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Décision

FI.2005.0001

TA - FI.2005.0001 - 2005-12-28 - X/ Administration cantonale des impôts

28 décembre 2005Français28 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Feue X.________ était membre de l’hoirie de feue A.Y.________,

elle-même propriétaire d’un domaine viticole à 1********. Le Tribunal

administratif a déjà été saisi d’un recours dirigé contre l’imposition du gain

immobilier résultant de la vente à Z.________ et A.X.________ par B.Y.________,

par acte notarié du 27 décembre 1993, de parcelles lui appartenant et provenant

également du partage de la succession de feue A.Y.________ (cause n° FI

1995.0128). Le recours de B.Y.________ a été admis ; on se réfère a cet

égard à l’exposé des faits de l’arrêt rendu le 27 juillet 1998 (publié in RDAF

1998 II 50) dont on cite cependant les extraits suivants :

« (…)

A. L'hoirie de A.Y.________, composée de B.Y.________, X.________,

née Y.________ et C.Y.________,, était propriétaire d'un domaine viticole à 1********;

C.Y.________ est décédé le 4 avril 1991, laissant pour héritiers son épouse D.Y.________et

son fils E.Y.________. Les membres de l'hoirie ont envisagé, dès 1990, le

partage entre eux du domaine précité. Selon la recourante, ils ont eu à ce

sujet des contacts avec les autorités fiscales, pour déterminer quelles

seraient les conséquences, au plan fiscal, de tels transferts.

Il ressort en outre de l'instruction que les

hoirs avaient préalablement consulté la Société Fiduciaire Suisse sur les

conséquences fiscales des opérations projetées; cette dernière les a renseignés

sur ce point dans une correspondance du 13 mars 1990, laquelle abordait

également la question de l'impôt immobilier susceptible d'être prélevé en cas

de vente des différents lots résultant du partage.

B. Le 12 juillet 1991, les hoirs ont procédé

préalablement à deux échanges immobiliers avec Luc, respectivement Z.B.________;

ils ont acquis ainsi, par un remaniement parcellaire privé, les parcelles 2********

et 3******** de 1********, tout en aliénant deux fractions de la parcelle 4********.

Cela fait, les hoirs ont procédé à un partage réel du domaine; les trois lots

constitués comportaient, en faveur de chacune des souches de l'hoirie de A.Y.________,

une valeur sensiblement égale, les soultes prévues par l'acte s'élevant à des

montants réduits. B.Y.________, plus précisément, s'est vue attribuer les

parcelles 5******** (résultant d'un fractionnement de la parcelle 4********), 6********,

7********, 8******** et enfin une partie de la parcelle 9******** (une partie

sans vigne, une autre partie comportant de telles plantations); la soulte due à

l'intéressée était fixée en outre à 4'000 francs. On signalera enfin que l'acte

de cession en lieu de partage a réservé, en faveur de chacun des

co-partageants, un droit de préemption sur les parcelles cédées; selon la recourante,

les hoirs de A.Y.________ souhaitaient par ce biais réserver la possibilité à

l'un d'entre eux, s'il le souhaitait, de reconstituer le domaine viticole

partagé.

L'ACI expliqua à cet égard (voir une lettre du

16 juin 1994, qui rappelle le déroulement antérieur de la procédure) que deux

solutions se présentaient à l'hoirie au moment du partage. Elle pouvait

partager les immeubles à la valeur fiscale de ceux-ci, en établissant des

soultes, lesquelles ne subissaient aucune imposition au moment du partage,

puisque cette méthode ne dégageait aucun gain immobilier (voir à ce propos

article 44 al. 2 LI, auquel renvoie l'article 45; en effet, dans la mesure où

le prix de cession correspondait à l'estimation fiscale, prise comme prix

d'acquisition, cette méthode ne pouvait dégager aucun bénéfice immobilier).

L'hoirie pouvait par ailleurs partager les immeubles à leur valeur vénale, avec

des soultes subissant une imposition partielle; l'article 41 let. e LI prévoit

en effet un report d'imposition en cas d'échange, cependant sur la part

compensée en immeubles seulement; la soulte reçue est imposable immédiatement,

dans la mesure où elle constitue un gain. Selon l'ACI, les contacts entre

l'hoirie et les autorités fiscales précédant les actes du 12 juillet 1991 ont porté

sur le choix de l'une ou l'autre de ces deux variantes. L'autorité précitée

ajoute que, dans la mesure où les lots attribués à chacune des souches étaient

de valeur sensiblement égale, les deux variantes divergeaient peu dans leurs

conséquences fiscales, puisque, dans la seconde, seules les soultes étaient

immédiatement imposables. Quoi qu'il en soit, les hoirs ont choisi d'arrêter,

dans l'acte de cession en lieu de partage du 12 juillet 1991, des valeurs

vénales pour les différents immeubles répartis entre eux.

Selon le mémoire de recours dont il sera

question plus bas, un entretien entre des membres de l'hoirie et un

représentant de l'ACI a effectivement eu lieu le 13 mars 1990 (l'ACI ne le

dément pas, mais elle n'a pas été en mesure de produire les notes éventuelles

résumant les propos échangés). A cette occasion, les deux variantes précitées

auraient été abordées, mais, selon la recourante, la teneur des renseignements

donnés au sujet de la seconde variante serait différente : le représentant de l'ACI

leur aurait indiqué que, en cas de revente de l'une des parcelles partagées, le

gain serait calculé sur la différence entre le prix de vente et la valeur

vénale retenue dans le cadre du partage (mémoire du 22 décembre 1995, page 2 en

haut). Ce point, en l'état, ne paraît pas établi. On note la présence au

dossier d'une lettre de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI)

du 22 avril 1991, laquelle aborde essentiellement la question sous l'angle des

droits de mutation (voir également la lettre du 12 juillet 1991). D'autres

entretiens auraient encore eu lieu les 12 juillet 1991 (date de l'acte de

cession en lieu de partage) et 14 avril 1992; là encore, le dossier ne comporte

pas de trace écrite de la teneur des propos échangés.

C. a) Par lettre du 19 décembre 1991, le

préposé-receveur a indiqué ce qui suit à la recourante (les autres membres de

l'hoirie recevant une correspondance similaire).

"Dans le cadre des opérations

susmentionnées, vous avez effectué respectivement

des partages et cessions en lieu de partage.

A cette occasion, nous n'avons perçu

aucun impôt sur les gains immobiliers, malgré

une valeur totale d'attribution des lots s'élevant à Fr. 2'202'300.--.

Toutefois, nous attirons votre attention

que, conformément aux dispositions prévues à

l'article 46 LI, les valeurs fiscales au jour de l'acte sont bloquées et

serviront de base de calcul pour toutes ventes qui pourraient intervenir".

Un exemplaire de la lettre précitée au dossier

porte en outre la mention manuscrite suivante, datée du 14 avril 1992 :

"Ne concerne que les parcelles échangées avec Z.A.________et Z.B.________.

b) A.X.________ déclare (voir sa lettre du 23 février 1994) avoir

immédiatement réagi à la lettre précitée, qui ne correspondait en rien, selon

lui, avec les résultats de la discussion du 13 mars 1990.

Quoi qu'il en soit, le préposé-receveur s'est

adressé dans les termes suivants au représentant de l'hoirie, A.X.________, par

lettre du 3 juin 1992:

"Nous nous référons à notre

récent entretien téléphonique et vous confirmons

qu'en cas de vente des immeubles - propriété de l'Hoirie ou d'un des

membres de cette dernière - les valeurs vénales retenues dans le cadre du

partage seront les mêmes que nous pourrons admettre en déduction lors d'une

future vente".

A.X.________ produit encore à ce sujet des

notes relatives à un entretien téléphonique qu'il a eu le 12 juin suivant avec

le préposé D.________; selon ces notes, le préposé lui aurait confirmé que les

valeurs vénales mentionnées dans l'acte de partage serviraient de base au

calcul du gain en cas de revente.

c) Au demeurant, E.Y.________, puis D.Y.________,,

dans des actes des 18 août 1992 et 27 décembre 1993, ont aliéné une partie de

leur lot et ont été taxés en conformité avec la lettre du 3 juin 1992

(décisions de taxation des 17 septembre 1992 et 12 janvier 1994).

(…) »

B.

X.________, pour sa part, s’est vue attribuer, dans le

cadre du partage, les parcelles nos 10******** et 2******** du cadastre

communal de 1********, qu’elle a aliénées, par acte notarié Eric Félix du 27

mai 1997, à Z.________ et A.X.________, en propriété commune. En date du 9

juillet 1997, A.X.________, agissant pour le compte de X.________, a déposé la

déclaration pour l’imposition du gain immobilier ; il a annoncé une perte

de 243'324 francs selon le calcul suivant :

- produit de l’aliénation :

parcelle n° 10******** (309'776 fr.)

parcelle n° 2******** (285'540 fr.) 595'316

fr.

./. prix d’acquisition (selon entretien du 13 mars 1990 et

confirmation écrite du 3 juin 1992):

parcelle n° 10******** 273'280

fr.

parcelle n° 2******** 553'100

fr.

./. impenses (cf. convention prêt)

12'260 fr.

838'640

fr.

gain immobilier :

-243'324 fr.

C.

En date du 28 octobre 1997, la Commission d’impôt et

recette de district d’Aubonne a notifié à A.X.________ sa décision de taxation

du gain immobilier dont elle a arrêté l’assiette à 175'400 francs, au taux de

18%, selon le calcul suivant :

- prix de vente : 595'316

fr.

./. prix de revient :

parcelle n° 10********

achat du 27.12.1993 273'280 fr.

frais d’achat 4,5% 12'300

fr.

285'580

fr.

parcelle n° 2******** (provient du partage en 1991)

succession : art. 45 LI 1/3 EF 10'625 fr.

échange :- 1/3 lot 1 cédé en échange

1/3 EF pro rata valeur partage 34'361 fr.

- 1/3 lot 2 cédé en échange

1/3 EF pro rata valeur partage 15'526 fr.

- soulte payée

au pro rata valeur au partage 73'782 fr.

134'294

fr.

419'874

fr.

gain immobilier : 175'400

fr.

A.X.________, pour le compte de X.________, a formé

une réclamation à l’encontre de cette décision de taxation ; il fait

valoir en substance le contenu de la correspondance du 3 juin 1992 du préposé

de la commission d’impôt et revendique la valeur de la parcelle n° 2********,

telle qu’arrêtée lors du partage du 12 juillet 1991, soit 553'100 francs au

lieu de 134'294 francs, montant retenu dans la décision attaquée. Il invoque a

cet effet le respect du principe de la bonne foi de l’administration ; on

extrait de sa réclamation le passage suivant :

«(…)

C’est en toute bonne foi et sur la base des confirmations

précitées que les membres de l’hoirie ont effectué leur partage. D’autre part,

votre administration, lors des premières transactions effectuées, a confirmé

cette pratique en retenant comme prix de revient les valeurs de partage,

notamment pour les parcelles 10******** et 11********, ce qui n’a fait que

renforcer la conviction et la bonne foi des membres de l’hoirie pour les

transactions intervenues plus tard. Enfin et surtout, la justification

essentielle de leur cause, consistant à tenter la reconstitution et la

sauvegarde du domaine, est un objectif atteint aujourd’hui, pour autant qu’il

ne lèse pas injustement certains membres de l’hoirie.(…) »

Le 10 décembre 2001, l’Administration cantonale des

impôts (ci-après : l’ACI), à laquelle la réclamation a été transmise comme

objet de sa compétence, a proposé à A.X.________ le maintien de la décision de

taxation du 28 octobre 1997, au motif que les conditions posées par la

jurisprudence pour l’application du principe de la bonne foi n’étaient, selon

elle, pas réunies en l’occurrence. A.X.________ a néanmoins maintenu la

réclamation.

Par décision du 1er décembre 2004, l’ACI

a rejeté la réclamation et a confirmé la taxation querellée.

D.

En temps utile, l’hoirie de X.________ - cette dernière

étant entre-temps décédée - soit pour elle A.X.________, B.X.________, C.X.________,

E.Y.________ et E.X.________, s’est pourvue, par la plume du premier nommé,

auprès du Tribunal administratif à l’encontre de la décision sur

réclamation ; elle conclut à l’annulation de celle-ci avec suite de frais

et dépens.

L’ACI conclut, pour sa part, au rejet du recours et

à la confirmation de la décision attaquée.

L’hoirie recourante a procédé ultérieurement par la

plume de l’avocat Philippe-Edouard Journot ; elle a persisté dans ses

conclusions, en expliquant, en substance, que X.________, à l’image de B.Y.________,

avait pris des dispositions irréversibles en vendant ses deux biens-fonds à A.X.________

et Z.________ à un prix fixé en fonction du renseignement donné par la

commission d’impôt. Elle a requis la convocation d’une audience et l’audition

de trois témoins, à savoir deux collaborateurs de l’ACI au moment des faits

incriminés et le collaborateur remplaçant le préposé titulaire de la Commission

d’impôt et recette du district d’Aubonne, lors de la séance du 13 mars 1990 à

laquelle ont participé des membres de l’hoirie de A.Y.________.

E.

Le précédent magistrat instructeur a tenté en vain de

mettre sur pied la convocation d’une audience avant la cessation de ses

fonctions.

Il a en outre imparti aux parties un délai pour

produire à nouveau les pièces évoquées dans les correspondances du magistrat

instructeur du 18 mars et 6 avril 1998 dans la cause FI 1995.0128, afin que l’intégralité

du dossier de la cause, tel qu’il avait alors été porté à la connaissance de la

section du tribunal ayant jugé l’arrêt du 27 juillet 1998, puisse être

reconstitué. Les parties n’ont toutefois pas procédé.

F.

Les parties ont été informées que la cause avait été

reprise par un nouveau magistrat instructeur.

Le tribunal a tenu audience en ses locaux le 20

décembre 2005 ; outre les parties et leurs représentants, soit A.X.________

et B.X.________ pour l’hoirie recourante, assisté de l’avocat Philippe-Edouard Journot,

il a procédé à l’audition des témoins suivants : A.________, anciennement

préposé de l’Office d’impôt de Rolle et actuellement à la retraite, B.________,

inspecteur fiscal à l’ACI, et C.________, taxateur à l’Office d’impôt de Morges.

Ces trois témoins ont confirmé avoir reçu à une reprise les représentants de

l’hoirie de A.Y.________ accompagné du notaire Félix, selon toute vraisemblance

en décembre 1990, alors qu’ils remplaçaient temporairement le préposé D.________,

de la Commission d’impôt d’Aubonne. On retire de leur audition que cet

entretien était essentiellement exploratoire et qu’aucun procès-verbal n’a été

dressé. Pour le surplus, leur audition n’a révélé aucun élément déterminant

pour juger cette affaire, ce dont le mandataire de l’hoirie recourante est

lui-même convenu.

A l’issue de l’audience, les parties ont été

informées de ce que le tribunal rendrait son arrêt après avoir délibéré à huis

clos.

Considérants

1.

La parcelle n° 2********, obtenue par X.________ lors du

partage du 12 juillet 1991, doit être considéré comme ayant été acquis pour

partie par partage, pour partie par succession. Le partage, selon la

jurisprudence citée par l'administration, est assimilé à un échange ; en

d'autres termes, une telle situation fait appel à l'application des art. 45

(pour la partie acquise par succession) et 46 aLI (pour la partie acquise par

partage). L’hoirie recourante ne revient pas sur le calcul résultant de la

décision de taxation du 28 octobre 1997. Elle fait cependant valoir un motif

susceptible d’entraîner la réduction de l’assiette de l’impôt qui lui est

réclamé ensuite de la vente par X.________ des parcelles nos 10******** et 2********

du cadastre communal de 1******** et invoque à cet effet la protection de la

bonne foi à l’encontre de la décision querellée.

a) On rappelle tout d’abord que « Chacun

est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de

la bonne foi" (article 2 al. 1 CC). Ce principe est aussi applicable à

l'administration, étant précisé qu'en droit public il a été déduit de l'article

4.

Cst. La jurisprudence en a déduit que, lorsque certaines conditions sont

remplies, l'administration peut être tenue de se conformer aux renseignements

inexacts qu'elle a fournis ou, à plus forte raison, aux assurances erronées

qu'elle a données à l'administré; à défaut, elle doit réparer d'une autre

manière le préjudice subi par ce dernier, qui se serait fié à ses indications.

La première condition exige que l'autorité qui a donné les renseignements

litigieux était compétente pour le faire ou, à tout le moins, était apparemment

compétente à cet effet. Le renseignement en question doit être inexact et avoir

été fourni sans réserve et clairement, cela dans une situation concrète (et non

abstraite ou théorique; le caractère inexact ne doit pas être lié, faut-il le

préciser, à un changement de normes intervenu entre-temps). D'autres conditions

ont par ailleurs trait à l'administré lui-même. Ni celui-ci, ni son

représentant ne doivent avoir été en mesure de reconnaître l'erreur. En outre,

l'administré a pris sur la base de l'information inexacte des dispositions

irréversibles (sur ces différentes conditions, voir André Grisel, Traité de

droit administratif, Neuchâtel 1984, 390 ss; Pierre Moor, Droit administratif

I, 2ème édition Berne 1994, 430 ss et les nombreuses références citées par ses

auteurs; v. encore Katharina Sameli, Treu und Glauben im öffentlichen Recht, in

RDS 1977 II 289 ss ; cf. en outre en droit fiscal, Ernst

Blumenstein/ Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrecht, 6. Auflage,

Zürich 2002, p. 28, références citées).

b) Ce principe est également

applicable en droit fiscal ; il signifie que le contribuable comme aussi

l’autorité doivent opuvior réciproquement table sur ce que l’on peut attendre

d’un partenaire correct dans les relations d’affaires (cf. Walter Ryser/Bernard

Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd. Berne 2002, p. 67).

Il est vrai cependant que le Tribunal fédéral affirme parfois, dans sa

jurisprudence, qu'en droit fiscal, le principe "ne saurait avoir qu'une

portée limitée" (ATF 118 Ib 312;101 Ia 92), ce domaine du droit étant

en effet marqué par une application rigoureuse du principe de la légalité; on

pourrait aussi songer au principe de l'égalité de traitement, à laquelle

contreviendrait une dérogation à la loi au profit d'un contribuable, en

application du principe de la bonne foi (Grisel, op. cit., p. 395, paraît se

rallier à cette jurisprudence, mais souligne que, en règle générale, le fisc

est lié par ses promesses; pour un exemple où le TF conclut à l'application du

principe de la bonne foi malgré ces considérations d'égalité de traitement :

Archives 60, 58). L'on doit même aller plus loin et se demander s'il se

justifie de faire une exception pour le domaine du droit fiscal, dans la mesure

où le principe de la bonne foi, s'il permet dans certains cas de s'écarter de

la solution résultant d'une application de la loi, ne pourra précisément entrer

en jeu qu'à titre exceptionnel, eu égard à des considérations de justice et

d'équité, elles aussi de rang constitutionnel (sur ce caractère exceptionnel de

l'application du principe de la bonne foi, voir Moor, op. cit., 429; voir

également Jacques-André Reymond, La bonne foi de l'administration en droit

fiscal, in Mélanges offerts à la Société suisse des juristes pour son Congrès

1991.

à Genève, p. 367 ss). Au demeurant, il arrive parfois que la dérogation,

envisagée sur la base du principe précité, se heurte à un intérêt public

supérieur; dans cette hypothèse ce dernier l'emportera et l'administré devra se

contenter d'une indemnisation (ATF 101 Ia 328; voir aussi Grisel, op. cit.,

397); cependant, l'intérêt public à appliquer la loi ou à percevoir des impôts

plus élevés ne saurait être suffisant à cet égard (dans ce sens, Danielle

Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, in RDS 1992 II 238).

c) Entre autres conditions, il

importe, pour que le contribuable puisse utilement invoquer le respect du

principe de la bonne foi de l’administration, qu’il ait pris, sur la foi d’un

renseignement inexat qui lui a été donné par une autorité censée compétente,

des dispositions irréversibles, qu’il ne pourrait modifier sans dommages (v.

Moor, op. cit., pp. 431-432 ; Ryser/Rolli, p. 67). Cependant, il ne doit

pas laisser passer un laps de temps déraisonnable entre le moment où il a reçu

l’assurance erronée et celui où il invoque la mauvaise foi de l’administration

(Moor, ibid., références jurisprudentielles citées). On cite sur ce

point un extrait de l’arrêt FI 1995.0128, déjà cité :

« (…)

aaa) La jurisprudence relative à cette condition posée à

l'application du principe de la protection de la bonne foi est extrêmement

rare. Grisel (op. cit., p. 393) considère que doit être protégé le contribuable

qui, dans la certitude de bénéficier d'une réduction d'impôt, entreprend des

opérations auxquelles il eût renoncé sans cette perspective (l'auteur cite

notamment l'arrêt paru à la ZBl 1966, 416, lequel pose ce principe, mais sans véritablement

l'appliquer au cas d'espèce, qui pouvait être résolu sans cela). De même,

Béatrice Weber-Dürler (Falsche Auskünfte von Behörden, in ZBl 1991, 1 ss,

spéc.) évoque quelques rares précédents rendus en droit fiscal; en particulier,

un arrêt lucernois soulève la question du prix de vente d'un immeuble qui

aurait été fixé en fonction des assurances données par l'autorité fiscale; à

vrai dire, après examen de l'état de fait, les juges lucernois ont constaté

qu'il n'y avait pas de lien de causalité entre les indications données par

l'autorité et le prix fixé dans l'acte, ce qui leur a permis de laisser la

question ouverte (v. encore Weber-Dürler, op. cit., p. 15, note 104; de manière

plus générale, pour une casuistique relative à cette condition d'application du

principe, v. Moor, op. cit., p. 432, ainsi que Imboden/Rhinow/Krähenmann,

Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Bâle, I et II et Ergänzungs-band

1990, no 75, spéc. B III c et les références citées par ces auteurs; au

demeurant, la jurisprudence fiscale relative à l'application du principe de la

bonne foi n'est pas rare, mais elle ne porte que rarement de manière spécifique

sur la condition ici litigieuse : v. Archives 65, 69; 63, 250, spéc. 255; 60,

58, cons. 5b; 56, 670 cons. 6b; ATF 101 Ia 92, cons. 3c; v. également arrêt de

la Commission cantonale de recours en matière d'impôts du 28 juin 1991, R.Sch.

et S. SA, rendu en matière de droit de mutation; les arrêts parus aux Archives

60.

et aux ATF 101 Ia admettent implicitement pour le premier et expressément

pour le second que la condition ici litigieuse se trouvait remplie). Danielle

Yersin (op. cit., p. 237), qui constate elle aussi le relatif silence de la

jurisprudence fiscale sur cette question, soutient que s'agissant de la vente

d'un immeuble, le contribuable pourra difficilement faire valoir qu'un

renseignement erroné sur le montant de l'impôt frappant son gain l'a conduit à

aliéner son bien à un prix trop bas, car un immeuble est en règle générale

vendu au meilleur prix. Sur ce terrain, on citera également un arrêt du

Tribunal administratif de Zurich (StE 1984 A 21.14 no 1). Dans cette affaire,

l'administration avait été interpellée sur l'existence ou non de dettes d'impôt

en relation avec un précédent transfert immobilier et elle avait fourni peu

après une réponse négative, alors même qu'elle avait déjà connaissance des

éléments nécessaires pour l'ouverture d'une procédure de soustraction fiscale,

effectivement ouverte quelques semaines plus tard; l'acquéreur de l'immeuble a

pu contester avec succès la décision relative à l'inscription d'une hypothèque

légale destinée à garantir la dette découlant de la soustraction d'impôt en se

prévalant des renseignements donnés, qui l'avaient induit en erreur du fait de

leur caractère incomplet, au titre du principe de la protection de la bonne

foi.

(…) »

d) S’agissant du fardeau de la preuve, on retient

dans la règle qu’il appartient à l'autorité de taxation d'établir les faits qui

fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent (v. ATF 105 Ib 382) ; le

contribuable, pour sa part, doit alléguer et prouver les faits qui suppriment

ou réduisent cette créance (v. ATF 121 II 257, consid. 4c/aa;

92.

I 253 consid. 2; v. en outre, Blumenstein/Locher, p. 416). Ce

principe général est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit

alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit, disposition applicable

par analogie en matière fiscale (v. Xavier Oberson, in : Les procédures en

droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137). Il est vrai que les tribunaux, par le

passé, n'ont pas exigé une preuve stricte du lien de causalité entre le

renseignement et les dispositions prises, ceux-ci se contentant d'une certaine

plausibilité (v. à cet égard Weber-Dürler, p. 16; v. également les arrêts cités

au regard des notes 111 et 112, dans lesquels ce point a été tenu pour non

établi, ce dans des affaires fiscales). Au surplus, le renseignement invoqué ne

doit pas constituer nécessairement la seule cause de la disposition prise, mais

doit seulement avoir contribué à la décision de l'administré.

2.

L’hoirie recourante fait, dans le cas d’espèce, valoir la

protection de la bonne foi sous deux aspects que l’on examinera successivement.

a) L’hoirie recourante reprend à son compte

l’argumentation consistant à soutenir que, sans les assurances du fisc, le

partage du 12 juillet 1991 entre les héritiers de A.Y.________ ne serait pas

intervenu, dans la mesure où l'un d’eux aurait vraisemblablement demandé

l'attribution du domaine en application de l'article 620 CC. L’hoirie recourante

explique sur ce point qu’une solution était recherchée depuis 1984 pour éviter

la dissolution du domaine familial, sans que A.X.________ ne recoure à l’art.

620.

CC. On retire de ses explications que la reconstitution ultérieure du

domaine a été rendue possible par les achats successifs, par A.X.________ et Z.________,

des parcelles dévolues aux hoirs de A.Y.________. Elle fait dès lors valoir que

le prix de vente de toutes les parcelles aurait déjà été fixé lors du partage,

sur la foi des assurances que lui auraient oralement données les représentants

de l’ACI.

aa) Alors qu’il disposait d’un dossier autrement

plus fourni contenant, notamment, les notes prises par les représentants de

l’ACI au cours d’entretiens successifs avec ceux de l’hoirie de A.Y.________,

le Tribunal administratif, dans l’arrêt FI 1995.0128, avait déjà retenu que

l'existence d'assurances antérieures à l'acte de cession en lieu de partage du

12.

juillet 1991 n’était pas établie, à plus forte raison non plus le lien de

causalité entre ces assurances et le partage en question. Comme on l’a vu

ci-dessus, c’est en vain que le précédent magistrat instructeur a tenté

d’obtenir en l’occurrence des parties - et notamment de l’hoirie recourante -

la reconstitution de ce dossier. Le problème a donc trait ici à ce que l’hoirie

recourante reprend les mêmes explications que B.Y.________ dans la procédure

précédente, sans toutefois apporter des éléments nouveaux susceptibles de démontrer

à satisfaction de droit l’existence d’assurances antérieures à l’acte de

partage.

bb) L’audition des témoins n’ayant apporté aucun

élément déterminant, on voit mal, dans ces conditions, comment le tribunal

pourrait retenir l’existence d’assurances que l’autorité fiscale compétente

aurait donnée à l’hoirie de A.Y.________ avant le partage du 12 juillet 1991. Quoi

qu’il en soit, cette question pourrait, à la limite, demeurer indécise ;

il importe en effet, pour résoudre la question posée dans le cas d’espèce, de

se concentrer davantage sur le comportement de feue X.________ après le partage.

b) L’hoirie recourante fait valoir dans le cas

d’espèce que feue X.________, à l’image de B.Y.________ en quelque sorte, avait

pris des dispositions irréversibles en vendant la parcelle n° 2********, en

date du 27 mai 1997, à A.X.________ et Z.________ à un prix fixé sur la foi du

contenu du courrier que le préposé de la commission d’impôt a adressé le 3 juin

1992.

aux représentants de l’hoirie de A.Y.________. Le fardeau de la preuve du

lien de causalité entre le renseignement et les dispositions prises repose

exclusivement sur ses épaules.

Dans l’arrêt FI 1995.0128, le Tribunal administratif

a, certes, retenu qu’il n'était pas exclu que B.Y.________, en accord avec ses

co-contractants, A.X.________ et Z.________, ait arrêté le prix de vente en se

fondant sur les indications données par le préposé dans sa lettre du 3 juin

1992.

(cons. 1c/aa/ccc). Il est donc arrivé à la conclusion qu’il s’agissait là

d'une disposition irréversible, en admettant que le prix de vente ne puisse

désormais être fixé à nouveau et qu’en outre, à défaut de réaliser un gain net

de cet ordre, B.Y.________ aurait pu, si elle n'avait pas été induite en

erreur, renoncer à vendre en 1993, pour tenter d'obtenir un prix plus favorable

d'un autre amateur. Le cas d’espèce différe cependant sous plusieurs aspects de

l’état de fait dont le tribunal avait eu alors à connaître.

aa) On constate en premier lieu que dix-huit mois

seulement séparaient le renseignement erroné recueilli par les hoirs de A.Y.________

de la vente par B.Y.________ à Z.________ et A.X.________. En l’occurrence,

près de cinq ans se sont écoulés depuis la lettre du 3 juin 1992 avant que X.________

n’aliène son bien-fonds aux susnommés ; or, dans l’intervalle, deux

éléments ébranlent sérieusement le lien de causalité entre le renseignement

inexact et l’acte de disposition. Tout d’abord, dans sa décision de taxation du

Dispositif

24 janvier 1994, la commission d'impôt a arrêté l'assiette de l'impôt sur les

gains immobiliers réalisés par B.Y.________ sur la base non pas des valeurs

vénales figurant dans l'acte de cession en lieu de partage - contrairement aux

assurances données précédemment -, mais bien plutôt, pour la part d'un tiers

acquise par succession, sur des estimations fiscales, respectivement pour les

deux-tiers résultant du partage, du "prix bloqué" de celles-ci. Cette

décision a été notifiée à A.X.________ puisque ce dernier a agi auprès du

Tribunal administratif en qualité de représentant de B.Y.________. A cela

s’ajoute le contenu de la proposition de règlement faite aux représentants des hoirs

de A.Y.________, dont A.X.________, le 16 juin 1994, dans laquelle l’ACI a

exprimé en détail son point de vue quant aux conséquences fiscales du partage

et des ventes ultérieures par les héritiers.

bb) L’hoirie recourante invoque le contenu de la

lettre de l’ACI du 9 septembre 1998 à X.________, certes postérieure à la

vente. On voit toutefois qu’auparavant, à deux reprises, l’autorité censée

compétente a clairement et sans ambiguïté fait savoir à A.X.________ qu’elle

entendait appliquer la loi et ne pas s’en tenir au renseignement erroné

précédemment fourni par le préposé de la commission d’impôt. Peu importe à cet

égard que ces correspondances concernent plus précisément la taxation du gain

réalisé par B.Y.________. En effet, les parties à l’acte de vente du 27 mai

1997, A.X.________ notamment, étaient parfaitement au courant de ce qui

précède ; X.________ avait donc la possibilité - même dans l’hypothèse où

l’on retenait que le prix de vente avait déjà été arrêté lors du partage du 12

juillet 1991 - de prendre de nouvelles dispositions et d’arrêter un prix en

fonction, non pas du contenu de la lettre du 3 juin 1992, mais bien de

l’application des textes légaux, comme cela résultait de la décision de

taxation du 24 janvier 1994 et de la proposition de règlement de l’ACI du 16

juin 1994. Il est donc inexact de parler ici de dispositions irréversibles,

comme le soutient l’hoirie recourante ; à tout le moins, le lien de

causalité entre le renseignement inexact invoqué et le prix résultant de l’acte

de vente n’est pas démontré. Les recourants perdent au surplus de vue que la

vente du 27 mai 1997 est intervenue alors que la succession de A.Y.________

avait déjà été partagée ; X.________ pouvait dès lors prendre d’autres

dispositions sans en référer à ses anciens cohéritiers.

cc) Quant à la circonstance selon laquelle d’autres

membres de l’hoirie de A.Y.________, telle B.Y.________, ont pu invoquer

utilement le respect de la bonne foi de l’administration, elle n’est d’aucun

secours à l’hoirie recourante. Cela revient dans les faits à invoquer l’égalité

de traitement dans l’illégalité. Or, l’une des conditions, fort restrictives au

demeurant, permettant à un administré d’invoquer à son profit ce principe est

que l'autorité doit persister dans sa pratique illégale par la suite (v. ATF

115 Ia 83 ; 112 Ib 387 ; 108 Ia 214 ; Danielle Yersin, op. cit.,

pp. 241-242). En l’espèce, il n’est pas démontré que l’ACI allait imposer les

gains réalisés par les autres héritiers de A.Y.________ conformément au

renseignement erroné fourni à leurs représentants ; cela d’autant moins

que B.Y.________, comme on l’a vu ci-dessus, a dû recourir au Tribunal

administratif pour faire prévaloir le droit au respect de la bonne foi que lui

contestait alors l’ACI. C’est donc à tort que l’hoirie recourante se prévaut de

cette circonstance.

3.

Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le

tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. L’hoirie

recourante succombant, un émolument d’arrêt sera mis à sa charge. Au surplus,

il ne sera pas alloué de dépens.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale

des impôts du 1er décembre 2004 est confirmée.

III.

Un émolument d’arrêt de 2'500 (deux mille cinq cents)

francs est mis à la charge de l’hoirie de X.________, soit pour elle A.X.________,

B.X.________, C.X.________, D.X.________ et E.X.________, solidairement entre

eux.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 28 décembre 2005

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint