FI.2004.0108

TA - FI.2004.0108 - 2004-12-27 - Administration cantonale des impôts

27 décembre 2004Français14 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A. Par acte notarié Claude

Bally et Jean-Jacques de Luze du 19 septembre 2002, A., B. et C. Y.________ ont

conclu avec X.________ SA une promesse de vente de la parcelle n° 2******** au

cadastre communal de 1********, valable jusqu’au 30 septembre 2003. X.________

SA a promis d’acquérir cette parcelle « pour elle-même ou son

nommable » (acte notarié, p. 2). Cette promesse de vente a été

subordonnée à l’octroi, notamment, d’un permis de construire. Les parties ont

arrêté un prix de vente de 321'440 francs, un acompte de 32'000 francs ayant

été versé par X.________ SA. La promesse de vente a en outre été garantie par

un droit d’emption en faveur de la société promettante-acquéreuse. En outre, à

teneur du chiffre 14 dudit acte :

« La

promettante-acheteuse a déclaré agir pour une société à responsabilité limitée

qui est désignée comme nommable pour acquérir la parcelle objet du présent

acte, pour autant que le permis de construire réservé sous chiffre un ci- dessus

ait été délivré.

Cette société à responsabilité limitée s’appellera Z.________s

Sàrl.

La promettante-acheteuse déclare agir au présent acte

pour le compte de cette future société.

Le nommable désigné devra respecter toutes les clauses

et conditions du présent acte.

Un éventuel demi-droit de mutation qui sera prélevé sur

la cession du droit d’acquérir sera à la charge de la

promettante-acquéreuse.»

Par acte notarié Bally et

de Luze du 23 septembre 2003, cette promesse de vente a été prorogée au 29

février 2004.

Toujours par acte notarié

Bally et de Luze, X.________ SA a désigné, le 6 novembre 2003, Z.________

S.àr.l. (cette dernière a été transformée en société anonyme le 22 juin 2004, à

teneur de son inscription au Registre du commerce du canton de Genève) en

qualité de nommable, à concurrence d’une part de propriété de 330/1000èmes

de la parcelle n°2******** de 1********, pour un prix de 160'000 francs. X.________

SA a déclaré vouloir acquérir le solde, soit 670/1000èmes.

Enfin, par acte notarié

des précités du 6 novembre 2003, les consorts Y.________ ont vendu l’immeuble

susdésigné aux sociétés X.________ SA et Z.________ S.àr.l. au prix de 321'440

francs.

B. Le 24 mai 2004, l’Office

d’impôt des personnes morales a notifié à la société X.________ SA une décision

de taxation définitive du droit de mutation ensuite de la cession par elle

d’une part de 330/1000èmes sur l’immeuble de 1******** à Z.________

S.àr.l., en raison de la contreprestation due par cette dernière. Par courrier

du 1er juin 2004, Z.________ S.àr.l. a interjeté une réclamation

contre cette taxation. Le 23 juillet 2004, elle a refusé d’entrer en matière

sur la proposition de règlement qui lui a été faite et a confirmé qu’elle

agissait pour le compte de la société X.________ SA et a joint une procuration

à cet effet.

Par décision du 31 août

2004, l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI), à qui la

réclamation avait été entre-temps transmise comme objet de sa compétence, a

rejeté celle-ci et a confirmé la décision attaquée.

C. En temps utile, X.________

SA, par la plume d’Z.________ S.àr.l., s’est pourvue auprès du Tribunal

administratif contre la décision sur réclamation, en concluant à son

annulation.

L’ACI conclut, pour sa

part, au maintien de la décision attaquée.

Considérants

1.

L'impôt sur les mutations

est un impôt indirect frappant les transactions juridiques immobilières,

c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un

autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment

de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de

mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29;

Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad

art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de

l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre

vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé

dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt

(ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal

administratif (arrêts FI 1993/0099 du 28 décembre 1993; FI 1993/0134 du 27 juin

1994; FI 1994/0115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il

s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les

deux conditions précitées.

a) Dans l'arrêt FI

1995/0075 du 10 janvier 1996 (publié in RDAF 1996, 96), le Tribunal administratif

a rappelé que l'imposition du transfert juridique était la règle, tandis que

celle du transfert du point de vue économique demeurait l'exception. Il n'y a

donc place pour la réalité économique découlant d'une opération de transfert

que dans le strict cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2 LMSD,

disposition dont on rappelle le contenu:

« Est

également considérée comme un transfert immobilier soumis au droit de mutation

la cession du droit d'acquérir un immeuble ou une part d'immeuble située

dans le canton. Il en va de même de la renonciation à ce droit, lorsqu'elle a

fait l'objet d'une contre-prestation en faveur du renonçant. »

En revanche, il ne saurait

être question de soumettre à cet impôt, sans base légale, toutes les opérations

équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF 99 I 459); une

réserve doit toutefois être émise, dans le cas où l'autorité fiscale est

confrontée à une transaction revêtue d'une forme juridique particulière, en vue

précisément d'éluder l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un

abus (v. sur ce point, Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal

suisse, Berne 1995, p. 78, § 31).

b) La question principale

consiste dans chaque cas à déterminer l'opération frappée d'un droit de mutation.

La cession à titre onéreux du droit d'acquérir un immeuble fait partie des

actes qualifiés de transfert au sens économique et est assimilée dans une

certaine mesure à un transfert immobilier générant le droit de mutation. Toutefois,

ce n'est pas uniquement la cession au sens strict, soit celle résultant des

articles 164 et ss CO, du droit d'emption qui constitue le fait générateur de

la taxation ; celle-ci sera imposable lorsque deux conditions sont

réunies; d'une part, la valeur de l'immeuble doit être mobilisée en faveur du

bénéficiaire, d'autre part, celui-ci doit réaliser cette valeur en cédant à son

tour à un tiers le droit acquis. L'acquisition du droit d'emption par un tiers

constitue ainsi le fait générateur de l'impôt (cf. plus particulièrement sur le

traitement fiscal de cette opération, arrêts FI 1998/0087 du 7 décembre 1998,

confirmé par ATF 2P.31/1999 du 20 avril 1999, in RDAF

1999.

II 52 ; FI 1997/0116 du 14 mai 1998 ; v. également,

CCRI, arrêt FI 90/01 du 7 février 1991).

L'assiette du droit de

mutation étant la contrepartie du transfert, dans le cas d'une vente, le droit

se calcule, conformément à l'art. 6 al. 1 LMSD, "(...)sur la valeur de

l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit

constitué, transféré ou éteint". A teneur de l'art. 8 al. 2 LMSD, le

droit de mutation afférent à la cession du droit d'acquérir se calcule en

revanche sur la moitié seulement du prix convenu entre le vendeur et le cédant;

aussi, peut-on parler à juste titre de taux réduit (v. sur cette question et

ses conséquences, arrêts FI 1996/0026 et 1997/0015 du 30 juin 1998).

c) Il n’est pas rare

cependant que, préalablement à la cession du droit d’acquérir, le cédant ait

expressément déclaré dans la promesse de vente qu’il agissait pour le compte

d’un nommable non désigné. Cette situation a retenu l’attention de la

jurisprudence à plusieurs reprises, notamment dans les arrêts FI 1996/0026 et

1997/0015 précités et auxquels il est renvoyé. En substance, il est essentiel,

pour le Tribunal administratif, de déterminer si un pouvoir de représentation

sur la base et en fonction duquel agit le promettant-acquéreur préexiste au

contrat générateur de droits. Dans l'affirmative, cette situation-ci n'est,

pour le législateur, pas génératrice d'un droit de mutation; l'intermédiaire,

soit le promettant-acquéreur représentant, agissant pour le compte d'un tiers,

n'a en effet jamais acquis de droit propre à acquérir l'immeuble (v. Thomas,

op. cit., p. 118).

Dans le but de pouvoir

distinguer clairement ces deux situations (représentation indirecte,

respectivement cession) au demeurant très proches du point de vue civil, mais

dont on voit qu'elles entraînent des conséquences fiscales fort différentes, et

de déterminer sans ambiguïté, dans chaque cas, si le titulaire du droit

d'acquérir un immeuble a agi d'emblée en vertu d'un mandat préalable ou à titre

fiduciaire ou s'il a, au contraire, conclu l'acte pour son propre compte avant

de le céder à un tiers (Thomas, op. cit., p. 118, note 4), l'ACI a adressé à l'Association

des notaires vaudois, le 15 octobre 1975, déjà, une circulaire no 42, dont on

reprend ici le contenu essentiel:

"(...)

Il convient donc de déterminer dans chaque cas si le

bénéficiaire d'un droit sur un immeuble a acquis ce droit dans l'intention

de l'exercer lui-même ou, au contraire, comme mandataire ou fiduciaire.

Chaque fois que l'existence d'un mandat préalable ou d'un droit de fiducie

ne pourra être dûment établie et que le droit aura été cédé à un tiers,

la cession sera soumise au droit.

La cession est soumise au droit sans égard à son

caractère gratuit ou onéreux.

(...)

Le droit de mutation de l'article 2, alinéa 2, n'est

pas perçu dans les cas suivants:

a) si le promettant-acquéreur acquiert lui-même l'immeuble;

b) si le promettant-acquéreur renonce à son droit sans

contre-prestation et ne tire aucun profit de l'opération, même pas le

remboursement de ses frais;

c) lorsque la promesse de vente a été passée en vertu d'un

mandat préalable, par exemple pour le compte d'une société

anonyme en formation;

d) quand la promesse de vente a été conclue en vertu d'un

contrat de fiducie ou de tout autre rapport juridique qui n'implique pas une

cession.

Les exonérations mentionnées sous lettres c) et d)

ci-dessus ne sont accordées que si l'autorité fiscale est informée avant la

signature de la promesse de vente ou du pacte d'emption:

- du rapport de représentation

- et du nom du véritable acquéreur à qui seront cédés les

droits découlant de la promesse de vente ou du pacte d'emption.

(...)"

Cette circulaire vise,

conformément au voeu du législateur, à exonérer du droit de mutation la cession

au mandant des droits acquis sur un immeuble par son mandataire. Aussi, le

tribunal, dans les arrêts FI 1996/0026 et FI 1997/0015 précités, ainsi que dans

l’arrêt FI 2001/0001 du 23 avril 2001 a estimé que les « cédants »

avaient rapporté la preuve qu'ils agissaient, lors de la signature de la

promesse de vente, en qualité de mandataires des futurs acquéreurs; dans les

trois cas, il a donc exonéré la cession du droit d'emption à ceux-ci. Cette

situation, pour le cas où elle serait prouvée, ne génère en effet pas la

perception d'un demi-droit de mutation, dans la mesure où les parties sont

convenues, antérieurement à la signature de cet acte, que le contribuable

n'acquière pas un droit propre sur le bien-fonds destiné ultérieurement à

changer de propriétaire, mais agisse dans l'intérêt du futur acquéreur (v. sur

ce point, Pierre Engel, Contrats de droit suisse, Berne 1992, p. 448 et ss,

not. 451). A défaut, on présumera que le contribuable, en renonçant à acquérir,

a bel et bien cédé à un tiers le droit dont il disposait sur l'immeuble,

situation qui, elle, génère la perception du droit réduit (arrêt FI 2001/0001,

déjà cité).

d) Il est à relever

cependant que, dans ces trois cas, l’exonération du droit de mutation avait été

accordée parce que la cession au nommable était intervenue à titre gratuit et

sans contreprestation ; en effet, le cédant n’avait tiré aucun profit de

l'opération, même pas le remboursement de ses frais. Dans les trois arrêts

précités, le tribunal a du reste rappelé que la circulaire n° 42 de l’ACI

consacrait un régime dérogatoire, lequel ne peut, par définition, être appliqué

que de façon restrictive (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im

Steuerrecht, in Archives de droit fiscal 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15,

références citées).

2.

A la lumière de ce qui

précède, le tribunal fait, dans le cas d’espèce, plusieurs constatations qui le

conduisent à confirmer la décision attaquée.

a) Au préalable, on

constate à teneur du chiffre 14 de l’acte du 19 septembre 2002, qu’à la

différence des cas jugés dans les arrêts précités, X.________ SA a déclaré,

dans la promesse de vente, agir au nom d’Z.________ S.àr.l. en formation. On

pourrait en déduire qu’elle a uniquement agi en qualité de représentant direct,

sans avoir elle-même acquis de droit sur l’immeuble. Dans le même acte

toutefois, X.________ SA a promis d’acquérir alternativement en son nom ou

celui de son nommable. Dès lors, le cas soumis au tribunal en l’espèce ne se

distingue pas fondamentalement de ceux jugés dans les trois derniers arrêts

précités. X.________ SA a expressément indiqué dans la promesse de vente

qu’elle agissait en qualité de mandataire, au nom d’un nommable, soit Z.________

S.àr.l., alors en formation. Dans l’acte notarié du 6 novembre 2003, X.________

SA a cédé 330/1000èmes du droit d’acquérir la parcelle n° 2********

du cadastre de 1********.

b) A la différence

toutefois de ces trois autres cas et comme le relève justement l’ACI, la

cession au nommable n’est in casu pas intervenue à titre gratuit. En effet,

cette cession a été conclue au prix de 160'000 francs, ce qui signifie que la

recourante a perçu la somme de 53'925 francs, soit la différence entre 160'000

francs et 330/1000èmes du prix de vente, 106'075 francs. Dans son

pourvoi, la recourante fait valoir qu’au final, elle a été contrainte de

prendre en charge d’autres frais, soit notamment les coûts administratifs liés

à l’obtention d’un permis de construire et qu’au total, elle a dû assumer pour

203'334 francs de frais. Cet argument n’est pas pertinent ; dès lors que

l’exonération du droit ne peut intervenir que de façon restrictive et dans des

situations bien définies, il suffit en effet que le cédant se soit fait

rembourser ne serait-ce qu’une partie des frais auxquels il a été exposé pour

conclure au caractère onéreux de l’opération. C’est par conséquent à juste

titre qu’un droit de mutation réduit a été perçu sur l’opération ici en cause.

3.

Les considérants qui

précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à

confirmer la décision attaquée. Un émolument d’arrêt sera mis à la charge de la

recourante, qui succombe.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation rendue le

31 août 2004 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.

Un émolument d’arrêt de 500 (cinq

cents) francs est mis à la charge de la société X.________ SA.

Lausanne, le 15 décembre 2004

Le président: Le

greffier :

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint