FI.2004.0114

TA - FI.2004.0114 - 2005-03-01 - Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

1 mars 2005Français18 min

Confirmation par le TA de l'irrecevabilité des réclamations (tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct) interjetées, suivant les périodes fiscales, deux ans et un an après la notification de taxations d'office, respectivement trente sept jours mais non motivée. Confirmation en outre de l'irrecevabilité de la réclamation contre une décision de rappel d'impôt concernant la quatrième période, la preuve étant rapportée par l'ACI que le délai de 30 jours était échu depuis trois jours.

Faits

Vu les faits suivants

A. X.________ S.àr.l. a été constituée le 8

décembre 1994; elle a pour but : « entreprise de carrelage

et de revêtements; importation, exportation, représentation, distribution de

tous biens mobiliers et produits, plus spécialement dans le domaine de la

construction, étude, planification, réalisation et promotion de tout projet

immobilier, réalisation de tous travaux ». Son siège est à Y.________,

au domicile de ********, associé-gérant.

B. a) Par avis des 15 octobre 1998 et 15

octobre 1999, X.________ S.àr.l. a été sommée de déposer ses déclarations 1997,

respectivement 1998 dans les dix jours. Aucune déclaration n’a été déposée dans

les délais impartis, en dépit d’une correspondance adressée le 25 octobre 1999

par la contribuable, demandant un ultime délai au 30 novembre 1999 pour le

dépôt de la déclaration 1998.

Par décisions du 14 février 2000,

l’Office d’impôt des personnes morales a notifié à X.________ S.àr.l. deux

taxations d’office (impôt cantonal et communal ; impôt fédéral direct)

pour chacune des périodes de taxation 1997 et 1998. S’agissant de la période

1997, il a arrêté à 3'000 francs le bénéfice imposable et à 20'000 francs le

capital imposable ; pour la période 1998, on été fixés 10'000 francs de

bénéfice imposable et 28'000 francs de capital imposable. Le pli recommandé

n’ayant pas été retiré, ces décisions ont été communiquées par pli simple le 6

mars 2000.

b) Par avis du 16 octobre 2000, X.________

S.àr.l. a été sommée de déposer sa déclaration 1999 dans les dix jours. Aucune

déclaration n’a été déposée dans le délai imparti. Par décision du 14 février

2001, l’Office d’impôt des personnes morales a notifié à X.________ S.àr.l.

deux taxations d’office (impôt cantonal et communal ; impôt fédéral

direct) pour la période de taxation 1999, arrêtant à 30'000 francs le bénéfice

imposable et à 58'000 francs le capital imposable.

c) Par avis du 18 septembre 2001, X.________

S.àr.l. a été sommée de déposer sa déclaration 2000 dans les dix jours. Aucune

déclaration n’a été déposée dans le délai imparti. Par décision du 28 janvier

2002, l’Office d’impôt des personnes morales a notifié à X.________ S.àr.l.

deux taxations d’office (impôt cantonal et communal ; impôt fédéral

direct) pour la période de taxation 2000, arrêtant à 35’000 francs le bénéfice

imposable et à 93'000 francs le capital imposable

C. a) Entre-temps, le 28 novembre 2001, X.________

S.àr.l. a fait parvenir à l’office d’impôt ses déclarations 1997, 1998 et 1999,

auxquelles les comptes au 31 décembre 1997, 31 décembre 1998 et 31 décembre

1999, bouclés le 23 novembre 2001, étaient annexés. Pour 1997, elle a fait état

d’une perte d’exercice de 39'637 francs, soit une perte à reporter de 49'629

francs ; pour 1998, elle a annoncé un bénéfice de 43'558 francs, avec une

perte à reporter ramenée à 3'071 francs ; pour 1999, un bénéfice de 6'183

francs, ramené à 3'112 francs compte tenu du solde de la perte à reporter, a

été déclaré.

b) En date du 29 janvier 2002,

l’office d’impôt a rendu deux nouvelles décisions de taxation pour l’année 1998,

tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal et communal,

arrêtant à 43'500 francs le bénéfice imposable et à 20'000 francs le capital

imposable. Ces décisions ont été notifiées à X.________ S.àr.l. par plis

recommandés le 30 janvier 2002, reçus par cette dernière le 8 février 2002

(selon avis de recherche de l’office postal du 31 janvier 2003).

D. a) Par courrier du 14 mars 2002, X.________

S.àr.l. a interjeté une réclamation contre les décisions de taxation des

périodes 1997 à 2000, en expliquant qu’elle n’est pas en mesure de supporter

les impôts qui lui sont réclamés et qui, selon elle, seraient indus. Elle se

plaint de ce que la perte réalisée durant l’exercice 1997 et la perte reportée

à fin 1998 n’aient pas été prises en considération ; en outre, elle relève

que les impôts dus en 1999, qu’elle a réglés sur la base de la taxation

d’office du 14 février 2001, sont trop élevés au regard du bénéfice réalisé

durant cet exercice. Par courrier du 21 mars 2002, elle a confirmé cette

réclamation par la plume de l’avocat Philippe Vogel ; à teneur de

l’avant-dernier paragraphe dudit courrier :

« Plus spécialement, nous souhaiterions savoir s’il y a

une entrée en matière sur la possibilité d’un arrangement plus conforme à

l’application des textes légaux, indépendamment du non-respect des délais de

recours ou de réclamation. »

b) Le 11 avril 2002, l’office d’impôt a

formulé à X.________ S.àr.l. une proposition de règlement considérant la réclamation

comme irrecevable en tant qu’elle a trait aux périodes 1997 à 1999. Cette

dernière a toutefois fait savoir par courrier du 30 avril 2002 qu’elle

maintenait sa réclamation.

c) Le 28 juin 2002, X.________ S.àr.l. a

déposé sa déclaration relative à l’année 2000. Les comptes de l’exercice 2000,

bouclés le 24 juin 2002, font état d’un bénéfice imposable de 11'882 francs.

Par courrier du 24 juillet 2002, l’office d’impôt a toutefois indiqué à la

contribuable que la réclamation du 14 mars 2002 était irrecevable, également en

ce qui concerne la période de taxation 2000, faute pour elle d’avoir déposé sa

déclaration ou une réclamation motivée dans le délai de trente jours. X.________

S.àr.l. a toutefois maintenu sa réclamation.

d) Le 5 février 2003, l’office d’impôt a

formulé une nouvelle proposition de règlement relative à la période 1998 ;

elle a considéré que la réclamation interjetée contre les nouvelles taxations

du 29 janvier 2002 avait également été formée hors délai, soit deux jours après

l’échéance du 12 mars 2001 (recte : 2002), et que, partant, elle était

irrecevable. Ce nonobstant, X.________ S.àr.l. a maintenu sa réclamation.

E. Des correspondances ont été échangées

entre octobre 2003 et mai 2004 et un entretien a été mis sur pied le 20

novembre 2003 entre les représentants de la contribuable, l’avocat Philippe

Vogel, d’une part, et les représentants de l’Administration cantonale des

impôts (ci-après : ACI), à laquelle la réclamation a été, entre-temps,

transmise comme objet de sa compétence. Il en ressort que la réclamation a été

maintenue et que la contribuable n’a pas voulu proposer un plan d’amortissement

de l’arriéré d’impôts litigieux, compte tenu de sa mauvaise situation

financière et de son absence de liquidités (elle s’est vue notifier pour plus

de 100'000 francs de poursuites de la part de la division de la TVA et des

caisses de compensations AVS, notamment).

Par décision du 22 septembre 2004, l’ACI

a finalement déclaré irrecevable la réclamation interjetée le 14 mars 2002

contre les taxations des périodes 1997 à 2000. Sur le fond, l’ACI a toutefois relevé

que la contribuable n’était pas fondée à invoquer un report de pertes, en

déduction du résultat des différents exercices comptables, sur la base de

comptes déposés largement après les décisions de taxation d’office, lesquelles

retiennent des résultats imposables positifs. Quant à l’année 1998, l’ACI a

justifié la nouvelle taxation et le rappel d’impôt par le fait que le résultat

imposé d’office était en réalité inférieur au bénéfice résultant des comptes de

l’exercice, bouclés le 23 novembre 2001.

F. En temps utile, X.________ S.àr.l., par

la plume de Me Vogel, a déféré la décision sur réclamation au Tribunal

administratif, en concluant, avec suite de frais et dépens, à son annulation et

au « réexamen » des périodes de taxation 1997 à 2000.

L’ACI conclut, pour sa part, au rejet du

recours et au maintien de la décision attaquée.

Considérants

1.

Le présent litige a d'abord

trait à la recevabilité de la réclamation interjetée le 14 mars 2004 contre les

décisions de taxation d'office concernant les périodes de taxation 1997, 1999

et 2000, ainsi qu’à l’encontre de la décision de taxation et rappel d’impôt

concernant la période 1998, du 29 janvier 2002. En effet, l'autorité intimée a

refusé d'entrer en matière sur le fond des réclamations, estimant qu'elles

n'étaient pas recevables.

a) En présence d'une

réclamation irrecevable, l'autorité intimée est dispensée d'examiner les griefs

matériels invoqués par le recourant contre la décision attaquée. En effet, le

droit de se prévaloir de l'annulabilité d'une décision ne peut être exercé que

dans les formes et les délais prescrits. Si ces conditions ne sont pas

respectées, l'autorité de recours n'a pas à entrer en matière, à moins qu'elle

ne constate que la décision attaquée est entachée de nullité, ce qu'elle peut

faire d'office et en tout temps (v. arrêts FI 1997/0041 du 25 janvier 2000 et

1995/0113 du 30 mai 1996; v. au surplus André Grisel, Traité de droit

administratif, vol I, Neuchâtel 1984, p. 418 et les références citées).

b) Dès lors, dans

l'hypothèse où il devrait suivre les explications de la recourante et

accueillir son pourvoi, le tribunal n'aurait, en principe, d'autre issue que de

renvoyer la cause à l'autorité intimée pour qu'elle entre en matière sur les

griefs invoqués à l'encontre de la décision de taxation, quand bien même

celle-ci, par surabondance de moyens, a expliqué la raison pour laquelle la

recourante n’était pas fondée à invoquer une perte reportée durant l’exercice

1998.

Du reste, les explications de l’autorité intimée quant à la non prise en

considération du report de pertes en 1998, qui reposent sur l’entrée en force

des taxations d’office, ne peuvent être retenues que dans l’hypothèse où la

réclamation est jugée irrecevable. Dans cette hypothèse en effet, s’il s'agit

simplement de constater l'irrecevabilité de la réclamation, le tribunal devrait

se borner à confirmer la décision attaquée, sans entrer en matière sur le fond.

I. Périodes de taxation

1997, 1999 et 2000

2.

Comme on l’a vu ci-dessus, la recourante

a, pour la première fois, interjeté réclamation le 14 mars 2002 contre les

décisions de taxation d’office des périodes concernées (on reviendra plus loin

sur la période 1998 qui fait l’objet de rappels d’impôt).

a) On rappelle que le droit

de former une réclamation contre la décision de taxation définitive est ouvert

à "tout contribuable qui a déposé sa déclaration (...)" (art.

100.

al. 1 aLI; on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur

les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, donc

applicable aux quatre périodes de taxation ici en cause). A teneur de l'art.

101.

al. 1 aLI, qui traite de la forme et du délai de recours, la réclamation

s'exerce "par acte écrit et motivé, adressé à l'autorité de taxation

dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée"

Lorsque la notification se

fait par pli ordinaire, l'envoi ne fait pas preuve de sa réception par son

destinataire, ni de la date de celle-ci. Toutefois, lorsqu'il est établi que

l'intéressé a reçu une communication sous pli ordinaire, on présume que ce

dernier lui est parvenu dans les délais usuels (v. ATF 85 II 187; voir plus

généralement sur la question, ATF 105 III 43). Si la preuve de la notification de

la décision incombe à l'autorité fiscale, celle du respect du délai de

réclamation incombe en revanche au contribuable (v. Jean-Marc Rivier, Droit

fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd.,

Lausanne 1998, p. 176, réf. citées).

Selon l'art. 100 al. 2

aLI toutefois, le contribuable qui n'a pas déposé de déclaration dans le délai

de dix jours qui lui est imparti par la sommation est déchu du droit de

réclamation. Dans un arrêt FI 2002/0017 du 14 octobre 2002, le Tribunal

administratif a jugé que cette règle s'appliquait de manière restrictive, soit

lorsqu'une taxation d'office apparaît justifiée dans son principe mais

uniquement dans l'hypothèse de l'absence du dépôt d'une déclaration dans le

délai de sommation, mais non dans celle d'une déclaration incomplète. Au

surplus, le contribuable qui a été taxé d'office, peut déposer une réclamation

contre la taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte;

la réclamation doit indiquer les moyens de preuve (art. 101 al. 2 aLI).

b) Les taxations d'office des

périodes 1997, 1999 et 2000 ont également trait à l’impôt fédéral direct. A

teneur de l’art. 132 al. 1 de loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt

fédéral direct (ci-après : LIFD), le

contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite

contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification. Par rapport à l'art. 101 al. 1 aLI, la réclamation n'a pas à être

motivée pour être recevable. Cette règle souffre cependant d'une exception

lorsque l'autorité a effectué une taxation d'office ; l’art. 132 al. 3

LIFD permet en pareil cas de déposer une réclamation contre cette

taxation uniquement pour le motif qu’elle est manifestement inexacte. Au

surplus, la réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les

moyens de preuve (ibid., deuxième phrase).

c) On rappellera par

ailleurs que les délais fixés par la loi ne peuvent être prolongés (art. 83 al.

1.

aLI et 166 al. 1 LI). Les délais de réclamation et de recours sont péremptoires,

ce qui signifie que le non-respect de ces derniers entraîne la perte du droit,

contrairement aux délais d'ordre dont l'inobservation n’implique pas une telle

sanction, mais peut avoir des conséquences sur la question de l'émolument ou

des dépens (voir sur ce point, Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 2ème

éd., Berne 2002, n° 2.2.6.7).

3.

On a vu ci-dessus qu'il

appartient au contribuable de prouver le respect du délai de réclamation ;

or, non seulement, la recourante n’a pas cherché à apporter cette preuve mais, dans

sa correspondance du 21 mars 2002, son conseil lui-même semble admettre que la

réclamation est tardive.

Les taxations d’office,

tant en matière d’impôt fédéral direct qu’en matière d’impôt cantonal et

communal, ont été notifiées à la recourante le 14 février 2000 (période de

taxation 1997), le 14 février 2001 (1999) et le 28 janvier 2002 (2000). Or, s’agissant

des périodes 1997 et 1999, la recourante ne s’est jamais manifestée avant

d’envoyer ses déclarations d’impôt, accompagnées des comptes annuels,

lesquelles sont parvenues à l’autorité de taxation le 28 novembre 2001,

s’agissant de l’année 1997, le 14 décembre 2001 pour l’année 1999. Le délai de

trente jours était donc largement échu dans les deux cas. Quant à la période de

taxation 2000, c’est seulement le 14 mars 2002 que la recourante a formellement

interjeté une réclamation à l’encontre des taxations d’office du 28 janvier

2002.

; le délai de réclamation, dans le meilleur des cas pour la

recourante, était échu depuis une semaine et la réclamation n’était au surplus pas

motivée puisque la déclaration est parvenue plus tard, soit le 8 juillet 2002.

Dès lors, force est de

constater que la réclamation contre les taxations de ces trois périodes n’a pas

été interjetée en temps utile et, partant, est irrecevable. Au surplus, la

recourante n’a pas demandé la restitution du délai. Dans ces conditions, la

décision attaquée ne peut qu’être confirmée s’agissant de ces trois périodes de

taxation, dès lors que l’autorité de taxation n’était nullement tenue de

procéder à un réexamen des taxations d’office.

II. Période de taxation

1998.

4.

C’est également le 14 mars

2002.

que la recourante a formé une réclamation contre la taxation de cette

période fiscale. Or, la taxation d’office du 14 février 2000 a été remplacée

par une nouvelle taxation le 29 janvier 2002, l’office d’impôt ayant constaté,

à la suite du dépôt de la déclaration et des comptes de l’exercice 1998, que

les éléments déclarés étaient supérieurs à ceux initialement retenus dans la

première décision. Comme la décision du 14 février 2000 était, entre-temps,

entrée en force, faute de réclamation interjetée en temps utile (on se réfère

sur ce point au considérant précédent qui, à cet égard, vaut mutatis mutandis),

l’autorité de taxation a estimé que les conditions consacrées par les articles

151.

al. 1 LIFD et 109 LI, qui lui permettent de notifier un rappel d’impôt au

contribuable - lorsqu’elle découvre des faits nouveaux ou qu’une taxation

entrée en force est incomplète - étaient réalisées.

a) Avant d’examiner si, le

cas échéant, l’autorité de taxation était fondée à notifier un rappel d’impôt,

il importe de s’assurer, toujours sur le plan procédural, que la réclamation

est recevable et que les délais prescrits aux articles 132 al. 1 LIFD et 101

al. 1 aLI ont été respectés. On rappelle à cet égard que ces délais légaux ne

peuvent être prolongés (art. 119 LIFD et 83 al. 1 aLI), qu’ils commencent à courir le lendemain de la notification (art. 133

al. 1 LIFD, 1ère phrase, et 83a aLI) et qu’ils

sont considérés comme respectés si la réclamation a été remise à

l’autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation

diplomatique ou consulaire suisse à l’étranger le dernier jour ouvrable du

délai au plus tard (art. 133 al. 1 LIFD, 2ème phrase, et 83 al. 2

LI). On notera aussi que, lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un

dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable

qui suit (art. 133 al. 1 LIFD, in fine et 83a aLI, in fine).

b) In casu, l’autorité intimée, qui a

fait effectuer des recherches par l’office postal, a rapporté la preuve que

chacune des décisions du 29 janvier 2002 avait été notifiée à la recourante par

plis recommandés le 30 janvier 2002 que celle-ci a reçu le 8 février 2002. Dans

le meilleur des cas, le délai de réclamation commençait donc à courir le 9

février 2002 pour arriver à échéance le lundi 11 mars 2002 ; le dernier

jour du délai de garde étant le 6 février 2002, on pourrait même se demander si

le délai de réclamation n’arrivait pas plutôt à échéance le 8 mars 2002. Quoi

qu’il en soit, interjetée le 14 mars 2002, la réclamation l’a été de façon

tardive et doit également être considérée comme irrecevable, ce d’autant plus

que la recourante ne demande pas la restitution de ce délai.

c) Dans ces conditions, confrontée à une

réclamation irrecevable, l’autorité n’était nullement tenue de réexaminer une

décision de taxation entrée en force

5.

Il s’ensuit que le recours ne peut qu’être

rejeté et la décision attaquée, confirmée. Un émolument d’arrêt sera mis à la

charge de la recourante qui succombe. Au surplus, il ne sera pas alloué de

dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

a) La décision sur réclamation,

rendue par l'Administration cantonale des impôts le 22 septembre 2004 est

confirmée en tant qu’elle a trait à l’impôt fédéral direct.

b) Un émolument d’arrêt de 250 (deux cent cinquante)

francs est mis à la charge de X.________ S.àr.l.

c) Il n’est pas alloué de dépens.

III.

a) La décision sur réclamation,

rendue par l'Administration cantonale des impôts le 22 septembre 2004 est

confirmée en tant qu’elle a trait à l’impôt cantonal et communal.

b) Un émolument d’arrêt de 750 (sept cent cinquante)

francs est mis à la charge de X.________ S.àr.l.

c) Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 1er mars 2005

Le président: Le

greffier :

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le chiffre II du dispositif du présent

arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un

recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce

conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS

173.110)

TA - FI.2004.0114 - 2005-03-01 - Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

Composition

Objet

Faits

Considérants

1.

1998.

2.

100.

101.

1.

3.

2002.

1998.

4.

2002.

151.

5.

Dispositif