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Décision

FI.2004.0127

TA - FI.2004.0127 - 2005-06-27 - X SA/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

27 juin 2005Français33 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A. X.________ SA a été constituée à Z.________

en 1975 ; elle a pour but : « mise à disposition de

services en matière d'organisation et de programmation de travaux

administratifs, bancaires, commerciaux et industriels par l'informatique, ainsi

que le placement de personnel ». Le 21 décembre 1994, elle a fusionné

avec sa société-fille Y.________ SA, à ******** et a, depuis 1995, pour

administrateurs-directeurs et actionnaires dominants (à hauteur de 42% du

capital-actions chacun) A.________ et B.________. Elle a occupé dans les années

1990 et suivantes moins d’une quarantaine de collaborateurs ; elle en

compte aujourd’hui une trentaine.

B. En date du 16 septembre 1997, X.________

SA a déposé sa déclaration d’impôt pour l’année 1996 ; elle a fait état

d’un bénéfice imposable de 63'257 francs et d’un capital imposable de 90'500

francs. Par décision du 5 mars 1998, la Section des personnes morales de

l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) lui a notifié ses

deux taxations définitives pour l’année 1996 (impôt fédéral direct et

impôt cantonal et communal) ; le bénéfice imposable a été arrêté à

1'222'600 francs et le capital imposable à 891'000 francs. L’autorité de

taxation a ainsi repris dans les comptes de la société plusieurs

éléments :

1.- Cotisations à la

prévoyance professionnelle (part employé de

A.________ et B.________ mise à la charge de la SA), soit 18'000 fr.

2.- Attribution extraordinaire au fonds de prévoyance, 336'000

fr.

3.- Parts privées aux frais de véhicules, 10'800

fr.

4.- Provision pour versement de parts aux bénéfices

sous forme de compléments de salaire, 801'000

fr.

Total reprises :

1'165'800 fr.

Par la plume de BFF Bureau fiduciaire et

fiscal SA, X.________ SA a formé une réclamation à l’encontre de ces deux

décisions de taxation. Par courrier du 29 avril 1998, elle a précisé que sa

réclamation portait exclusivement sur la reprise, dans ses comptes, d’une part

aux bénéfices sous forme de compléments de salaire versés à A.________ et B.________ ;

elle a conclu sur ce point à ce que cette reprise soit limitée à 420'696 francs

au lieu de 801'000 francs.

Dans sa proposition de règlement du 26

février 1999, l’autorité de taxation a maintenu les décisions de taxation

contestées (en fait, elle les a ajustées aux montants suivants : 1'222'628

fr. de bénéfice imposable et 802'350 fr. de capital imposable). La contribuable

a cependant maintenu sa réclamation.

C. Par courrier du 26 mars 2002, l’ACI, à qui

la réclamation a, entre-temps, été transmise, a recalculé le montant de la

reprise ayant trait aux salaires excessifs versés par la société, qu’elle a

arrêté de la façon suivante :

Revenu de

participation M. C.________ : 113'040

fr.

Revenu de participation M. D.________ :

56'520 fr.

Revenu de participation M. E.________ :

56'520 fr.

Revenu de participation M. A.________ : 363'460

fr.

Revenu de participation M. B.________ : 363'460

fr.

Total reprise part aux bénéfices sous forme de salaire :

953'000 fr.

Total reprises au bénéfice imposable :

1'307'000 fr.

Bénéfice imposable : 1'374'628

fr.

Capital déclaré

90'500 fr.

Provision pour compléments de salaires non admis : 953'000

fr.

Capital imposable :

1'043'500 fr.

La société contribuable a maintenu sa

réclamation ; à l’invitation de l’ACI, elle a produit un tableau des

salaires versés à A.________ et B.________ et comptabilisés pour les années

1991 à 1995, ainsi que durant les années 1997 et 1998 ; elle a en outre

produit le règlement de sa caisse de pensions.

Par décision du 7 octobre 2004, l’ACI a

rejeté la réclamation ; elle a arrêté le bénéfice et le capital imposables

de la société contribuable (tant s’agissant de l’impôt fédéral direct que

s’agissant de l’impôt cantonal et communal) selon le calcul suivant :

Résultat déclaré :

67'628 fr.

Attribution extraordinaire au fonds de prévoyance : 336'000

fr.

LPP - part employé B.________ :

9'000 fr.

LPP - part employé A.________ :

9'000 fr. Provisions non admises :

Revenu de participation M. C.________ : 113'040

fr.

Revenu de participation M. D.________ :

56'520 fr.

Revenu de participation M. E.________ :

56'520 fr.

Revenu de participation M. A.________ : 493'460

fr.

Revenu de participation M. B.________ : 493'460

fr.

Total reprise bénéfices sous forme de salaire :

1'213’000 fr.

Total reprises au bénéfice imposable :

1'567'000 fr.

Bénéfice imposable : 1'634’988

fr.

Capital déclaré

90'500 fr.

Provision pour compléments de salaires non admis : 1'213’000

fr.

Capital imposable :

1'303’860 fr.

D. Par la plume de l’avocat Yves Noël, X.________

SA s’est pourvue en temps utile auprès du Tribunal administratif à l’encontre

de la décision sur réclamation ; elle a conclu à la réforme de dite

décision, en ce sens que les reprises au bénéfice et au capital, ayant trait

aux provisions non admises et aux compléments de salaires, soient ramenées à 420'695

francs.

L’ACI conclut pour sa part au rejet du

recours et au maintien de la décision attaquée.

E. X.________ SA a requis du magistrat

instructeur la mise en œuvre d’un expert indépendant « chargé de

récolter les données sur les politiques salariales d’entreprises semblables à

celle de la recourante et de se prononcer sur le caractère normal, au vu des

résultats économiques de la recourante, des deux salaires litigieux ».

Le tribunal, par la plume du magistrat

instructeur, a cependant fait savoir aux parties qu’il n’entendait pas donner

suite à la réquisition de X.________ SA, que l’instruction était terminée et

qu’il rendrait prochainement son arrêt ; il a donc statué à huis clos.

Considérants

1.

Le litige a exclusivement trait dans le cas d’espèce à la

reprise de 1'213'000 francs opérée à la fois au bénéfice imposable de la

société et au capital imposable de celle-ci et ce, durant l’année de taxation

1996.

Tout en admettant le principe d’une reprise, la recourante entend que sa

quotité soit, dans les deux cas, ramenée à 420'695 francs.

2.

La recourante a, on l’a vu ci-dessus,

présenté une réquisition tendant à la mise en œuvre d’une expertise ; elle

veut établir le caractère normal et non excessif des rémunérations versées à B.________

et A.________ en 1996.

a) Le droit d'être entendu, garanti à l’art. 29 al.

2.

Cst., permet au justiciable de participer à la procédure probatoire en

produisant des preuves pertinentes et en obtenant qu'il soit donné suite à ses

offres de preuve pertinentes (cf. ATF 129 II 497 consid. 2.2;

126.

I 15 consid. 2a/aa et les arrêts cités). Ainsi, le droit à la preuve

par expertise existe lorsque le droit fédéral le prévoit expressément ou

lorsque c’est le seul mode de preuve idoine (v. Fabienne Hohl, Procédure civile,

tome I, Berne 2001, n° 1139, réf. citées). L’art. 48 al. 1 lit. e LJPA confère

du reste cette faculté au magistrat instructeur. Il est toutefois possible de

renoncer à l'administration de certaines preuves offertes lorsque le fait à

établir n'est pas important pour la solution du cas, lorsque les preuves

résultent déjà d'éléments du dossier, et lorsque le juge parvient à la

conclusion qu'elles ne sont pas décisives ou qu'elles ne pourraient l'amener à

modifier son opinion. Le refus d'instruire ne viole le droit d'être entendu des

parties que si l'appréciation anticipée de la pertinence du moyen de preuve

offert, à laquelle le juge a ainsi procédé, est entachée d'arbitraire (ATF 125

I 127 consid. 6c/cc, 417 consid. 7b; 124 I 208 consid. 4a,

241.

consid. 2 et les arrêts cités).

b) La recourante elle-même admet qu’une partie de la

rémunération servie à ses actionnaires-directeurs est excessive, puisqu’elle

conclut à ce que la reprise soit ramenée à 420'695 francs ; sur ce montant

en effet 194'615 francs devraient être à repris dans la rémunération servie à B.________

et à A.________ (soit 420'695 fr. - 226'080 fr.). Cette rémunération, on le

voit, se compose d’une part fixe et de deux parts variables (commission sur

chiffre d’affaires et part au bénéfice) ; la quotité de ces dernières

dépend exclusivement du résultat de la société. Les parties sont, certes,

divisées sur le choix de la formule permettant de déterminer le montant de la

reprise à opérer dans le cas d’espèce. Or, des méthodes de calcul éprouvées permettant

de contrôler les salaires existent à cet égard et sont constamment utilisées

par les autorités fiscales cantonales ; la recourante elle-même se réfère

à la méthode valaisanne (mais en propose une application divergente de l’ACI). Il

n’est nul besoin de mettre en œuvre une expertise pour vérifier la fiabilité de

ces formules de calcul.

En réalité, la question principale qui pourrait justifier

la mise en œuvre d’une expertise a trait à la détermination du salaire de base à

retenir dans le cadre de ces méthodes. Cependant, ainsi qu’on le verra

ci-dessous, le tribunal dispose à cet égard de suffisamment d’éléments pour lui

permettre de trancher la question qui lui est posée. Il n’est, dans ces

conditions, nul besoin de mettre en œuvre, par surcroît, un expert et le

tribunal renonce dès lors à le faire (v. sur ce point, Pierre Moor, Droit

administratif II, 2ème édition, Berne 2002, n° 2.2.5.6).

3.

a) S’agissant tout d’abord de l’impôt

fédéral direct, la problématique a trait ici, en ce qui concerne l’année

fiscale concernée par la présente espèce, à l’article 58 al. 1 LIFD. En droit

fiscal suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde

positif du compte de pertes et profits (cf. articles 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1

LIFD). Le compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme

sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et

doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf. art. 959 CO). Dans la

mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie

aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (cf. Jean-Marc Rivier, La

fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, n° 29.1, p. 237).

Si, en revanche, ces dispositions ne le sont pas et que le compte de pertes et

profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit

être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (cf. Francis

Cagianut, in Archives de droit fiscal 37, p. 142).

aa) Parmi les prélèvements opérés avant

le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération

pour le calcul du bénéfice imposable figurent) les avantages procurés à des

tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 lit. b

LIFD ; v. ég. art. 24 al. 1 lit. a LHID); par cette notion, il faut

entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres

de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si

ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La répartition de

bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune contre-prestation ne

correspond à la prestation de la société, que cette disproportion était

manifeste tant pour les organes de la société prestataire que pour le bénéficiaire,

et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de la société ou une personne

touchant celui-ci de près. On doit ainsi admettre qu'il y a répartition de

bénéfice dissimulée en particulier lorsque la société grève indûment son compte

de profits et pertes en octroyant - on y reviendra ci-dessous - à ses

directeurs-actionnaires des salaires excessifs ou en leur remboursant des frais

injustifiés (v. Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer, 2. Teil, Therwil/Basel 2004, n° 118 ad 58 LIFD ; cf. aussi

Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et

ss., not. 291; Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème

éd., tome II, ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; v. également,

Rivier, op. cit., p. 265 et ss not. 269; nombreuses références citées).

bb) Les dépenses fictives, comptabilisées

comme telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la société que chez

l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces montants,

à titre de dividende dissimulé (cf. arrêt FI 1994.0106 du 5 octobre 1995; cf.

aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une conséquence

de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société

et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (cf.

ATF 2A. 248/1994 et 2P.228/1994 du 4 avril 1995).

b) S’agissant de l’impôt cantonal et

communal, la règle contenue à l’art. 54 al. 1 lit. b aLI (on entend par cette

abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en

vigueur jusqu’au 31 décembre 2000, donc applicable à la présente cause), est

identique à celle prévalant en matière d’impôt fédéral direct.

c) Il y a en règle générale distribution

dissimulée de bénéfices lorsqu'une personne morale s'appauvrit en accordant

consciemment à ses membres, ou à des personnes proches, des avantages qu'elle

n'aurait pas accordés à des tiers et qu'elle fait figurer cette dépense comme

charge dans sa comptabilité (v. à cet égard, par exemple Archives 32, 477; 31,

117; TA, arrêts FI 2001.0087 du 8 mars 2002 et FI 1995.0016 du 15 janvier 1996,

publié in RDAF 1997 II 510; RFJ 1995, 180 et les réf. citées). La comparaison

avec les tiers est à cet égard déterminante ; il y a prestation en argent

lorsque et dans la mesure où pareilles prestations n’auraient pas été

effectuées - ou dans une mesure sensiblement moindre - à un tiers ne détenant

aucune participation dans la société (v. Archives 64, 644, cons. 2b et 3 ;

ATF 119 Ib 116, cons. 2).

aa) Parmi les formes que revêt la

distribution dissimulée de bénéfice, la doctrine et la jurisprudence retiennent

le versement à l’actionnaire-directeur de la société d’un salaire considéré

comme excessif (v., entre autres auteurs déjà cités, Locher, op. cit., n° 118

ad 58 LIFD, plus références). La société, en droit commercial et fiscal suisse,

est sans doute admise à conclure des contrats avec ses actionnaires ; elle

doit cependant le faire aux mêmes conditions que celles qu'elle accorderait à

des tiers. Ces principes sont valables également s'agissant du contrat de

travail conclu entre la société et le directeur-actionnaire et, notamment,

lorsqu’il s’agit de définir la rémunération de celui-ci (v. Rivier, op. cit.,

nos 33.1 et 33.4.4.2). Cela étant, il va de soi que l'employeur dispose d'une

liberté d'appréciation étendue dans la fixation du salaire de son personnel et

la rémunération élevée d'un cadre ne permet pas encore, à elle seule, de

considérer que l'on est en présence d'un salaire excessif; il reste que

l'autorité fiscale doit être à même, ne serait-ce que pour éviter des abus, de

vérifier le bien-fondé de la rémunération qu'une société sert à son

directeur-actionnaire (sur cette problématique, v. Thomas H. Kunz, Das

Aktionärsgehalt - eine fremdbestimmte Grösse, EC 2001, 893 ; v. en outre

Peter Brülisauer/ Stephan Kuhn, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,

Band I/2a, Basel 2000, nos 204 et ss ad art. 58 LIFD).

Ainsi, dans la détermination du salaire

qui pourrait être versé à des tiers, diverses circonstances objectives et

subjectives doivent être prises en compte, notamment : la politique salariale

générale de l'entreprise, les rémunérations des personnes de rang et de

fonctions identiques ou similaires, la position du salarié dans l'entreprise,

sa formation, ses connaissances, son expérience, notamment, la taille de

l'entreprise, son chiffre d'affaires, son capital, ses bénéfices, de même que

leur évolution (v. Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht

des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Bern 2001, p. 257 ; cf. en

outre, pour un catalogue plus complet, StE 1990 B 72.13.22 no 19, CCR FR).

Récemment, dans un ATF 2A.562/2004 du 6 octobre 2004, le Tribunal fédéral,

confirmant un arrêt de la Commission cantonale zurichoise en matière d’impôt

fédéral direct, a considéré comme excessif un salaire de 1'095'000 francs pour

l’actionnaire-directeur d’une SA employant une dizaine de personnes et dont le

chiffre d’affaires annuel oscillait entre 7 et 10 millions de francs ; il

a exclu le fait qu’un salaire équivalent puisse être accordé à un tiers non

actionnaire (publié in StE 2005 B.72.13.22, n° 43). Le Tribunal fédéral a du

reste relevé, dans le même arrêt, qu’un salaire de 675'000 francs se situait « à

la limite de la conformité au marché », quand bien même il n’était pas

contesté que l’actionnaire-directeur assumait un travail très important,

générant à lui seul plus de la moitié du chiffre d’affaires de la société.

bb) Au demeurant, les autorités fiscales

vaudoises se réfèrent fréquemment à la méthode dite « valaisanne »;

cette dernière a en effet été élaborée par les autorités valaisannes et a

obtenu l'aval de l'Administration fédérale des contributions. Ainsi, le

tribunal, dans l’arrêt récent FI 2004.0092 du 21 avril 2005, a confirmé qu’un

salaire annuel de 840'000 francs, régulièrement servi à l’actionnaire dominant

et directeur de la société contribuable, n’aurait jamais été versé à un tiers

et revêtait, compte tenu du chiffre d’affaires annuel de la société (lequel

n’avait jamais dépassé 5'500'000 francs la meilleure année), un caractère

excessif ; constatant qu’une partie de ce salaire constituait une

distribution de bénéfice, il a confirmé la reprise de l’autorité de taxation,

calculée en conformité de la méthode valaisanne.

Il est vrai cependant que cette méthode

n'a qu'une valeur subsidiaire et ne s'applique que dans l'hypothèse où une

appréciation de l'ensemble des circonstances relatives à la marche de

l'entreprise ne fournit pas une autre réponse (arrêt FI 2001.0087, déjà cité).

La jurisprudence (outre l'arrêt fribourgeois précité, voir StE 1991 B.

72.13.22

n° 21, ZH; StE 1989 B. 72.13.22 n° 12, SZ; Archives 58, 427; Revue

fiscale 1994, 310 et 1989, 137; arrêts FI 2001/0087 et FI 1995/0016, déjà

cités; voir aussi références citées par Locher, n° 118 ad 58 LIFD et

Känzig/Benisch II, nos 82 et ss. ad. art. 49 AIFD) insiste sur le fait que

l'existence d'un salaire excessif ne peut être appréciée que de cas en cas, en

fonction de l'ensemble des circonstances relatives à la marche de l'entreprise.

Cette approche, qui est aussi celle des autorités fiscales, est d'ailleurs

critiquée par une partie de la doctrine (voir à ce sujet Thomas H. Kunz, Die

geschäftsmässige begründete Höhe des Aktionärgehalts, in EC 1995, 761 ss; outre

les commentateurs habituels, voir aussi la contribution de Hans Herold, Wie

hoch dürfen die Bezüge des Einmanngesellschafters einer AG sein, ohne als

verdeckte Gewinnausschüttung zu werden?, in Revue fiscale 1979, 301 ss).

Il reste que la pratique a maintenu cette

solution, en ne recourant en quelque sorte qu'à titre subsidiaire à la méthode

valaisanne (ou, pour la Suisse allemande, à la « Fromer-Formel » :

Kunz, in EC 2001/2, p. 893 et ss, not. 897). Ainsi, dans l’arrêt FI 2001.0087, déjà

cité, le Tribunal administratif a confirmé que l’octroi au

directeur-actionnaire, à la veille de sa retraite, d’un bonus équivalant

approximativement au double du montant du salaire fixe, apparaissait plutôt

comme une prestation à l'actionnaire que comme correspondant à la rémunération

qui serait servie de la même manière à un tiers, dans la mesure où cette part

variable n'avait guère de relation avec le bénéfice effectivement réalisé par

l'entreprise.

4.

Dans le cas d’espèce, la recourante a

ouvert, au 31 décembre 1996, une provision dans le compte salaires de 1'413'000

francs à titre de compléments ; ce montant a été versé l’année suivante aux

actionnaires et réparti proportionnellement à leur participation respective au

capital-actions, selon le calcul suivant :

actionnaire

compléments

de salaires

participation

aux cplts

participation

au capital

B.________

593’460

42%

42%

A.________

593’460

42%

42%

C.________

113’040

8%

8%

D.________

56’520

4%

4%

E.________

56’520

4%

4%

Totaux

1'413’000

100%

100%

a) L’autorité intimée a considéré qu’à hauteur de 1'213'000

francs, cette écriture devait être assimilée à une distribution dissimulée de

bénéfices. Elle constate en premier lieu que la recourante, durant la procédure

de réclamation, a elle-même admis que les montants provisionnés en faveur des

trois derniers actionnaires susmentionnés, soit 226'080 francs, pouvaient être

repris ; il n’y a donc pas lieu, selon elle, de revenir là-dessus.

S’agissant en revanche de A.________ et B.________, ceux-ci détiennent chacun

42% du capital-actions ; leurs relations de travail n’ont jamais été

consignées par écrit mais en pratique, leur salaire annuel se compose de trois

parts variables : un salaire de base, une commission sur le chiffre

d’affaires de l’entreprise et une part au bénéfice. L’ACI a tracé l’évolution

de ces trois composantes et de la rémunération des intéressés durant les

exercices 1994 à 1998, en fonction des données qu’elle a pu recueillir (les

données antérieures à 1994 ne sont plus disponibles ; elles ne peuvent

l’être du reste pour les actionnaires B.________ et A.________, si ces derniers

n’étaient pas déjà dans la société avant fin 1994) :

exercice

1994.

1995.

1996.

1997.

1998.

résultat

- 6’620

23’309

56’828

765’553

505’324

chiffre d’affaires

4'413’941

4'035’405

8'927’474

11'505’788

13'586’176

salaire de base B.________

92’744

108’000

112’200

108’000

180’000

commission s/CA B.________

57’926

151’866

304’335

617’630

545’300

part bénéfice B.________

15’000

31'735,20

593’460

271’158

240’000

Total salaires B.________

165’670

291'601,20

1'009’995

996’788

965’300

salaire de base A.________

92’744

108’000

112’200

108’000

180’000

commission s/CA A.________

16’941

23’153

121’689

189’107

217’908

part bénéfice A.________

15’000

31'735,20

593’460

271’158

240’000

Total salaires A.________

124’685

162'888,20

827’349

569’265

637’908

L’ACI ne remet pas en question les deux premières

composantes de ces salaires, soit le montant de base et la commission versée

sur le chiffre d’affaires réalisé par la société ; elle s’en prend en

revanche à la part perçue par les salariés sur le bénéfice, en tant que

celle-ci dépasse 100'000 francs pour chacun des deux directeurs. Son

raisonnement ne se fonde pas sur la méthode « valaisanne », qu’elle

estime inapplicable en l’occurrence, dès lors qu’il est possible, selon elle,

de démontrer la politique salariale de l’entreprise. En substance, l’ACI

considère que les parts comptabilisées de 593'460 francs pour chacun des

actionnaires-directeurs (représentant 10,5 x bénéfice comptabilisé, alors que

l’année précédente ce montant avait atteint 1,62 x le bénéfice) est sans

commune mesure avec la politique salariale appliquée jusqu’alors dans

l’entreprise. Aussi, elle estime que cette politique aurait dû être poursuivie,

ce qui lui permet d’admettre, à titre de complément de salaire, un montant de

100'000 francs (soit 1,75 x le bénéfice) pour chaque actionnaire-directeur,

somme correspondant à environ une fois la part fixe du salaire. Le solde en

revanche, soit 986'920 francs, constituerait, toujours selon elle, une

distribution dissimulée de bénéfices. Son calcul est le suivant :

actionnaire

B.________

A.________

salaire brut de base

112’200

112’200

commissions brutes

304’335

121’689

parts au bénéfice

100’000

100’000

Total salaires

516’535

333’889

Or, la recourante critique ce raisonnement ; pour elle,

l’autorité intimée n’aurait jamais dû s’écarter de la méthode valaisanne qui,

initialement, avait été appliquée - de façon non correcte toutefois, selon elle

- au dossier. Elle estime qu’avec cette méthode, la part jugée excessive des

compléments de salaires versés à A.________ et B.________ et consistant en un

avantage aux actionnaires ne devrait pas dépasser 420'695 francs. L’ACI, dans

sa réponse, fait observer que l’application de cette méthode entraînerait au

contraire une reprise de 933'019 francs au titre de salaires excessifs.

b) Les parties s’accordent à dire qu’une

part de la provision constituée à fin 1996 pour la rémunération des

actionnaires-directeurs n’est pas justifiée et doit être reprise, dans la

mesure où les compléments de salaire destinés à ceux-ci apparaissent plutôt

comme des prestations aux actionnaires. La recourante conclut à ce que les

reprises au bénéfice et au capital ayant trait aux provisions non admises et

aux compléments de salaire soient ramenées à 420'695 francs (dont 226'080 fr. à

titre de compléments de salaires versés aux actionnaires-non directeurs) ;

elle admet donc implicitement le caractère excessif d’une partie de ces

salaires. En revanche, elle soutient que pour la différence, soit 1'642'729

francs {1'837'344 fr. - (420'695 fr. - 226'080 fr.)}, les salaires versés à ses

deux actionnaires-directeurs ne sont pas excessifs au vu de ses propres résultats.

aa) Quoi qu’il en soit, il suffit à cet

égard, de relever qu'un employeur, dans sa relation avec un cadre non lié à

l'actionnaire, n'introduirait pas un système de participation aux bénéfices

d’une quotité aussi importante (soit 10,5 x le bénéfice comptabilisé) en faveur

d'un bénéficiaire non actionnaire. Par surcroît, dans le sens de ce que le

tribunal avait déjà relevé dans l’arrêt FI 2001.0087, il n'est pas

vraisemblable non plus que, entre tiers à tout le moins, la part variable

excède de cinq fois le montant du salaire fixe.

Les parties sont divisées en revanche sur

la méthode permettant de déterminer la part excessive de cette rémunération et,

partant, la reprise à opérer au bénéfice.

bb) On rappellera que la méthode

valaisanne, même si son application a sans doute été confirmée à trois reprises

au moins par le tribunal, n’a qu’une valeur subsidiaire ; ce sont en

premier lieu les données fournies par la société qui serviront de fondement à

la définition de la rémunération servie à ses cadres. C’est seulement dans

l’hypothèse où ces données font défaut ou se révèlent inexploitables que la

méthode valaisanne peut être appliquée à titre de contrôle ; la démarche

du tribunal, dans les arrêts FI 2004.0092, FI 2001.0087 et FI 1995.0016, déjà

cités plus haut, a toujours été constante à cet égard.

L’autorité intimée a en conséquence

estimé que les éléments qu’elle avait pu recueillir et portant sur les années

1994.

à 1998 étaient suffisants pour apprécier la politique de rémunération des

cadres dirigeants dans la société. Comme on l’a vu ci-dessus, les deux

actionnaires-directeurs ont, durant ces années, toujours bénéficié d’une

gratification sous la forme d’une part au bénéfice. Force est toutefois de

reconnaître qu’en comparaison avec les années 1994 et 1995, les parts au

bénéfice comptabilisées en 1996 sont d’une toute autre ampleur, sans que la

progression du chiffre d’affaires - qui, certes, a plus que doublé entre 1995

et 1996, vraisemblablement par l’effet de la fusion avec Y.________ SA - et du

bénéfice ne le justifie. Comme le fait observer l’autorité intimée, ce

complément de salaire équivaut à 10,5 x le bénéfice comptabilisé, alors que

l’année précédente ce montant avait atteint 1,62 x le bénéfice. Ainsi, la

gratification pour l’année 1996 est 18,7 fois supérieure à celle de l’année

précédente.

En outre, il est intéressant de relever

que durant les deux années postérieures, où des bénéfices plus importants ont

été comptabilisés, soit 765'553 fr. en 1997 et 505'324 fr. en 1998, les

actionnaires-directeurs ont perçu une gratification nettement moins importante

que celle provisionnée à fin 1996 (soit 217'158, respectivement 240'000

francs). Ces éléments confirment que, durant ce dernier exercice, les

actionnaires-directeurs se sont vus octroyer, sous la forme d’une rémunération,

une prestation qui, en réalité, constitue un dividende.

cc) Pour l’autorité intimée, la part au

bénéfice admissible au titre de gratification ne saurait, en comparaison avec

le montant versé l’exercice précédent, excéder 1,75 x le bénéfice comptabilisé,

ce qui représente grosso modo un montant de 100'000 francs pour chaque

actionnaire-directeur. A contrario, le reste devrait être considéré comme

excessif, dès lors qu’il s’agirait d’une distribution dissimulée de bénéfice à

reprendre dans les comptes de la société.

Or, B.________ et A.________, après la

fusion avec Y.________ SA, dominent la société recourante depuis 1995 ; on

peut se demander si un seul exercice est à cet égard suffisant pour servir de

référence l’année suivante. On peut avoir quelque hésitation sur ce point ;

l'ensemble des circonstances relatives à la marche de l'entreprise ne fournit en

effet pas une réponse satisfaisante, de sorte que la décision attaquée ne peut,

de toute façon, être maintenue. L’autorité intimée a, dans sa décision, écarté

d’un revers de plume l’application de la méthode valaisanne ; or, les

éléments qu’elle a recueillis dans l’entreprise et sur lesquels elle s’est fondée

à l’appui de la décision attaquée apparaissent comme insuffisants. Dans ces

conditions, on ne voit guère d’autre possibilité que de recourir à cette

méthode éprouvée pour contrôler les salaires. L’autorité intimée conteste sur

ce point les calculs de la recourante, qui, faut-il le rappeler, conclut à ce

que la reprise soit, en application de cette méthode, ramenée à 420'695 francs.

Pour l’autorité intimée, la reprise devrait, dans cette hypothèse, se monter à 933'019

francs pour les compléments de salaires excessifs (contre 986'920 francs en

appliquant, comme dans la décision attaquée, la méthode comparative avec l’exercice

précédent).

dd) Si, dans son principe, le calcul auquel

l’autorité intimée s’est livrée dans sa réponse au recours est justifié, il

doit cependant être rectifié sur deux points majeurs.

Dans son calcul, celle-ci retient sans

doute un salaire de base de 300'000 francs, soit 150'000 francs pour chaque

actionnaire-directeur. L’ACI objecte au calcul de la recourante - qui retient à

cet égard 2 x 300'000 francs - que ce montant correspondrait au maximum

admissible pour le salaire fixe d’un cadre dirigeant sans rémunération variable

(selon l’enquête ATAG Ernst & Young/IHA, Salaires des cadres et spécialistes

en Suisse, 1996, p. 104; versée au dossier). Selon les données

statistiques en possession du tribunal (qui se fonde sur l’Enquête suisse sur

la structure des salaires en 2002, Office fédéral de la statistique, publiée

sur le site de l’Union syndicale suisse), un cadre supérieur âgé, comme B.________

et A.________ en 1996, de 55 ans, avec 20 ans d’ancienneté dans une entreprise

de la branche informatique, active dans le domaine du conseil et de la

logistique, peut prétendre en moyenne un salaire annuel de 190'000 francs. L’étude

ATAG/IHA, retient, pour sa part, un salaire annuel moyen de 250'000 francs pour

un cadre supérieur âgé, en 1996, de 57 ans. Dans ces conditions, il n’est pas

déraisonnable de prendre en considération, comme salaire de base, un montant de

200'000 francs par actionnaire-directeur. Il y a lieu à cet égard de tenir

compte de la marge d’appréciation de l’employeur, ce d’autant plus que la

situation d’B.________ et de A.________ n’est guère éloignée de celle de

l’actionnaire dirigeant dans l’arrêt FI 2004.0092, déjà cité, dans lequel un

salaire de base de 240'000 francs avait alors été retenu par le tribunal dans

son calcul de contrôle.

S’agissant de la prise en compte du

chiffre d’affaires, l’autorité intimée se réfère de façon incomplète à l’exposé

du Séminaire ACI/OVEC du 23 novembre 2003, lequel reflète pourtant la pratique

constante des autorités fiscales vaudoises lorsque celles-ci appliquent la

méthode valaisanne pour contrôler des salaires prétendument excessifs. En

effet, il est généralement admis que, pour les sociétés de service à l’image de

la société recourante, les taux permettant de calculer la part au chiffre

d’affaires peuvent être doublés, ce dans la mesure où la marge brute de ces

entreprises est plus élevée que la moyenne (cf. sur ce point, Séminaire

ACI/OVEC, exemple de calcul de salaire dans la société Alpha SA qui,

précisément, tient compte de l’activité de service).

A cela s’ajoute un troisième élément. Les

parties sont divisées sur la part du bénéfice de la société susceptible d’être

attribuée à titre de complément de salaire ; pour la recourante, cette

part devrait être d’un tiers (x 0,333), alors que l’autorité intimée, dans son

calcul, s’en tient à un quart (x 0,25). Il est vrai que la pratique des

autorités fiscales est de s’en tenir à un tiers pour les sociétés ayant peu de

collaborateurs ; pour les autres, la part au bénéfice sera prise en

considération à hauteur d’un quart (cf. Séminaire ACI/OVEC). Dans le cas

d’espèce, la société recourante occupait, en 1996, 37 collaborateurs, soit plus

que le chiffre de 25 constituant, selon la pratique de l’ACI, le seuil à

compter duquel une entreprise doit être classée dans la catégorie

« importante » ; dès lors, pour une entreprise de cette taille, la

quote-part du bénéfice affectée au complément de salaire devrait normalement

être limitée à un quart. Pour trancher cette question, le tribunal s’inspirera cependant,

à titre de comparaison, d’un calcul de contrôle selon la

« Fromer-Formel », formule généralement pratiquée par les autorités

fiscales des cantons alémaniques. Cette formule de calcul, qui comprend deux

paliers, diffère de la méthode valaisanne en ce qu’elle ne prend pas en compte

le chiffre d’affaires de l’entreprise (v. Kunz, op. cit., p. 896) mais

uniquement le salaire de base (Erste Stufe) et la part au bénéfice

attribuée aux actionnaires-directeurs (Zweite Stufe), ce à raison d’un

tiers.

Méthode de calcul appliquée

Méthode

VS

Fromer-Formel

Salaire

de base (pour les deux

actionnaires-directeurs)

400’000

400’000

Prise en

compte du chiffre d'affaires :

- 20 o/oo jusqu'à 1 M.

- 18 o/oo jusqu'à 5 M.

- 16 o/oo sur le solde

Commission s/ chiffre d’affaires

(8,927)

20’000

72’000

62’832

154’832

Part au

bénéfice :

Bénéfice selon comptes

+ reprises

- part privée :

- part

LPP B.________ et A.________

- attribution réserve au fonds de prévoyance :

- salaires payés :

-

compléments salaires actionnaires provisionnés :

Bénéfice rectifié :

./. Salaire de base admis :

./. Commissions sur CA admis :

Bénéfice restant :

Part au

bénéfice x 0.25 :

Variante avec part au bénéfice x 0,333 :

56’828

10’800

18’000

336’000

650’424

1'413’000

2'485’052

- 400’000

- 154’832

1'930’220

482’555

642’763

56’828

10’800

18’000

336’000

650’424

1'413’000

2'485’052

- 400’000

2’085’052

694’322

Salaire

Salaire de

base indexé

Supplément

pour CA

Part au

bénéfice (x 0,25)

Salaires

admissibles

Variante (part au bénéfice x 0,333) :

Salaires admissibles selon variante

400’000

154’832

482’555

1'037’387

642’763

1'197’595

400’000

694’322

1'094’322

Salaires B.________

et A.________

Salaires admissibles

Salaires excessifs

Salaires admissibles selon variante

Salaires excessifs selon variante

1'837’344

- 1'037’387

799’957

- 1'197’595

639’749

1'837’344

- 1'094’322

743’022

De ce calcul comparatif, il ressort que le résultat obtenu

selon la Fromer-Formel (salaires admissibles : 1'094'322 francs) est plus

proche de celui obtenu en tenant compte d’une part au bénéfice d’un quart

(1'037'387 francs) que celui résultant d’une part au bénéfice d’un tiers

(1'197'595 francs). Ces montants ne sont guère éloignés des chiffres retenus

dans l’affaire FI 2004.0092, déjà citée, avec, en l’espèce, un chiffre

d’affaires comparable et une marge bénéficiaire supérieure. Ils s’approchent du

reste des salaires octroyés aux deux intéressés lors des exercices postérieurs

1997.

et 1998, lesquels n’ont pas été remis en cause par l’autorité intimée. Dans

ces conditions, le tribunal retient que le salaire maximal admissible et

conforme au marché pour les deux actionnaires-directeurs est, in casu, de

1'037'387 francs. Par conséquent, la différence entre ce montant et les sommes

provisionnées en faveur de ceux-ci, soit 799'957 francs, doit être considérée

comme du salaire excessif et sera repris dans le bénéfice imposable de la

recourante.

c) De ce qui précède, il ressort que le

Dispositif

tribunal ne peut confirmer la décision attaquée en tant qu’elle arrête à 1'567'000

francs la reprise au bénéfice à opérer dans les comptes de la recourante durant

la période de taxation 1996. On voit en effet que cette reprise ne peut excéder

1'380'040 francs, selon le calcul suivant :

Attribution extraordinaire au

fonds de prévoyance : 336'000 fr.

LPP - part employé B.________ :

9'000 fr.

LPP - part employé A.________ :

9'000 fr.

Provisions non admises :

Revenu de participation M. C.________ : 113'040

fr.

Revenu de participation M. D.________ :

56'520 fr.

Revenu de participation M. E.________ :

56'520 fr.

Revenu de participation M. A.________ : 399’980

fr.

Revenu de participation M. B.________ : 399’980

fr.

Total reprise bénéfices sous forme de salaire :

1'026’040 fr.

Total reprises au bénéfice imposable : 1'380'040

fr.

d) Les parties, notamment l’ACI, ne se sont guère étendues

sur la reprise au capital opérée par l’autorité intimée. Au demeurant,

l’autorité intimée a assimilé la reprise effectuée sur la provision, à

concurrence des compléments de salaire constituant une prestation aux

actionnaires (soit 1'213'000 francs), à un dividende non distribué durant

l’exercice en cours ; elle a considéré qu’il s’agissait, soit d’une

réserve latente, soit du capital propre dissimulé). Quant au principe, la

reprise au capital est justifiée, vu les art. 73 LIFD et 57a al. 1 aLI, puisque

cette provision a été en réalité constituée pour distribuer ultérieurement une

partie des bénéfices réalisés par la recourante ; cette part n’ayant pas

été distribuée à fin 1996, elle vient accroître d’autant la fortune sociale.

Compte tenu de ce qui précède, elle devrait toutefois être ramenée à 1'026'040

francs.

5. a) Les considérants qui précèdent

conduisent ainsi le tribunal à admettre partiellement le recours. La décision

attaquée sera annulée, tant en ce qui concerne l’impôt fédéral direct que

l’impôt cantonal et communal. Le dossier sera retourné à l’autorité intimée

pour nouvelle décision conformément au considérant 4c) et d) et calcul des

rappels d’impôt.

b) La recourante, qui succombe sur une

majeure partie de ses griefs (ses conclusions tendaient à ce que la reprise au

bénéfice ne dépasse pas 774'695 francs, dont 420'695 francs à titre de

complément de salaire), devra supporter deux émoluments judiciaires qui, au vu

des circonstances, seront réduits de moitié. En outre, il ne sera pas alloué de

dépens (art. 55 LJPA).

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. En

matière d’impôt fédéral direct

a)

Le recours est partiellement admis.

b)

La décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 octobre 2004 est

annulée, la cause lui étant renvoyée pour nouvelle décision, conformément

au considérant 4c et d du présent arrêt.

c)

Un émolument d’arrêt de 700 (sept cents) francs est mis à la charge de X.________

SA.

d)

Il n’est pas alloué de dépens.

II. En

matière d’impôt cantonal et communal

a)

Le recours est partiellement admis.

b)

La décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 octobre 2004 est

annulée, la cause lui étant renvoyée pour nouvelle décision, conformément

au considérant 4c et d du présent arrêt.

c)

Un émolument d’arrêt de 1’800 (mille huit cents) francs est mis à la charge de

X.________ SA.

d)

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 27 juin 2005

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint

Le chiffre I du dispositif du présent arrêt peut faire

l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit

administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.

103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)