des comptes en marge des taxations. Cela étant, la

voie de la révision, quelque rigoureuse que soit cette solution, ne peut

qu’être écartée.

d) On notera également que

l’art. 107 aLI prévoit un délai de 3 mois pour le dépôt de la demande de

révision, cela à compter de la découverte des faits nouveaux (l’art. 204 LI

prévoit quant à lui un délai de 90 jours). Or, les opérations de recherche

effectuées par le contribuable, qui ont débouché sur la découverte de l’erreur

comptable, paraissent s’être déroulées, selon l’acte de recours, en hiver

2000-2001. Il apparaît dès lors douteux que la demande de révision du 14

juillet 2001 ait été formée en temps utile; le recourant, dans tous les cas, ne

l’établit pas.

e) Il résulte des

considérations qui précèdent que le recours doit être rejeté, la décision

attaquée étant confirmée. Compte tenu de l’issue du pourvoi, l’émolument

d’arrêt devra être mis à la charge du recourant, mais celui-ci pourra néanmoins

être modéré pour des motifs d’équité. Par ailleurs, il ne sera pas alloué de

dépens (art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision rendue sur réclamation

par l’Administration cantonale des impôts le 23 août 2004 est confirmée.

III.

L’émolument d’arrêt mis à la charge

de X.________ est fixé à 500 francs.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 16 décembre 2004

Le

président:

Le présent arrêt

est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint