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Décision

FI.2004.0128

TA - FI.2004.0128 - 2006-04-10 - X./ Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

10 avril 2006Français27 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Le 28 février 1993, AX.________, né le 19 novembre 1924, a

adressé à l’autorité fiscale sa déclaration d’impôts 1993-1994. Il y mentionne

notamment des revenus constitués principalement de rentes et revendique pour

l’année 1992 une déduction de 16'850.- fr. sous la rubrique 11d

« Prévoyance professionnelle : rachat d’assurance, cotisations des

indépendants (…) ». Dans sa lettre d’accompagnement, le contribuable

expliquait qu’il s’agissait d’un rachat de points d’assurance pour 1990 fait en

1992 auprès de la Caisse Y.________(en France) d’où une légère progression des

rentes perçues de cet organisme en 1992 et il produisait comme pièce probante

une lettre de ladite caisse du 4 février 1992 à Z.________à ********, dont le

contenu est le suivant :

« (…) Nous vous informons que

le montant des cotisations dont vous nous êtes redevables, au titre de rachat

de points Tranche C, relatif à l’exercice 1987, et concernant les époux

X.________, s’élève à :

- 62.407,22 Francs

– « .

B.

Le 2 mai 1995, la Commission d’impôt de Vevey a adressé à

AX.________ et son épouse, née le 9 août 1923, une décision définitive de

taxation et de répartition internationale des éléments imposables pour la

période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994. Selon cette

décision, la fortune imposable dans le canton est nulle et le revenu de

119'300.- fr. est imposable au taux de 66'200.- fr. Il est en outre précisé que

la déclaration déposée a été modifiée sur les points suivants :

- les

rentes de vieillesse servies par l’Office de la sécurité sociale américaine

sont imposables en Suisse ; ce type de rente n’étant pas compris dans le

champ de la convention américano-suisse ; elles sont imposées pour leur

montant net après déduction de l’impôt américain à la source ;

-

les rentes de la sécurité sociale française versées aux deux époux sont

imposées également en Suisse conformément à l’art. 23 de la convention

franco-suisse ;

-

une taxation intermédiaire pour l’arrêt de l’activité dépendante de l’époux a été

effectuée au 1er janvier 1990 ; la déduction de 16'850 fr.

versée en 1992 à titre de prévoyance professionnelle liée à cette ancienne

activité ne peut dès lors plus être prise en considération.

Le 28 mai 1995, AX.________ a déposé une

réclamation auprès de la Recette de district de Vevey contre cette décision.

Celle-ci a envoyé au contribuable une proposition de règlement en tenant compte

d’un des griefs avancés, lequel n’avait cependant pas d’influence sur le

montant du revenu imposable. AX.________. a déclaré qu’il maintenait sa

contestation dans la mesure où la taxation consacrait une double imposition des

prestations de retraite versées par la Sécurité sociale française et la

« Social Security » américaine et ne prenait pas en compte, dans les

déductions, des primes d’assurances payées durant la période de taxation et

d’un versement complémentaire à une caisse de retraite.

C.

Le 1er mars 1996, l’Administration cantonale des impôts a

adressé aux époux X.________ ses décisions définitives de taxation de l’impôt

fédéral direct pour les années 1993 et 1994, basées sur l’avis notifié pour

l’impôt cantonal. L’impôt de 904.20 fr. pour chaque année est calculé sur la

base d’un revenu imposable de 52'700.- fr. au taux de 67'900.- fr.

D.

L’Administration cantonale des impôts (ACI) a rendu le 8

octobre 2004 une décision, par laquelle elle a rejeté la réclamation, réformé

la décision de taxation pour l’impôt cantonal et communal en fixant le revenu

imposable dans le canton à 104'100.- fr. au taux de 68'400.- fr. et la fortune

imposable à zéro, enfin réformé la décision de taxation pour l’impôt fédéral

direct, en fixant le revenu imposable en Suisse à 57'300.- fr. au taux de

72'400.- fr.

Au plan des faits, qui ne sont pas

contestés dans le recours, l’ACI a constaté en particulier que les époux

AX.________ et BX.________, de nationalité française, se sont installés en

Suisse en 1979, en provenance de New-York. A cette époque, ils travaillaient

tous les deux pour des sociétés sises en Suisse et aux USA et déclaraient des

salaires provenant de ces deux entités. AX.________ touchait en outre une

pension militaire de France. Dès le milieu des années 1980, les époux ont

commencé à avoir des problèmes de santé et ont touché des indemnités

journalières de diverses assurances, puis des rentes d’invalidité. BX.________

a cessé son activité en 1987 et AX.________ le 1er janvier 1990. Les

époux bénéficient depuis 1990 de pensions des sécurités sociales française et

américaine. Ils sont également au bénéfice de pensions de la Caisse Y.________,

à Paris, provenant de cotisations prélevées sur leurs salaires aux USA. Ils

perçoivent enfin des rentes AVS et des rentes viagères privées de source

suisse. Dans leur déclaration pour la période 1993-1994, déposée le 28 février

1993, les contribuables détaillent ces différents éléments, en indiquant que

les pensions des sécurités sociales américaine et française sont imposables

dans ces pays, en application des conventions de double imposition. Dans la

décision de taxation attaquée, les pensions de la sécurité sociale américaine

ont été imposées après déduction de l’impôt américain à la source, et les

pensions de la sécurité sociale française comme de la Caisse Y.________après

déduction des cotisations d’assurance-maladie. Seule la pension de retraite

d’ancien officier français a été attribuée à la France. Enfin, l’Office d’impôt

a refusé la déduction d’un montant de 16'850.- fr. au titre de rachat auprès de

la Caisse Y.________, en raison d’une taxation intermédiaire pour cessation de

l’activité lucrative de l’époux le 1er janvier 1990.

En droit, l’ACI a considéré notamment ce

qui suit :

-

Les pensions versées par la sécurité sociale américaine sont imposables en

Suisse en vertu de l’art. XI al. 2 de la Convention du 24 mai 1951 entre la

Confédération suisse et les Etats-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles

impositions dans le domaine des impôts sur le revenu (CDI-USA) et les USA n’étaient

pas en droit de retenir un impôt à la source (art. 24 de l’Arrêté fédéral du 2

novembre 1951 concernant l’exécution de la convention). Les décisions de

l’autorité suisse de taxation ont tenu compte des impôts américains en imposant

seulement le montant net des pensions touchées après déduction de l’impôt à la

source et elles doivent être confirmées (par. 1.1 à 1.4).

-

Les pensions versées par la sécurité sociale française doivent être imposées en

Suisse en vertu de l’art. 20 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la

Confédération suisse et la République française en vue d’éviter les doubles

impositions en matière d’impôts sur le revenu et la fortune (CDI-F). Les époux

X.________ n’ont produit aucune pièce selon lesquelles ces pensions auraient été

imposées en France. C’est au demeurant à tort que les majorations pour les

enfants n’ont pas été imposées par l’Office d’impôts et les décisions attaquées

doivent être aggravées sur ce point (par. 2.1 et 2.2).

-

Les pensions de la Caisse Y.________sont également imposables en Suisse en

vertu de l’art. 20 CDI-F, de même que les majorations pour les enfants (par.

2.3).

-

La pension de retraite militaire versée par l’Etat français est imposable en

France compte tenu de l’art. 21 CDI-F et c’est à juste titre que l’Office

d’impôt n’en a tenu compte que pour fixer le revenu déterminant le taux (par.

2.4).

-

Il convient d’admettre la déduction forfaitaire pour primes d’assurance d’un

montant de 3'000.- fr., en la répartissant entre la Suisse et la France en proportion

des revenus ; en contrepartie les cotisations d’assurance-maladie déduites

des pensions françaises - d’un montant moins élevé que la déduction forfaitaire

- devront leur être ajoutées (par. 3).

-

Les contribuables revendiquent la déduction d’un rachat de cotisations auprès

de la Caisse Y.________pour un montant de 16'850.- fr., puisqu’il concerne une

pension relative à une activité salariée antérieure et que AX.________ a

déclaré une activité salariée principale durant les années de calcul. Subsidiairement,

ils demandent que les salaires déclarés soient considérés comme relevant d’une

activité accessoire, de sorte que le forfait minimum de 700.- fr. pour frais

d’acquisition du revenu soit déduit. La déduction de ces cotisations doit être

refusée car elle ne peut être admise lorsque le contribuable a obtenu une

taxation intermédiaire pour cessation d’activité et qu’il est au bénéfice de

rentes et pensions de retraite. Un tel rachat ne peut pas être par ailleurs

considéré comme une prime relevant de la prévoyance individuelle liée (OPP3),

ni comme une prime relevant des assurances de rentes viagères. Par contre les

salaires touchés (2765.- fr. brut en 1991 et 3'800.- fr. brut en 1992)

rémunèrent effectivement une activité accessoire de sorte qu’un montant de

700.- fr. doit être déduit pour 1991 et 760.- fr. (20 % du revenu brut) pour

1992 (par. 5).

-

Le revenu imposable moyen en matière d’impôt cantonal et communal doit donc

être fixé comme suit :

(coller

une photocopie)

(par. 6).

E.

Les époux X.________ ont formé un recours par acte adressé

le 8 novembre 2004 au Tribunal administratif tendant à la réforme de la

décision sur réclamation de l’ACI en ce sens que l’impôt cantonal, communal et

fédéral est calculé sans tenir compte des rentes versées par la Sécurité

sociale américaine et française, qui ne sont pas imposables en Suisse compte

tenu des art. XI al. 1er CDI-USA et 21 CDI-F, et après déduction du

montant de Fr. 16'850.- acquitté au titre de rachat de cotisations auprès de la

Caisse Y.________.

F.

Les recourants ont versé l’avance de frais requise en tant

utile.

G.

Dans ses déterminations du 10 décembre 2004, l’ACI a

conclu au rejet du recours après avoir développé les arguments contenus dans la

décision attaquée.

H.

Les recourants ont déposé un mémoire complémentaire par

l’intermédiaire de leur conseil, qui invoque la prescription de la taxation de

l’impôt fédéral direct et confirme les conclusions prises dans le recours en ce

qui concerne l’impôt communal et cantonal.

I.

Par courrier du 22 mars 2005, l’ACI a admis que l’impôt

fédéral direct était prescrit en l’absence d’acte d’instruction opéré entre la

décision de taxation du 1er mars 1996 et la décision sur réclamation

du 8 octobre 2004.

J.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

K.

Les arguments des parties seront repris en tant que besoin

dans les considérants qui suivent.

Considérants

I. Impôt fédéral direct

1.

Les recourants invoquent en premier lieu le moyen tiré de

la prescription des créances d’impôt fédéral direct pour la période fiscale

1993/1994 en se référant à l’art. 128 de l’Arrêté sur l’impôt fédéral direct,

abrogé par la loi sur l’impôt fédéral direct entrée en vigueur le 1er

janvier 1995. L’autorité intimée a reconnu à juste titre le bien-fondé de cette

argumentation. Le Tribunal fédéral a en effet considéré que la prescription

devait être examinée à l’aune de l’ancien droit lorsqu’elle était invoquée en

relation avec des créances fiscales nées sous l’empire de l’AIFD (ATF C. c/

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, du 2 octobre 2003, nos

2P.278/2002 et 2A.572/2002, cons. 3 ; ATF 126 II 1 cons. 2a p. 2/3 et les

arrêts cités). L’art. 128 AIFD prévoit que les créances résultant de

l’assujettissement à l’impôt fédéral direct se prescrivent par cinq ans. La

prescription court dès l’échéance de la créance. Elle est interrompue par tout

acte tendant au recouvrement de celle-ci ; elle est suspendue tant que le

contribuable ne peut être poursuivi en Suisse. Si cette prescription est

interrompue, un nouveau délai de cinq ans commence à courir (Ernst Känzig/Urs

Behnisch, « Die direkte Bundessteuer », vol. III, 2ème

éd., Bâle 1992, n° 12 ad art.128). In casu, l’ACI admet qu’aucun acte

interruptif de prescription n’est intervenu entre le 1er mars 1996,

date de la décision de taxation, et le 8 octobre 2004, date de la décision sur

réclamation. La prescription est donc bien acquise, étant précisé que le délai

de l’art. 128 AIFD courait malgré l’existence d’une procédure de réclamation.

Le recours ayant pour objet l’impôt fédéral direct doit donc être admis.

II. Impôt cantonal et communal

2.

Concernant l’impôt cantonal et communal, il convient

d’examiner tout d’abord les griefs des recourants liés à l’application des

conventions de double-imposition passées avec les USA et la France.

3.

a) La convention de double imposition américano-suisse de

1996, qui a abrogé celle de 1951, est entrée en vigueur lors de l'échange des

instruments de ratification le 19 décembre 1997. Selon l'art. 29 ch. 2 litt. b

CDI-USA 1996, les dispositions de la convention sont applicables pour la

première fois aux impôts autres que ceux qui sont perçus à la source pour les

périodes fiscales commençant le 1er janvier 1998. En l’espèce, il y a donc lieu

d’appliquer l’ancienne convention du 24 mai 1951 (ROLF 1951 p. 895).

Son article XI prévoit ce qui suit :

« 1a. Les salaires,

traitements et rétributions similaires, ainsi que les pensions, que les

Etats-Unis, leurs subdivisions politiques ou leurs territoires allouent à des

personnes physiques (à l’exception des ressortissants suisses qui ne sont pas

en même temps ressortissants des Etats-Unis) ne sont pas imposables en Suisse.

b. Les salaires, traitements et

rétributions similaires, ainsi que les pensions, que la Confédération suisse,

ses établissements (« agencies ») et institutions

(« instrumentalities »), ses subdivisions politiques ou d’autres

autorités publiques allouent à des personnes physiques (à l’exception des

ressortissants des Etats-Unis qui ne sont pas en même temps ressortissants

suisses) ne sont pas imposables aux Etats-Unis.

2.

Les pensions et rentes viagères

privées qu’une personne physique domiciliée dans l’un des Etats contractants

reçoit de l’autre Etat ne sont pas imposables dans cet autre Etat.

3.

L’expression

« pensions » employée dans le présent article s’entend d’allocations

périodiques versées en raison de services antérieurs ou en compensation de

dommages corporels subis.

4.

L’expression « rentes

viagères » employée dans le présent article s’entend d’une somme

déterminée, payable périodiquement à termes fixes pendant la vie entière ou

pendant un nombre d’années défini, au titre de contre-prestation pour une

compensation adéquate et entière en argent ou appréciable en argent. »

L’article XV al. 1er litt. b a en outre cette teneur :

«Les doubles impositions seront évitées de la manière

suivante : (…)

b. Lors de la fixation des impôts

désignés à l’article I de la présente convention, la Suisse doit, s’il s’agit

de personnes domiciliées en Suisse (…), exclure des bases de calcul les

éléments du revenu provenant des Etats-Unis sur lesquels porte la présente

convention et qui, d’après cette convention, ne sont ni exemptés de l’impôt des

Etats-Unis ni au bénéfice d’une réduction du taux de cet impôt. (…). En

revanche, lors de la fixation du taux d’impôt applicable, la Suisse conserve le

droit de considérer aussi les éléments du revenu qui doivent être exclus des

bases de calcul en vertu du présent alinéa.

b) Les recourants estiment que les rentes

qu’ils percoivent de la Sécurité sociale américaine sont imposables aux

Etats-Unis et non pas en Suisse, selon le texte clair de l’alinéa 1er

de l’art. XI précité, puisqu’elles sont versées par l’Etat américain. Pour eux,

rien ne permet d’en limiter la portée aux pensions allouées en raison de services

antérieurs rendus dans la fonction publique. Ils font valoir que ce texte n’a

pas à être interprété et que l’autorité intimée n’est pas habilitée à se fonder

sur les explications données à son propos par le Conseil fédéral, les tribunaux

et la doctrine suisses, qui ne lient pas l’Etat partenaire à la convention.

c) Il se trouve cependant que les avis du

Conseil fédéral, du Tribunal fédéral et de la doctrine sont unanimes. Les

rentes versées par la Sécurité sociale américaine n’étaient tout simplement pas

visées par la Convention de double imposition de 1951 et les recourants n’ont

fourni aucune référence à un avis contraire, suisse ou américain, pour étayer

leur position.

Dans son arrêt du 29 juin 1962 (ATF 88 I

125, JT 1963 I 540), le Tribunal fédéral, qui se réfère au commentaire de K.

Locher sur cette convention, indique que la double imposition n’est pas exclue

s’agissant d’éléments de revenus non couverts par la elle et donc non soumis à

son art. XV al. 1er litt. b - au même titre que pour les revenus ne

provenant ni de source américaine ni de source suisse -, et que rien ne

s’oppose à l’imposition en Suisse des rentes versées par la Sécurité sociale

américaine auxquelles l’accord précité ne s’étend pas. La haute Cour fait en

outre référence à la pratique des autorités fiscales américaines, qui agit de

même avec les rentes AVS suisses.

Walter Ryser explique que la convention

avec les Etats-Unis, qui est largement influencée par les conceptions

pratiquées par ce dernier pays en matière de fiscalité externe, se caractérise

par le fait qu’elle ne couvre pas l’ensemble des revenus, mais ne vise que

certains d’entre eux, et que la double imposition n’est atténuée que lorsqu’il

s’agit de matières spécifiquement visées par la convention (« Introduction

au droit fiscal international de la Suisse », Berne, 1980, p. 158 ss).

Enfin, le message du 10 mars 1997 Conseil

fédéral relatif à la convention américano-suisse de 1996 est parfaitement

clair : les rentes de sécurité sociale ne tombent pas dans le champ d’application

matérielle de la convention de 1951 et une double imposition en résulte pour

les rentes américaines, imposées par les Etats-Unis à la source depuis 1984,

alors même qu’il n’y a pas double imposition pour les rentes de la sécurité

sociale suisse versées à des personnes résidant aux Etats-Unis, dès lors qu’il

n’y a pas d’imposition à la source suisse (FF 1997 II 987). Cette lacune a été

comblée à l’alinéa 4 de l’art. 19 de la convention de 1996, qui, on l’a vu plus

haut, n’est cependant pas applicable en l’espèce (cf. aussi Peter Locher,

« Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz », Berne

2000, p. 473).

d) Au vu de ce qui précède, c’est à juste

titre que l’autorité a considéré les rentes versées par la Sécurité sociale

américaine aux époux X.________ comme un élément de revenu imposable en Suisse

dans ses décisions de taxation relatives à la période fiscale 1993-1994.

4.

a) La Convention du 9 septembre 1966 entre la

Confédération suisse et la République française en vue d’éviter les doubles

impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (CDI-F), entrée

en vigueur le 26 juillet 1967 et dans sa teneur applicable à la période de

taxation en cause (RO 1967 p. 1119), prévoit notamment ce qui suit :

« Art. 20

Sous réserve des dispositions de

l’art. 21, les pensions et autres rémunérations similaires, versées à un

résident d’un Etat contractant au titre d’un emploi antérieur, ne sont

imposables que dans cet Etat.

Art. 21

Les rémunérations, y compris les

pensions, versées par un Etat contractant ou l’une de ses subdivisions

politiques ou collectivités locales, ou par une personne morale du droit public

de cet Etat, soit directement soit par prélèvement sur un fonds spécial, à une

personne physique possédant la nationalité de cet Etat, au titre de services

rendus actuellement ou antérieurement, ne sont imposables que dans l’Etat

contractant d’où proviennent ces rémunérations.

Art. 23

Les éléments du revenu d’un

résident d’un Etat contractant, qui ne sont pas expressément mentionnés dans

les articles précédents de la présente convention, ne sont imposables que dans

cet Etat.»

b) Les recourants soutiennent que

l’imposition des rentes de la sécurité sociale française est régie par l’art.

21.

CDI-F eu égard au caractère public de l’institution qui verse les

prestations, que le travail antérieur ait effectué pour l’Etat ou pour un

employeur ordinaire. Pour eux, le texte de la convention est clair et ne

souffre pas d’autre interprétation. Etant de nationalité française, ils en

déduisent que les rentes qu’ils perçoivent ne peuvent pas être imposées en

Suisse.

L’autorité intimée est d’avis que les

termes de « services rendus actuellement ou antérieurement »

se comprennent comme des prestations effectuées en faveur de l’Etat, de sorte

que l’art. 21 CDI-F n’est pas applicable en l’espèce.

c) La formulation précitée n’est pas isolée.

On la retrouve dans la convention de double imposition conclue avec l’Allemagne

le 11 août 1971 (art. 19 al. 1er), comme dans celles qui lient la

Suisse à l’Irlande et l’Italie (voir en particulier l’art. 18 de la première et

l’art. 19 de la seconde). Dans leur commentaire de la convention

Suisse-Allemagne, Locher/Meier/von Siebenthal et Kolb expliquent que les rentes

versées sur la base des lois d’assurances sociales allemandes et suisses ne

tombent ni sous l’art. 18 (semblable à l’art. 20 CDI-F), qui ne concerne que

les pensions privées versées par un ancien employeur, ni sous l’art. 19 al. 1er

(semblable à l’art. 21 CDI-F) car cette disposition n’est applicable qu’aux

éléments de revenus versés par l’Etat en raison de services rendus dans la

fonction publique. A défaut de règle de partage visant les rentes de la

sécurité sociale, celles-ci sont soumises à impôt exclusivement dans l’Etat de

résidence du bénéficiaire conformément à l’art. 21 (semblable à l’art. 23

CDI-F) et à une pratique constante (« Doppelbesteuerungsabkommen

Schweiz-Deutschland », Bâle, B.19.1 n° 7). Cette systématique correspond

au demeurant à celle du modèle de convention de l’OCDE : l’art. 18, qui

traite des pensions privées, ne s’étend pas aux rentes de la sécurité

sociale ; l’art. 19 al. 2, qui traite des pensions versées au titre de

services rendus dans la fonction publique, ne concerne pas les prestations de

la sécurité sociale ; celles-ci sont donc en principe comprises dans les

« autres éléments du revenu » visés par l’art. 21 (Peter Locher, op.

cit., p. 462, E.1, p. 471, G.1, et p. 480, B.1.). Dans son commentaire du

modèle de convention, le Comité des affaires fiscales de l’OCDE propose en

outre, aux Etats désireux de convenir bilatéralement que l’Etat de la source a

le droit d’imposer les sommes payées en application de sa législation sur la

sécurité sociale, d’ajouter un paragraphe à cet effet à l’art. 18 (cf. OCDE,

« Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune »,

vol. I, C (18)-1). Une telle disposition ne figure pas dans la convention

conclue entre la Suisse et la France. Il faut en déduire que les rentes de la

sécurité sociale française comme les rentes AVS suisses sont imposables par

l’Etat où réside le bénéficiaire en application de l’art. 23 CDI-F.

d) Cela étant, le grief des recourants

relatif à l’imposition des pensions versées par la sécurité sociale française

doit être écarté.

5.

a) Dans leur réclamation, les époux

X.________ demandaient que le rachat effectué auprès de la Caisse Y.________en

1992.

soit pris en compte au titre de déduction ou à tout le moins que les

revenus perçus en 1991 et 1992 (2765.- fr. brut en 1991 et 3'800.- fr. brut en

1992) soient traités comme des revenus accessoires. Cette dernière solution

ayant admise par l’autorité intimée dans sa décision sur réclamation, les

recourants persistent néanmoins à solliciter une déduction pour le rachat

précité, étant précisé qu’il s’agissait selon eux d’une assurance

complémentaire à la sécurité sociale américaine constituée par des cotisations

de la société Z.________avec participation des employés sur les salaires versés

aux USA.

En premier lieu, il faut noter que la

preuve d’un rachat n’a pas été apportée, la pièce produite – à savoir une

lettre du 4 février 1992 de la Caisse Y.________à Z.________– ne l’établit pas.

En outre, on ne sait pas, dans le cas où le rachat a été effectué, s’il est le

fait de l’ancien employeur des recourants (auquel la lettre précitée était

adressée) ou des recourants eux-mêmes.

b) Dans cette dernière hypothèse toutefois,

la déduction revendiquée ne pourrait en tout état de cause pas être accordée

pour les motifs suivants.

La question doit être examinée à l’aune

du droit applicable à l’époque, à savoir l’art. 23 litt. i, i bis et j de la

loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), telle

que modifiée par la loi du 21 mai 1986 (cf. R. 1986 p. 175 et l’Exposé des

motifs dans le BGC 1 A printemps 1986 p. 465 ss) suite à l’entrée en vigueur de

la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse,

survivants et invalidité (LPP) et en particulier les dispositions suivantes :

« Art. 81 al.2

Les cotisations que les salariés

et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la

loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d’impôts

directs de la Confédération, des cantons et des communes.

Art. 82

1.

Les salariés et les

indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement

et irrévocablement à d’autres formes reconnues de prévoyance assimilées à la

prévoyance professionnelle.

2.

Le Conseil fédéral détermine,

avec la collaboration des cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être

prises en considération et décide dans quelle mesure de telles déductions

seront admises pour les cotisations».

Les formes reconnues de prévoyance dite

liée, 3ème pilier A, ont été définies dans une ordonnance du Conseil

fédéral du 13 novembre 1985 (OPP3 ; cf. concernant sa teneur à l’époque

BGC précité p. 517).

Cela étant, l’art. 23 litt. i LI

prévoyait la déduction des primes et cotisations payées en vertu de la

législation fédérale sur la prévoyance professionnelle et l’art. 23 litt. i bis

LI la déduction des montants, primes et cotisations versées pour la

constitution d’une forme reconnue de prévoyance individuelle liée dans les

limites autorisée par la législation fédérale sur la prévoyance

professionnelle. Ces dispositions étaient également applicables en cas de

rachat d’années d’assurance (BGC précité, p. 469 ; RDAF 2001 II 138).

Concernant le 2ème pilier, la formation

de la prévoyance professionnelle est en principe close à 65 ans pour les

hommes. Le rapport d’assurance peut se maintenir et l’assuré continuer à

améliorer son 2ème pilier ultérieurement uniquement si les statuts

de la caisse de pensions font dépendre la naissance des prestations de

vieillesse de la fin de l’activité lucrative et que celle-ci est poursuivie par

l’assuré (art. 13 al. 2 LPP ; Jean-Marc Rivier, « Droit fiscal

suisse, l’imposition du revenu et de la fortune », 1998, p.423 ;

Danielle Yersin, « L’échéance des prestations provenant du 2ème

et 3ème pilier A et le moment de leur imposition », in Revue fiscale

1990.

p. 234-235 ; Conférence suisse des impôts, « Prévoyance et

impôts », cas A.4.1.2). Ce n’est que dans ce cadre que des déductions de

cotisations peuvent être admises. Par ailleurs, à certaines conditions, les

cotisations versées à une institution étrangère peuvent être assimilées à des

cotisations du 2ème pilier et faire l’objet d’une déduction

(Conférence suisse des impôts, op. cit., cas A.3.3.1).

En l’occurrence, le rachat prétendument

effectué serait intervenu en 1992, soit après l’âge de la retraite AVS du

recourant et de son épouse, alors que ceux-ci n’exerçaient plus d’activité

lucrative pour la société Z.________et qu’ils avaient fait valoir leur droit

aux prestations de retraite liée à leur ancienne activité ainsi qu’à une

taxation intermédiaire pour cessation d’activité lucrative. Dès lors, même si

le rapport d’assurance conclu avec la Caisse Y.________était assimilé à un 2ème

pilier, ledit rachat ne peut pas faire l’objet d’une déduction en vertu de

l’art. 23 litt. i LI.

Pour ce qui est du 3ème

pilier A, la doctrine était divisée à l’époque sur la question de savoir si les

prestations de vieillesse étaient échues à l’âge-terme de l’AVS ou si la

couverture d’assurance pouvait se poursuivre au-delà de celui-ci comme dans le

cas du 2ème pilier (cf. notamment Danielle Yersin, op. cit., p.

235.

; Felix Richner, « Zeitpunkt des Zufliessens von

Vorsorgeleistungen », in Archives de droit fiscal suisse n° 62 p. 539 et

540.

; depuis 2001, la question est expressément réglée à l’art. 3 al. 1 et

7.

al. 3 OPP3 qui fixent l’échéance au plus tard à l’âge ordinaire de la

retraite AVS). En tout état de cause cependant, il n’était pas possible de

verser des cotisations au troisième pilier A en cas de cessation d’activité

lucrative ni par conséquent de faire valoir une déduction à ce titre (Jean-Marc

Rivier, op. cit. p. 427). Au vu du cas qui nous occupe, il convient encore

d’ajouter que le contrat d’assurance conclu à l’étranger ne peut jamais être

assimilé à une forme de prévoyance individuelle liée (Danielle Yersin,

« L’évolution du droit fiscal en matière de prévoyance

professionnelle », in Archives de droit fiscal suisse n° 62 p. 135 ;

ATF 117 Ib 359). Le rachat prétendument effectué n’entre donc pas dans les vues

de l’art. 23 litt.i bis LI.

Quant à l’art. 23 litt. j LI, il

consacrait un privilège fiscal pour la prévoyance individuelle libre, 3ème

pilier B, non accordé en revanche sur le plan fédéral, en permettant la

déduction de primes et cotisations versées en vue d’acquérir une assurance de

rente viagère visant un but de prévoyance. Cette disposition était précisée par

un règlement du 28 janvier 1987 (RARV, R. 1987 p. 16). Les recourants, comme

l’a remarqué à juste titre l’autorité intimée, n’ont toutefois pas satisfait

aux conditions posées par ce règlement, notamment à son art. 8, qui exige la

remise d’une attestation de l’établissement d’assurance distinguant les primes

et cotisations d’assurance déductibles des autres.

Le dernier grief des recourants doit en

conséquence être écarté.

6.

Vu ce qui précède, le recours formé en

matière d’impôt fédéral direct doit être admis et la décision sur réclamation

rendue le 8 octobre 2004 annulée en ce qui le concerne, tandis que le recours

formé en matière d’impôt cantonal et communal doit être rejeté et la décision

sur réclamation maintenue en cette matière. Une partie des conclusions des

recourants étant accueillie, ils supporteront un émolument réduit et se verront

allouer des dépens partiels (art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours formé en matière d’impôt fédéral direct est

admis.

II.

La décision sur réclamation rendue le 8 octobre 2004 par

l’Administration cantonale des impôts est annulée en tant qu’elle concerne

l’impôt fédéral direct.

III.

Le recours formé en matière d’impôt cantonal et communal

est rejeté.

IV.

La décision sur réclamation rendue le 8 octobre 2004 par

l’Administration cantonale des impôts est confirmée en tant qu’elle concerne

l’impôt cantonal et communal.

V.

Un émolument réduit est mis à la charge des recourants à

hauteur de 1500.- (mille cinq cents) francs ; il est partiellement

compensé par l’avance de frais effectuée à hauteur de 1000.- (mille) francs.

VI.

L'Etat de Vaud, soit pour lui le Département des finances,

doit à AX.________ et BX.________ des dépens partiels, arrêtés à 400 (quatre

cents) francs

Lausanne, le 10 avril 2006

Le président: La

greffière :

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente

jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal

fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale

d'organisation judiciaire (RS 173.110)