Lexipedia

Décision

FI.2004.0126

TA - FI.2004.0126 - 2005-10-07 - X./ Administration cantonale des impôts

7 octobre 2005Français13 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A.

Par actes de vente des 28 octobre, 26 novembre et 26

décembre 1996, A. X.________ a aliéné les parcelles no 2********, 3********, 4********

et 5******** sises à 6********, dont elle était propriétaire, pour un montant

total de 1'685'000 fr.

B.

Le 29 novembre 1996, l'intéressée et son époux B.

X.________ ont conclu une assurance de rente viagère auprès du Crédit Suisse

Life (ci-après: CS Life). Le financement de cette assurance s'est fait sous la

forme du versement d'une prime unique de 1'900'000 fr. Une police d'assurance a

été établie en date du 12 décembre 1996, puis renouvelée le 3 janvier 1997. B.

X.________ y apparaît comme preneur et personne assurée alors que son épouse

comme personne assurée uniquement. B. X.________ figure également comme preneur

et payeur de la prime de l'assurance considérée dans une attestation à

l'attention des autorités fiscales émise par le CS Life au mois de décembre

1996.

Une nouvelle police a été émise en date du 30 mai

1997 de façon à ce que A. X.________ y figure comme preneur d'assurance en lieu

et place de son époux. Une nouvelle attestation a en outre

été établie par le CS Life à l'attention des autorités fiscales, dans laquelle A.

X.________ apparaît comme preneur et payeur de la prime.

C.

Le 20 avril 1998, A. X.________ a complété une déclaration

pour l'imposition des gains immobiliers résultant de la vente de ses parcelles.

Elle y déclarait un produit d'aliénation de 1'685'000 fr., une prime d'assurance

de 1'900'000 fr., invoquée en déduction, et un gain immobilier imposable de 0

fr.

Par décision de taxation définitive du 11 septembre

1998, la Commission d'impôt et recette du district de Nyon (ci-après: la

Commission d'impôt) a refusé de déduire la prime de 1'900'000 fr. invoquée par A.

X.________ et a fixé le gain immobilier imposable de l'intéressée à 398'300 fr.

en ce qui concerne la vente de la parcelle no 2******** (pour une demie) au

taux de 12% et à 1'067'700 fr. en ce qui concerne la vente des parcelles no

2********, 3********, 4******** et 5******** (pour une demie) au taux de 18%.

D.

A. X.________ a déposé une réclamation contre cette

décision en date du 12 octobre 1998, par l'intermédiaire de l'avocat Guy

Mustaki. Cette réclamation a été rejetée par l'Administration cantonale des

impôts (ci-après: ACI) le 5 octobre 2004 aux motifs que Mme X.________ n'était

pas la titulaire économique du contrat de rente viagère souscrit, qu'ainsi la Commission

d'impôt avait à juste titre refusé de déduire la prime des gains immobiliers

réalisés, qu'au surplus la modification de la police du 30 mai 1997 devait être

qualifiée fiscalement de rachat, que dès lors Mme X.________ n'avait conclu une

police d'assurance de rente viagère conforme au règlement du 28 janvier 1987

sur la déduction des primes et cotisations d'assurance de rente viagère (RARV)

qu'en 1997 et, ainsi, que la prime investie n'était pas déductible des gains

immobiliers réalisés en 1996, ce conformément à l'art. 50 de la loi du 26

novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: aLI); l'ACI a en

outre examiné les incidences fiscales de la modification de la police du 30 mai

1997 sur l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune des époux

Carciofo, notamment sur la possibilité d'une déduction éventuelle du montant de

1'827'972 fr. qui aurait été investi dans la nouvelle police.

E.

A. X.________ s'est pourvue contre cette décision auprès

du Tribunal administratif en date du 5 novembre 2004, soit en temps utile, par

l'intermédiaire des avocats Gilles Robert-Nicoud et Guy Mustaki. Elle soutient pour

l'essentiel que c'est par erreur que le CS Life ne l'a pas enregistrée comme

preneur, qu'elle a fait modifier la police après la découverte de cette erreur,

que le critère pour la déduction litigieuse est le paiement des primes à l'établissement

d'assurances, que la prime unique a été payée au travers du produit de la vente

des immeubles, qu'il résulte d'ailleurs de l'attestation d'assurance modifiée que

c'est bien elle qui a payé cette prime. A. X.________ conclut, avec suite de

dépens, à l'annulation de la décision attaquée et à la déduction de la prime de

1'900'000 fr. du gain immobilier imposable.

Par correspondance du 22 février 2005,

l'ACI a confirmé sa décision sur réclamation du 5 octobre 2004. Pour sa part, A.

X.________ n'a pas déposé d'observations complémentaires dans le délai qui lui

a été imparti à cet effet, ni ultérieurement d'ailleurs.

F.

Les arguments des parties seront repris, en tant que de

besoin, dans les considérants qui suivent.

Considérants

1.

Le litige porte sur le point de savoir si

la prime de 1'900'000 fr. versée au CS Life peut être déduite du gain

immobilier réalisé par la recourante suite à la vente de ses parcelles. Cela

revient à déterminer si la recourante peut être assimilée au payeur de la prime

au sens de l'art. 50 aLI.

Cette disposition, qui a été abrogée le 1er janvier

1999.

(cf. loi du 10 novembre 1998 modifiant celle du 26 novembre 1956 sur les

impôts directs cantonaux), avait la teneur suivante:

"Des gains immobiliers réalisés au cours de l'année

fiscale peuvent être déduites les primes et cotisations mentionnées à l'art.

23, let. j, payées la même année, pour autant que le contribuable soit

assujetti à l'impôt ordinaire sur le revenu dans le canton dès l'obtention du

gain et jusqu'à la fin de la période de taxation en cours (art. 3, al. 1, ch.

1) et pendant toute la période de taxation suivante. L'art. 23, let. j, est

réservé."

L'art. 23 let. j aLI est ainsi libellé:

"Sont déduites du revenu les primes et cotisations

versées à un établissement d'assurance en vue d'acquérir une assurance de rente

viagère correspondant à une forme reconnue de prévoyance individuelle liée,

pour autant qu'elle n'ait pas déjà été défalquée selon les art. 29, al. 1bis,

ou 50 et que les prestations qui en découlent soient imposables selon l'art.

20, al. 2, let. f ter."

2.

Appliquées à la recourante, ces normes

impliquent que celle-ci ne peut revendiquer une déduction du gain immobilier

réalisé en 1996 que si elle a payé au cours de l'année en question la prime de

1'900'000 fr. considérée.

En l'occurrence, de nombreux indices

donnent à penser que tel est le cas. En premier lieu, l'assurance de rente

viagère souscrite par les époux X.________ a été conclue à l'époque au cours de

laquelle les parcelles de la recourante ont été vendues. Le contrat d'assurance

(bien que cette dénomination soit employée par l'intéressée, il semblerait en

fait qu'il s'agisse plutôt d'une proposition d'assurance) a en effet été signé

le 29 novembre 1996, alors que la vente des parcelles en question date des 28

octobre, 26 novembre et 26 décembre 1996. A cette concordance temporelle s'ajoute

une concordance matérielle. Le montant de la prime unique de 1'900'000 fr.

correspond à peu de choses près au produit de la vente, qui ascende à 1'685'000

fr. Enfin, il résulte des déclarations d'impôt figurant au dossier (périodes

fiscales 1997-1998 et 1999-2000) que les époux X.________ ne disposaient pas d'une

telle somme avant la vente des parcelles de la recourante, ce qui assujettit à

caution l'hypothèse d'une autre provenance des fonds. A la lumière de ces

éléments, il y a ainsi tout lieu de penser que la prime unique considérée a été

payée au moyen du produit de la vente des biens immobiliers de la recourante.

3.

Certes, seul M. X.________ apparaît comme

preneur et bénéficiaire de la rente dans la police du 12 décembre 1996,

renouvelée le 3 janvier 1997. L'intimée en infère que la recourante n'en était pas

à l'époque la titulaire économique et, partant, ne pouvait déduire la prime des

gains immobiliers réalisés. Se pose donc la question de la validité de cette

police, problème qu'il convient d'examiner sous l'angle de l'existence d'une

éventuelle erreur essentielle. Il résulte en effet du dossier que la police considérée

ne correspondait pas à la volonté des parties, raison pour laquelle elle a été

modifiée avec effet ex tunc de façon à ce que la recourante y figure comme

preneur en lieu et place de son époux.

Le régime légal qui découle de l'art. 24

al. 1 ch. 4 et al. 2 du Code suisse des obligations (CO), peut être résumé en

ce sens que l'erreur sur les motifs ne permet pas l'invalidation du contrat,

sauf si elle est qualifiée, soit si l'erreur porte sur la base du contrat. Plus

précisément, l'erreur dans laquelle se trouve la partie qui entend invalider le

contrat doit être pour elle une condition nécessaire à sa conclusion et la

loyauté commerciale doit permettre de considérer cette condition comme telle

(cf. arrêt TA du 18 août 1995 FI 94/0065). En matière fiscale, si la

jurisprudence s'est attachée à montrer que les conséquences fiscales d'un acte,

pour importantes qu'elles soient, présentaient un caractère accessoire par

rapport à l'objectif principal visé, l'on pouvait toutefois retenir une erreur

sur la base du contrat dans le cas où les parties au contrat visaient un

objectif exclusivement fiscal (cf. arrêt TA FI 94/0065 précité).

En l'espèce, il est patent que la

recourante a souscrit le contrat de rente viagère considéré dans le seul but

d'échapper à l'impôt sur le gain immobilier résultant de la vente de ses

parcelles. Ce but n'ayant pas été atteint lors de la conclusion du contrat

initial, la modification de celui-ci pour erreur essentielle peut donc être

admise. Cette solution paraît d'autant plus justifiée que la désignation

erronée du preneur est de toute évidence due à une insuffisance de renseignements

fournis par le CS Life à la recourante (en particulier sur les conditions contractuelles

à remplir pour déduire la prime du gain immobilier réalisé) ou, à tout le

moins, à une mauvaise compréhension entre les parties au contrat. Le CS Life en

était d'ailleurs bien conscient puisqu'il a sans difficulté établi une nouvelle

police conforme à la volonté des parties. Il paraît ainsi excessivement

formaliste de s'en tenir strictement à l'ancienne teneur du contrat, alors que

la désignation initialement incorrecte du preneur et payeur de la prime a

valablement été corrigée par les époux X.________ et leur assureur et qu'elle

correspond dans sa dernière version à la volonté initiale des parties. Aussi,

au vu des circonstances, le tribunal tiendra compte des indications figurant

dans la police d'assurance modifiée dans le cadre de l'examen des indices

tendant à déterminer le payeur de la prime, ce qui l'amène à considérer, pour

ce motif également, que celle-ci a bel et bien été acquittée par la recourante grâce

au produit de la vente de ses biens immobiliers. La recourante doit en

conséquence être considérée comme le payeur de la prime au sens de l'art. 50

aLI.

4.

Selon

l'ACI, la modification de la police intervenue le 30 mai 1997 doit être

qualifiée fiscalement de rachat. L'intimée en infère que la recourante n'a

conclu un contrat de rente viagère qu'en 1997, ce qui ne lui permettrait pas de

déduire la prime investie des gains immobiliers réalisés en 1996. Le tribunal

ne saurait suivre ce point de vue. Le droit de rachat est en effet une

possibilité offerte au preneur de mettre fin au contrat, trois ans après

l'entrée en vigueur de celui-ci, en recevant de l'assureur une valeur de rachat

qui correspond en partie aux primes d'épargne accumulées (cf. art. 90 de la loi

fédérale sur le contrat d'assurance du 2 avril 1908 [LCA]; cf. aussi Jean-Marc

Rivier, Droit fiscal suisse 1980, p. 132 et Droit fiscal suisse 1998, pp. 408

ss). Le rachat s'opère donc entre le preneur et l'assureur. Or, dans le cas

particulier, le CS Life n'a pas "racheté" le contrat

d'assurance souscrit par les époux X.________ en leur restituant une valeur de

rachat, mais il a uniquement modifié la désignation du preneur. Ce procédé, à

lui seul, ne peut manifestement pas être assimilé à un rachat d'assurance. Il

en découle que l'argument selon lequel un nouveau contrat aurait été conclu par

la recourante le 30 mai 1997 doit être rejeté.

5.

Pour le surplus, il n'est pas nécessaire

d'examiner, comme l'a fait de façon exhaustive l'intimée (cf. décision sur

réclamation du 5 octobre 2004, p. 4 ss), les incidences fiscales de la

modification de la police du 30 mai 1997 sur l'impôt cantonal et communal sur

le revenu et la fortune des époux X.________, dès lors que la prime considérée

peut être déduite du gain immobilier réalisé par la recourante.

6.

Il résulte des considérants qui précèdent

que la prime unique de 1'900'000 fr. du contrat de rente viagère souscrit par

le couple X.________ auprès du CS Life peut être déduite du gain immobilier

résultant de la vente des parcelles no 2********, 3********, 4******** et 5********,

dont la recourante était la propriétaire. La décision attaquée doit dès lors

être annulée et le dossier de la cause renvoyé à l'intimée afin qu'elle procède

à une nouvelle taxation qui tienne compte de cette déduction. Vu l'issue du

pourvoi, la recourante a droit à des dépens qui seront arrêtés à 1'000 fr.

(art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est admis.

II.

La décision sur réclamation rendue en date du 5 octobre

2004 par l'Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier de la

cause lui étant renvoyé afin qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens

des considérants.

III.

Il n'est pas perçu d'émolument judiciaire, l'avance de

4'000 fr. opérée par la recourante lui étant restituée.

IV.

L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire du Département des

finances, versera à la recourante des dépens arrêtés à 1'000 (mille) francs.

Lausanne, le 7 octobre 2005

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint