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Décision

FI.2004.0139

TA - FI.2004.0139 - 2006-12-20 - x./Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

20 décembre 2006Français21 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

La X.________ (ci-après : X.________), dont le siège

est à A.________, a été inscrite au Registre du commerce le 19 mars 1958. Son

but social, énoncé à l’art. 2 de ses statuts, est de lutter contre la

pénurie de logements à loyers modestes par la construction de bâtiments

locatifs à loyers bas ou modérés, la construction de maisons familiales ou la

vente de parcelles de terrain. Pour ce faire, les statuts de X.________ lui

permettent, entre autres opérations, d’acquérir, transformer, louer ou vendre

des immeubles et procéder à toutes opérations immobilière ou financière en

rapport avec son but social. X.________ n’a pas de but lucratif ni spéculatif. Selon

l’art. 12 des statuts, chaque bénéficiaire ou propriétaire d’un terrain ou de

maison familiale doit souscrire au moins dix parts sociales de 100 fr.

chacune, le locataire ayant quant à lui la faculté de n’en souscrire qu’une ou

plusieurs. Ces parts sociales doivent être entièrement libérées dans le mois

qui suit la souscription. Sur demande, elles peuvent être remboursées aux

sociétaires qui cessent d’être locataires, propriétaires ou bénéficiaires d’un

terrain, maison familiale ou logement.

B.

Le 10 septembre 1999, la section des personnes morales de

l’ACI (actuellement l’Office d’impôt des personnes morales, OIPM) a notifié la

taxation de l’impôt cantonal et communal (ci-après ICC) et de l’impôt fédéral

direct (ci-après : IFD) du bénéfice et du capital pour la période de

taxation 1995, refusant d’exonérer les immeubles « C.________ »,

« D.________ » et « E.________ », sis sur les parcelles

873, 846 et 847 de la commune de A.________ (avenue B.________ 2********, 3********

et 4******** pour « C.________ » et 1******** pour « E.________ »,

à ********). Les taxations de l’ICC et de l’IFD pour les périodes fiscales

1996, 1997 et 1998, ont été expédiées à X.________ respectivement les 22 et 23

septembre 1999 et le 3 novembre 2003, sans admettre l’exonération des immeubles

de l’avenue B.________. L’OIPM a justifié ses refus en indiquant que les

immeubles de X.________ sis à l’avenue B.________ ne sont pas sous le contrôle

du Service de l’économie, du logement et du tourisme (ci-après : SELT) et

doivent donc être soumis au régime applicable aux sociétés immobilières.

X.________ a formé réclamation contre les décisions

de taxation rendues les 10, 22 et 23 septembre 1999 et 3 novembre 2003,

respectivement les 22 septembre 1999, 5 octobre 1999 et 3 novembre 2003 ;

dans les réclamations des 22 septembre et 5 octobre 1999 et 20 novembre 2003

(produites par l’ACI), dont le contenu est similaire, X.________ expose, en

substance, qu’elle devrait être exonérée de l’impôt pour le motif qu'elle

poursuit un but d’intérêt public.

C.

Par décision du 28 octobre 2004, l’ACI a rejeté les

réclamations formées par la contribuable car elle n’avait pas établi avoir rempli,

durant les périodes de taxation de 1995 à 1998, les conditions d’exonération

fixées à l’art. 23 de la loi du 9 septembre 1975 sur le logement

(ci-après : LVLog), ses immeubles de l’avenue B.________ échappant au

contrôle des conditions d’occupation et des loyers. L’OIPM a également examiné

si une exonération des immeubles précités était envisageable en application de

l’art. 15 al. 1, lit. f aLI, disposition selon laquelle le bénéfice et le

capital des personnes morales qui poursuivent des buts de « pure utilité

publique » échappent à l’impôt, et a constaté que cette disposition était

inapplicable en l’occurrence.

X.________ s’est pourvue contre cette décision le 29

novembre 2004 en requérant du Tribunal de céans qu’il constate qu’elle réunissait

les conditions d’exonération prévues par l’art. 15 lit. f aLI durant les

exercices 1995 à 1998 et qu'il annule la décision du 28 octobre 2004. Les

arguments développés par la recourante seront repris, en tant que de besoin,

dans les considérants qui suivent.

D.

L’ACI a déposé ses déterminations le 23 décembre 2004, en

concluant, après avoir développé ses arguments, au rejet du recours.

Une expertise a été confiée au SELT afin de

déterminer si les immeubles de la recourante sis à l’avenue B.________ 1********,

2********, 3******** et 4******** pouvaient être mis au bénéfice de

l’exonération fiscale pour logements subventionnés prévue par l’art 23 de la LVLog.

Chaque partie a eu l’occasion de soumettre une liste de questions à l’expert.

Au terme de son rapport rendu le 4 avril 2006, le SELT a estimé que l’art. 23 LVLog

ne trouvait pas application pour ces immeubles car le pourcentage des

locataires ne respectant pas les conditions financières d’occupation des

logements construits ou rénovés avec l’appui des pouvoirs publics (53.33% pour

l’immeuble sis à l’avenue B.________ 1******** et 57.14% pour celui sis aux

numéros 2********, 3********, et 4******** de cette avenue) dépassait le taux

de 10% du total des locataires pour chaque immeuble.

Par courrier du 5 mai 2006, la recourante a encore demandé

au Tribunal de céans que le SELT établisse une comparaison entre les loyers du

marché et ceux pratiqués dans les immeubles « C.________ », « D.________ »

et « E.________ ». Le SELT a répondu le 29 mai 2006 en indiquant que

les loyers pratiqués dans les immeubles précités étaient effectivement

inférieurs à ceux du marché, de 24.2% à 29.4% pour l’immeuble sis à l’avenue B.________

1******** et de 23.2% à 57,6% pour celui sis à l’avenue B.________ 2********, 3********

et 4******** et en précisant que l’évolution de certains loyers laissait

supposer que, d’ici quelques années, ils seraient proches des loyers moyens

pratiqués dans le marché libre.

E.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Déposé par acte écrit et motivé par-devant l’autorité de

céans dans le délai de trente jours prévu par l’art. 200 de la Loi du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux (ci-après : LI), le recours de X.________

est recevable en la forme.

2.

Il convient d’examiner en premier lieu si c’est à bon

droit que l’autorité intimée écarte toute exonération fondée sur l’art. 23 LVLog.

a) L’art. 23 al. 1 et 2 LVLog prévoit certaines

exonérations en faveur des sociétés et fondations qui remplissent les

conditions prévues par cette loi et ses dispositions d’application (exonération

de l’impôt complémentaire et du droit de mutation sur les immeubles ;

exonération de l’impôt sur le bénéfice net et le capital, le revenu et la

fortune afférents aux logements répondant aux conditions de la loi). Cette

disposition s'inscrit dans le contexte des aides que l'Etat peut apporter aux

tiers, afin de promouvoir une politique du logement qui mette à la disposition

de la population des habitations adaptées à ses besoins et de favoriser un équilibre

démographique satisfaisant des diverses régions du canton (art. 1er LVLog). Les

conditions de l’exonération de l’art. 23 LVLog sont fixées dans des dispositions

d’application auxquelles la loi renvoie (art. 22 LVLog). C’est ainsi qu’ont été

édictés un règlement d'application (actuellement règlement du 24 juillet 1991

d'application de la loi du 9 septembre 1975 sur le logement; ci-après RVLog) et

un règlement du 24 juillet 1991 sur les conditions d'occupation des logements

construits ou rénovés avec l'appui financier des pouvoirs publics. Au-delà de

la règle fiscale qu’il contient, l’art. 23 LVLog constitue un moyen de la mise

en œuvre des buts sociaux fixés dans la LVLog. Dans la mesure où cette

disposition instaure une exception au principe de la généralité de l'impôt,

elle doit faire l’objet d’une interprétation restrictive; elle ne saurait donc

trouver application en dehors des cas définis clairement par le législateur (dans

ce sens, arrêt FI 1992/0105 du 21 juin 1994, cons. 4; sur cette problématique,

voir plus généralement Danielle Yersin, Les buts extra-fiscaux assignés aux

impôts directs au regard de quelques principes constitutionnels, in Festschrift

Cagianut, Berne 1990, p. 47 ss).

Pour bénéficier de l’exonération, les immeubles

doivent remplir un certain nombre de conditions relatives aux exigences

techniques (art. 13 RVLog), aux coûts admissibles (art. 15 RVLog), au contrôle

des loyers et au revenu locatif admissible (art. 19-20 RVLog), ainsi

qu'aux conditions d'occupation (art. 26 RVLog). Ces exigences cumulatives ont

été résumées comme suit par le Tribunal administratif (FI.1992/0105 du 21 juin

1994) :

"(...)

a) Sur le plan technique, la construction doit répondre à des directives

techniques touchant à la surface nette habitable, au nombre et à la dimension

des pièces, à l'équipement des logements ainsi qu'à l'isolation phonique et

thermique (actuellement, le Service du logement applique l'annexe technique de

l'Office fédéral du logement).

b) Sur le plan financier, les coûts de construction doivent

rester dans les limites fixées par le Service du logement et qui varient en

fonction de l'évaluation de leur "valeur d'habitabilité" (est

appliquée ici l'ordonnance fédérale du 17 décembre 1986 concernant le coût de

construction des nouveaux logements).

c) Sur le plan social, les logements doivent permettre aux

catégories de locataires les plus touchés par la pénurie (en priorité les

jeunes ménages et les familles, derniers arrivés sur le marché, qui doivent se

contenter des logements les plus récents, donc les plus chers) de trouver des

appartements à loyer abordable en relation avec leurs possibilités financières.

L'équipement des logements doit également répondre aux besoins spécifiques des

personnes âgées et des invalides.

(...)"

Selon l’art. 22 LVLog, ces exigences doivent être

remplies immeuble par immeuble et non par la personne morale requérante.

b) Dans les deux immeubles concernés, le SELT a

examiné si les critères précités avaient été respectés. Du rapport que ce

service a remis au Tribunal de céans, il ressort que les immeubles sis à

l’avenue B.________ 1******** et à l’avenue B.________ 2********, 3******** et 4********

remplissent tous deux la première des conditions précitées. En revanche, ces

immeubles ne respectent que partiellement la deuxième condition alors que la

troisième ne l’est pas car un pourcentage par trop important des locataires (57.14%

pour l’immeuble sis à l’avenue B.________ 2********, 3******** et 4******** et 53.33%

pour l’immeuble sis à l’avenue B.________ 1********) ne remplissent pas les

conditions d’occupation fixées par l’art. 26 RVLog. Or, de pratique constante

et reconnue par le Tribunal de céans (FI 1996/0110, du 23 octobre 2003), un

immeuble ne peut être mis au bénéfice d’une exonération que lorsque le taux de

locataires qui ne remplissent pas les conditions d’occupation de ce type de

logements fixées dans le RVLog ne dépasse pas 10%, ce qui n’est pas le cas en

l’espèce.

c) Il en découle qu’une exonération fondée sur

l’art. 23 LVLog n’entre effectivement en ligne de compte pour aucun des deux

immeubles litigieux.

3.

La recourante fait grief à l’autorité intimée d’avoir mésestimé

les moyens qu’elle met en œuvre pour atteindre son but social. Elle invoque

essentiellement une violation des art. 15 al. 1 lit. f aLI, soit actuellement

l’art. 90 LI, lequel en reprend la teneur, à l’instar des art. 56 lit g LIFD et

23.

al. 1 lit f LHID. La recourante soutient notamment que les critères

d’exonération fixés dans les dispositions précitées pour les personnes morales

qui poursuivent un ou des buts but de pure utilité publique doivent être

examinés à l’aune de la circulaire n° 12 du 8 juillet 1994 de l’Administration

fédérale des contributions, que la lutte contre la pénurie de logements à

laquelle est notamment dédié son but social doit donc être considérée comme

d’intérêt public et, partant, justifier que les immeubles sis à l’avenue B.________

bénéficient de l’exonération fiscale.

a) Ces différentes dispositions ont la teneur suivante :

Art. 56 lit. g LIFD (en vigueur depuis le 1er décembre 1995)

"Sont exonérés de l'impôt :

(...)

g)Les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou de pure

utilité publique, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement

affectés à ces buts. Des buts économiques ne peuvent être considérés en

principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de

participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère

d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position

subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités

dirigeantes ne sont pas exercées."

Art. 23 al. 1 lit. f LHID

Seuls sont exonérés de l'impôt :

(...)

f. Les personnes morales qui poursuivent des buts de service public

ou de pure utilité publique, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement

affectés à ces buts..." (La suite de cette

disposition correspond à celle de l'art. 56 lit. g LIFD).

Art. 15 al. 1 lit. f aLI (applicable dès le 1er janvier 1995 et en vigueur jusqu'au 31 décembre

2000)

"Seuls sont exonérés de l'impôt, sous réserve des

articles 40 et 67 :

(...)

f. Les personnes morales qui poursuivent des buts de service public

ou de pure utilité publique, sur le bénéfice et le capital exclusivement et

irrévocablement affectés à ces buts..." (La

suite de cette disposition correspond à celle de l'art. 56 lit. g LIFD).

Art.

90.

al. 1 lit. g LI (dès le 1er janvier

2001)

"Seuls

sont exonérés de l'impôt:

(...)

g. Les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou de

pure utilité publique, sur le bénéfice et le capital exclusivement

et irrévocablement affectés à ces buts..." (La suite de cette

disposition correspond à celle de l'art. 56 lit. g LIFD)."

b) Avant d’examiner si la condition principale posée

dans chacune des dispositions citées ci-dessus est remplie, il faut

préalablement déterminer si les conditions d’exonération doivent être examinées

objet par objet, comme le soutient l’autorité intimée, ou bien dans la personne

de la recourante en sa qualité de sujet fiscal.

A cet égard, il faut relever que l’exonération

souhaitée par la recourante ne vise aucun des cas ponctuels prévus par l’art. 2

LMSD, impôt formel dont la perception est générée par chaque transfert

d’immeuble ou de part d’immeuble. L’exonération par objet est également visée

par l’art 128 al. 1 LI, disposition selon laquelle les immeubles ou les parties

de ceux-ci qu’une personne morale affecte à des habitations à caractère social

échappent à l’impôt immobilier complémentaire annuel. Le Tribunal de céans a

déjà eu l’occasion de préciser que l’art. 128 al. 1 LI, évoqué ci-dessus, doit

être interprété en relation avec les art. 23 et 24 LVLog en ce sens que la

notion « d’habitation à caractère social » doit recevoir une

interprétation similaire à celle de « logements à loyer modéré »

(FI 1996/0110, du 23 octobre 2003). Partant, les immeubles de la recourante sis

à l’avenue B.________ ne remplissant pas les conditions d’exonération prévues à

l’art. 23 LVLog, ils ne peuvent être mis au bénéfice de l’art. 128 al. 1 LI.

Dans la mesure où le recours dont est saisi le

Tribunal de céans a trait à la perception d’impôts sur le bénéfice et le

capital, soit des impôts directs, les conditions de l’exonération litigieuse

doivent être réalisées en la personne de la contribuable et non immeuble par

immeuble.

c) Demeure donc encore litigieuse la question de

savoir si la recourante, en sa qualité de sujet fiscal, peut prétendre à

l’exonération réservée aux personnes morales qui poursuivent des buts de

« pure utilité publique », faculté prévue par les art. 15 al.

1.

lit f aLI (art. 90 LI, 56 lit g LIFD et 23 al. 1 LHID) cités ci-dessus.

4.

a) La notion de « pure utilité publique »

à laquelle les dispositions citées ci-dessus font référence a été abordée dans

plusieurs arrêts du Tribunal de céans (voir notamment FI.1992/0105 du 21

juin 1994; FI.1996/0110 du 23 octobre 2003; FI.2002/0025 du 19 février

2003). Cette notion, qui recoupe à la fois des éléments objectifs et subjectifs,

suppose non seulement que l’activité de la personne morale soit exercée dans

l’intérêt général mais également qu’elle soit désintéressée, c’est-à-dire

altruiste et exigeant des membres de la corporation ou de tiers un sacrifice en

faveur de l’intérêt général primant leurs propres intérêts. Corollairement, si

une personne morale n’a pas pour vocation de construire et de mettre à

disposition des logements collectifs dont le loyer est modéré et, de surcroît,

réservé à une certaine catégorie de la population dont les ressources sont

modestes, elle ne peut poursuivre un but de pure utilité publique (cf. FI.2002/0025).

Pour certains auteurs, du reste, la pure utilité publique signifierait que les

institutions, pour pouvoir bénéficier de l'exonération, doivent poursuivre la

réalisation de tels buts, à l'exclusion de tous autres (cf. Danielle

Yersin, Le statut fiscal des partis politiques, de leurs membres et

sympathisants, in Archives 57, p. 97 et ss, not. 105, et les réf. citées; cf. également

StE 2002 A 23.1 n° 4, arrêt rendu en application de la LHID).

Si l'activité de pure utilité publique doit

être altruiste et engagée pour le bien commun, point n’est besoin que

l'ensemble de la population bénéficie de l'activité en question; il suffit

qu'une part indéterminée de celle-ci en bénéficie, l'activité devant concerner

un cercle ouvert de destinataires (cf. Georges Mettrau, L'exonération fiscale

des institutions d'utilité publique, thèse Lausanne 1992, pp. 115-116, et les réf.

citées). A titre d'exemple, on mentionnera que le Tribunal administratif, dans

un arrêt FI.1992/0105 du 21 juin 1994, a confirmé qu'une exonération fiscale ne

pouvait être accordée, s'agissant de la promotion d'habitations à caractère

social, qu'à la condition que la personne morale requérante mette des logements

à la disposition de personnes privées appartenant uniquement à des classes défavorisées

de la population.

Un but est dit altruiste lorsqu'il vise des

avantages exprimables en argent en faveur des tiers (Roland Ruedin, Droit des

sociétés, Berne 1999, n° 445); il implique notamment l'absence de toute

intention lucrative égoïste. A cet égard, il ne suffit pas qu'une institution

affecte une partie ou la totalité de ses revenus à la réalisation de buts de

pure utilité publique; il faut en outre qu'elle ne cherche pas à réaliser des

bénéfices pour elle-même ou en faveur de ses membres (Georges Mettrau, op.

cit., pp. 130-131). Ainsi, il ne suffit pas, selon le Tribunal fédéral, de

poursuivre un but dans l'intérêt de la communauté pour prétendre à

l'exonération; encore faut-il ne pas exercer d'activité sur le plan économique,

susceptible de générer des bénéfices (Archives 59, 464, cons. 3e; fondation

encourageant la construction de logements à caractère social).

En outre, une activité lucrative ne peut être

envisagée par la personne morale requérante que dans la mesure où elle est un

moyen indispensable pour atteindre le but fixé (Markus Reich, Gemeinnützigkeit

als Steuerbefreiungsgrund, in Archives 58, p. 464 et ss, sp. p. 474).

Lorsque la personne morale intéressée poursuit, concurremment au but d'intérêt

général, des buts lucratifs ou d'autres buts servant indirectement les intérêts

de ses membres, l'exonération ne pourra lui être accordée (cf. Archives 57,

506, cons. 2b, et les réf. citées). A cet égard, ne remplit pas non plus les

conditions de l'exonération une société anonyme de droit privé dont le but

délimite, certes, le marché dans lequel elle doit exercer son activité,

excluant manifestement les habitations à caractère de luxe ou spéculatif, mais

qui, à teneur de ses statuts, ne renonce pas à des sacrifices particuliers, et

n'exclut pas expressément du cercle de ses bénéficiaires les personnes aisées,

ou en tout cas dont la situation économique n'exige pas une aide sociale (FI

1992/0105, déjà cité).

Ainsi, le fait qu’une corporation ou établissement

de droit privé ait pour vocation de construire ou de mettre à disposition des

logements sociaux, tels que définis ci-dessus ne suffit pas nécessairement à ce

qu’il soit exonéré. En effet, il faut encore que ce but soit effectivement mis

en œuvre d’une manière qui soit conforme au but de pure utilité publique.

b) Dans le cas de la recourante, les loyers qu’elle

pratique dans les immeubles litigieux sont dans l’ensemble nettement inférieurs

à la moyenne statistique des ceux du marché. Ces écarts ne sont toutefois pas

immuables et devraient, selon le SELT, se réduire d’ici quelques années. Quoi

qu’il en soit, la question de l’évolution des loyers peut demeurer indécise. En

effet, la recourante n’a nullement établi ou soutenu que les logements de ces

immeubles étaient réservés à une certaine catégorie de la population ne

disposant que de ressources modestes. L’expertise diligentée par le SELT révèle

même qu’un certain pourcentage des habitants de ces immeubles, en tout cas bien

supérieur à 10%, ne remplissent pas ou plus les conditions d’octroi de tels

logements. Dans ces circonstances, il y a lieu de considérer que les

prestations qu’offre X.________ à ses membres ne sont en définitive pas

réservées à un cercle de personnes privées appartenant uniquement à des classes

défavorisées de la population, condition pour qu’elle puisse prétendre, comme

on l’a vu plus haut, poursuivre un but de pure utilité publique.

c) Dans ces conditions X.________ ne peut prétendre

poursuivre un but de pure utilité publique. Le recours doit donc être rejeté

pour ce motif.

5.

Le recours de X.________ pourrait également être rejeté

pour un autre motif incompatible avec le but de pure utilité publique tel que

défini ci-dessus. En effet, l’art. 12 des statuts de la recourante prévoit

une adhésion conditionnée à une participation financière, ce qui apparaît contraire

au but de pure utilité publique qu’une institution doit poursuivre pour pouvoir

prétendre à une exonération. Selon l’art. 12 de ses statuts, la recourante

demande au candidat locataire une participation de 100 fr. Cette finance,

au demeurant modeste, et qui s’élève à 1'000 fr. lorsqu’elle concerne le

bénéficiaire ou le propriétaire d’un terrain ou d’une maison familiale, n’en

constitue pas moins une charge – fût-elle symbolique – pour l’individu sans

ressource. Or, pour que l’exonération soit accordée, il faut que les conditions

liées à la réalisation du but de pure utilité publique soient non seulement prévues

dans les statuts mais également réalisées dans les faits (cf. arrêts FI

1996/0110 et FI 2002/0025). Ainsi, on pourrait également considérer que la

participation que la recourante demande à ses membres est contraire à la notion

de « pure utilité publique » qui a été exposée ci-dessus.

Cette question peut toutefois demeurer indécise dès lors que la recourante ne

remplit pas les conditions d’exonérations réservées aux personnes morales

poursuivant des buts de pure utilité publique, comme cela a été examiné plus

haut.

6.

Enfin, il convient encore d’aborder le dernier argument

développé par la recourante, selon lequel la construction et la mise à

disposition de logements à bas loyer dans le but de lutter contre la pénurie et

la spéculation immobilière peuvent être considérés comme des buts d’intérêt

public ou de service public suffisants pour justifier une exonération fiscale.

Le but statutaire de la recourante ne suffit pas, à

lui seul, pour conférer à celle-ci la qualité de société de pure utilité

publique. Encore faut-il que la concrétisation de ce but réponde aux exigences

jurisprudentielles de la notion de pure utilité publique. Or, il est établi en

l'espèce que le cercle des bénéficiaires des logements proposés par la

recourante dépasse celui de la population dont les ressources sont modestes.

Même si l'on devait admettre que le but de la recourante répond effectivement à

un intérêt public au sens large, la mise en œuvre de cet objectif ne permet pas

de ranger la recourante dans la catégorie des sociétés de pure utilité publique

pouvant bénéficier d'une exonération fiscale.

7.

Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le

Tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. Un émolument

judiciaire sera donc mis à charge de la recourante qui succombe ; au

surplus, il ne sera pas alloué de dépens (art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation rendue le 28 octobre 2004 par

l’administration cantonale des impôts est confirmée.

III.

Un émolument judiciaire de 3'000 (trois mille) francs est

mis à charge de X.________.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 20 décembre 2006/gz

Le président: Le

greffier :

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Dans la mesure où il a trait à l’impôt fédéral direct, le

présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,

d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce

conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS

173.110).