FI.2005.0003

TA - FI.2005.0003 - 2005-06-21 - X. /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

21 juin 2005Français49 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

Après une période de chômage, M. X.________ a travaillé successivement

chez ******** (missions temporaires), puis chez Y.________ SA, à I.________

jusqu’en 1996, date à laquelle il aurait été licencié pour n’avoir pas été en

mesure de reprendre son emploi, suite à un accident survenu en 1995. Il a

requis de l’Office cantonal de l’assurance-invalidité de pouvoir bénéficier

d’une rente. Dans l’attente d’une décision, il a perçu avec son épouse l’aide

sociale des services sociaux lausannois, car son état de santé ne lui

permettait pas d’être apte au placement et, partant, de prétendre à l’indemnité

de chômage. Par décision du 30 juin 2000, une demi-rente AI lui a été

octroyée ; le versement rétroactif aurait été entièrement compensé par les

avances des services sociaux. En outre, des prestations complémentaires ont été

octroyées aux époux X.________ dès cette date.

Durant la périodes de taxation 1995-1996 (années de

calcul 1993-1994), les époux X.________ ont déclaré un revenu imposable de

40'200 francs ; durant les périodes 1997-1998 à 2001-2002 (années de

calcul 1995-1996 à 1999-2000), ils ont annoncé un revenu imposable égal à zéro

francs. Ils ont constamment déclaré en outre une fortune imposable nulle. Des décisions

de taxation définitive leur ont été notifiées sur cette base, tant en matière

d’impôt fédéral direct qu’en matière d’impôt cantonal et communal.

B. En date du 12 mars 2002, l’Administration

cantonale des impôts (ci-après : ACI) informait les époux X.________ de ce

qu’elle ouvrait une procédure à leur encontre pour soustraction d’impôt ;

en effet, suite à des renseignements parvenus à l’ACI, il est ressorti que le

contenu des déclarations d’impôt de ces derniers pour les périodes 1995-1996 à

2001-2002 serait inexact.

Les contribuables ont alors répondu, par courrier du

28 mars 2002, qu’il devait s’agir de l’activité indépendante que M. X.________

avait embrassée depuis son incapacité de travail sous le nom « H.________ »

et non inscrite au registre du commerce. Ils ont reconnu que ce dernier avait

reçu des mandats pour le compte des entreprises Z.________ SA, à J.________, et

A.________ SA, à E.________ et perçu des avances pour divers travaux

d’entretien de bâtiments confiés à des auxiliaires dont aucun n’aurait touché

plus de 2'000 francs par an. M. X.________ a en outre admis qu’il n’avait pas

tenu de comptabilité, dès lors qu’il ne pensait pas gagner de l’argent avec

cette activité. Les contribuables, qui ont produit des comptes lacunaires, ont invité

en outre l’ACI à s’adresser à leur mandataire, B.________, du bureau lausannois

de ******** SA, courtage et gestion en assurances.

Par courrier du 10 avril 2002, les contribuables ont

été requis par l’ACI de fournir diverses pièces comptables, dont notamment des

extraits bancaires couvrant les périodes susdésignées. M. X.________ a été reçu

en compagnie de B.________ dans les bureaux de l’ACI le 20 juin 2002 ; il

a confirmé, d’une part, qu’il avait débuté une activité indépendante fin 1998,

d’autre part, qu’il avait été employé par le passé de l’entreprise Z.________

SA.

L’intégralité des pièces dont la production a été requise

par l’ACI n’a cependant pas été produite et un délai supplémentaire a été

octroyé à M. X.________. Ce dernier a été reçu une seconde fois seul le 13

décembre 2002, après un séjour de plusieurs mois en Macédoine, son pays

d’origine, au cours duquel il aurait été victime d’une hémorragie interne.

Durant cet entretien, l’ACI a relevé dans les extraits bancaires BCV un

versement de 32’000 francs, le 16 mars 2001. M. X.________ a expliqué que ce

montant provenait de sa famille ; il aurait hérité de biens-fonds dont le

produit de la vente, 120'000 francs, aurait été déposé sur un compte ouvert

auprès de la Yougo-Banka. A la suite de la guerre civile ayant déchiré

l’ex-Yougoslavie, cette banque aurait été nationalisée avant d’être privatisée et

de changer de nom et d’actionnaires. M. X.________ a expliqué à l’ACI qu’il ne

pouvait pas récupérer son avoir ; grâce à un prélèvement mensuel maximal

de 100 francs (portés à 200 francs par mois depuis), il aurait toutefois

récupéré entre 8'000 et 9'000 francs. Des extraits de comptes requis par l’ACI

auprès de la Caisse AVS de la Fédération patronale vaudoise, il ressort par

ailleurs que des revenus de 117’319 francs ont été annoncés pour le compte de

l’intéressé entre 1996 et 2002, dont 55'160 réalisés auprès de Z.________ SA.

C. Par avis de prochaine clôture du 12

septembre 2003, l’ACI a annoncé aux contribuables qu’à l’issue de son

instruction, elle allait procéder à des reprises dans les montants déclarés

durant les périodes 1995-1996 à 2001-2002. Les contribuables s’y sont opposés

et ont produit, le 31 octobre 2003, la comptabilité de M. X.________ durant les

années 1996 à 2001. A l’issue de cette production, l’ACI, par décision du 10

septembre 2004, a effectué les reprises suivantes (le tableau fait

référence aux années de calcul):

Eléments soustraits

1993

1994

1995

1996

1997

1998

1999

2000

Totaux

Activité

indépendante pour le compte de Z.________ SA

27’000

31’950

24’300

16’200

26’471

152’921

./. AVS à charge

- 4’071

-2’714

-5’261

-12’046

Encaissements C.________

1’120

2’490

Mandats A.________ SA

14’800

Activité

indépendante Z.________ SA, C.________, A.________ SA, D.________,

conciergerie, etc.

76’738

118’094

194’832

Reprises s/ revenu

27’000

31’950

20’229

14’606

36’010

76’738

118’094

351’627

Compte

auprès de la Yougo-Banka

120’000

360’000

Reprise s/fortune

120’000

360’000

a) Sur la base de ces reprises, les éléments

suivants ont été pris en considération, s’agissant de l’impôt cantonal et

communal :

Période

Revenu

imposable

Revenu

déclaré

Fortune

imposable

Fortune

déclarée

1995-1996

(prescription)

1997-1998

29’600

140’000

1999-2000

36’300

138’000

2001-2002

116’000

142’000

L’ACI a alors procédé aux rappels d’impôt sur le

revenu suivants:

Années

Canton

Commune

de I.________

Total

1997

1'788,10

1'455,45

3'243,55

1998

1'788,10

1'455,45

3'243,55

1999

2'383,25

1'939,95

4'323,10

2000

2'383,25

1'939,85

4'323,10

2001

11'680,70

9'507,55

21'188,25

2002

11'680,70

9'507,55

21'188,25

Totaux

31'704,10

25'805,70

57'509,80

ainsi qu’aux rappels d’impôt sur la fortune :

Années

Canton

Commune

de I.________

Total

1997

287,00

233,60

520,60

1998

287,00

233,60

520,60

1999

280,55

228,35

508,90

2000

280,55

228,35

508,90

2001

206,10

167,75

373,85

2002

206.10

167,75

373,85

Totaux

1'547,30

1'259,40

2'806,70

b) Toujours dans la même décision, mais s’agissant

de l’impôt fédéral direct, l’ACI a retenu les éléments suivants :

Période

Revenu

imposable

Revenu

déclaré

1995-1996

67’200

40’200

1997-1998

41’800

1999-2000

43’000

2001-2002

115’400

Elle a ainsi procédé aux rappels d’impôt suivants :

Années

Dus

Facturés

Compléments

à payer

1995

1’130

222

908

1996

1’130

222

908

1997

204

1998

204

1999

228

2000

228

2001

4’273

2002

4’273

Totaux

11’670

444

11’226

c) Des amendes pour soustraction fiscale ont par

ailleurs été infligées aux contribuables, dans la mesure suivante :

Période de taxation

Impôt cantonal et communal

Impôt fédéral direct

1995-1996

1’800

1997-1998

7'500

400

1999-2000

9'600

400

2001-2002

43'100

8’500

Totaux

60’200

11’100

D. Les époux X.________ ont interjeté une

réclamation contre la décision de l’ACI de rappels d’impôt et de prononcé

d’amendes du 10 septembre 2004 ; ils se sont référés aux pièces comptables

produites durant l’enquête et ont, notamment, rappelé que leurs avoirs auprès

de la Yougo-Banka par 120'000 francs n’existaient plus.

Par décision du 2 décembre 2004, l’ACI a cependant

rejeté cette réclamation.

E. En temps utile et par la plume du Centre

social protestant, les époux X.________ se sont pourvus auprès du Tribunal

administratif à l’encontre de la décision du 2 décembre 2004 dont ils demandent

l’annulation. Dans leurs écritures complémentaires, ils expliquent que le

bénéfice que M. X.________ a retiré des mandats qui lui ont été confiés

notamment par Z.________ SA et A.________ SA était nul ou insignifiant, de sorte

qu’ils ont renoncé à les déclarer ; ils se réfèrent à cet égard aux pièces

comptables produites durant l’enquête. En outre, ils rappellent que Yougo-Banka

a définitivement disparu en 1993 et que M. X.________, à l’inverse des

résidents en ex-Yougoslavie, n’a pas eu la possibilité d’effectuer des retraits

mensuels. Enfin, ils soutiennent ne pas avoir d’autres revenus que leurs rentes

d’invalidité et les prestations complémentaires qui leur sont servies.

L’ACI conclut, pour sa part, au rejet du recours et

à la confirmation de la décision attaquée.

Le magistrat instructeur a informé les parties de ce

que l’instruction porterait, dans un premier temps, exclusivement sur les

taxations des périodes concernées et qu’un arrêt partiel serait rendu sur ce

volet. L’instruction portant sur la soustraction fiscale reprochée aux

contribuables a donc été suspendue et ce n’est qu’une fois les taxations

entrées en force qu’elle sera reprise.

F. Le tribunal a tenu audience en ses locaux

le 24 mai 2005, au cours de laquelle il a entendu M. X.________, ainsi que les

représentants de l’ACI, Cédric Briand et Patrick Fuchs.

a) M. X.________ a confirmé qu’à la suite d’un

accident de travail survenu en 1995, il n’avait pas pu poursuivre son activité

chez Y.________ SA et a été licencié à la fin de la période de protection.

Compte tenu de son état de santé, il n’a pas pu bénéficier de l’indemnité de

chômage et a perçu l’aide sociale avant qu’une demi-rente

d’assurance-invalidité ne lui soit octroyée. Son état s’étant aggravé, une demande

de révision, afin de pouvoir bénéficier d’une rente complète, serait en cours à

l’A.I. S’agissant de son activité pour le compte de Z.________ SA, M.

X.________ s’est en revanche montré plus confus. Il a tout d’abord expliqué que

c’est son fils qui travaillait pour cette société. Il a cependant reconnu qu’il

s’était engagé à effectuer des travaux d’entretien pour le compte de Z.________

SA ; il a ajouté qu’il recevait sur son compte des avances pour acheter du

matériel et qu’il reversait à Z.________ SA, comme à A.________ SA, après achat

de matériel ou de marchandises, le solde des montants qui lui avaient été

avancés à cette fin. M. X.________ n’a pas caché la singularité de ce système

qui perdurerait selon lui, sans son concours désormais, puisqu’il assure avoir

cessé toute collaboration avec ces deux sociétés.

A l’issue du contrôle AVS, il a décidé de se mettre

à son propre compte sous l’enseigne « H.________ ». M. X.________

explique qu’il n’a lui-même rien gagné avec Z.________ SA comme avec A.________

SA ; il a cependant continué à accepter ces mandats essentiellement pour

rendre service à son fils, lequel ignore tout des métiers du bâtiment. Il fait

valoir en quelque sorte que les sommes dont son compte BCV a été crédité par Z.________

SA et A.________ SA ne peuvent être reprises à titre de revenu et qu’il

convient de déduire les sommes qu’il a reversées à ces deux sociétés. En outre,

il soutient avoir versé des salaires à divers auxiliaires, des requérants

d’asile la plupart du temps, auxquels il aurait confié des tâches qu’il n’était

plus, en raison de son état de santé, en mesure d’exécuter lui-même pour Z.________

SA et A.________ SA ; il revendique également la déductibilité de ces

salaires.

b) En outre, le tribunal a procédé à l’audition de B.________

en qualité de témoin. On retient en substance des explications de ce dernier que

M. X.________ avait fait une première demande d’assurance-invalidité, suite à

deux accidents survenus en 1996 qui l’ont rendu incapable de poursuivre son

activité ; il a été reconnu invalide à un taux de 60% et une demi-rente

lui a été accordée. Son état se serait toutefois aggravé et une demande de

révision est actuellement en cours à l’AI. B.________ a confirmé que M.

X.________ n’avait pas droit à l’indemnité de chômage compte tenu de son état

de santé, mais que ses médecins l’avaient encouragé à reprendre une activité.

S’agissant des relations avec Z.________ SA, B.________

a parlé d’un malentendu ; il aurait oralement été convenu que M.

X.________ conserve le statut d’indépendant et reçoive des mandats de cette

société pour des travaux d’entretien de ses locaux. Lors du contrôle AVS chez Z.________

SA, M. X.________ aurait cependant été traité en tant que salarié de cette

entreprise, de sorte que celle-ci a dû payer les cotisations paritaires. A la

suite de ce contrôle, M. X.________ s’est inscrit en qualité d’indépendant

auprès d’une caisse de compensation AVS. Comme il ne pouvait plus effectuer

lui-même les travaux d’entretien pour Z.________ SA en raison de son état de

santé, il s’est trouvé dans l’obligation, pour ne pas perdre ce mandat,

d’engager du personnel, le plus souvent des requérants d’asile, qu’il ne

connaissait pas et dont il se contentait parfois de noter le nom en phonétique.

B.________ a confirmé qu’M. X.________ n’avait

déclaré aucun salaire, ni à l’AVS, ni à l’impôt à la source et n’avait jamais

tenu de comptabilité, avant le décompte produit le 31 octobre 2003 pour les

exercices 1999 à 2001. Cette comptabilité, établie après coup à partir des mouvements

du compte bancaire de l’intéressé, démontrerait, selon lui, que l’activité

indépendante de M. X.________ n’a dégagé que des pertes. B.________ a récapitulé

le total des salaires sur la base d’un simple carnet - difficilement lisible

par surcroît - dans lequel M. X.________ relevait les montants qu’il avait

payés ; il n’a en revanche jamais disposé de quittances des

récipiendaires. C’est sur la base de ce décompte que M. X.________ aurait

déclaré à la caisse de compensation AVS des salaires pour les années 1999 à

2001.

c) En ce qui concerne les éléments de sa fortune, M.

X.________ a rappelé qu’il avait acquis pour environ 100'000 francs de bons de

caisse auprès de la Banque cantonale vaudoise ; il aurait vendu ces titres

à l’échéance en 1993 pour en placer une partie auprès de la Yougo-Banka, ce afin

de subvenir aux besoins de sa mère, hébergée en ex-Yougoslavie dans une maison

de retraite. Or, cet établissement ayant disparu, il prétend avoir

définitivement perdu ce montant. B.________ a expliqué sur ce volet que seuls

les doubles-nationaux avaient pu récupérer tout ou partie de leurs avoirs par

des versements mensuels de 100 ou 200 francs ; M. X.________ n’aurait

toutefois rien touché. S’agissant de la somme de 32'000 francs qui apparaît sur

son compte en banque en 2001, M. X.________ a expliqué que cette somme

provenait d’un prêt de son fils et de son frère, afin qu’il puisse acquérir un

bus pour son activité.

d) Cédric Briand, pour l’ACI, a, pour sa part,

expliqué que l’instruction de ce dossier avait été rendue particulièrement

délicate au vu des pièces produites par les contribuables pour la période

2001-2002 ; il a fallu près de dix-huit mois à l’autorité de taxation pour

rétablir la comptabilité de M. X.________ et, à chaque fois, celle-ci a pris en

considération la solution la plus favorable aux contribuables. L’essentiel pour

lui serait de retenir que M. X.________ a, durant les périodes concernées,

toujours exercé une activité lucrative que les contribuables ont dissimulée au

fisc ; preuve en est, selon lui, le résultat du contrôle AVS opéré chez Z.________

SA à l’issue duquel des cotisations ont été réclamées à l’intéressé.

G. Postérieurement à l’audience, l’ACI a

produit les décisions de taxation définitive qui n’avaient pas été versées au

dossier. B.________ a produit une copie du décompte que l’Agence communale

d’assurances sociales de I.________ a adressé à M. X.________ le 20 avril

2004 ; il ressort de ce document que M. X.________ a déclaré avoir versé

les salaires suivants : 35'166 francs en 1999, 28'880 francs en 2000 et

4'995 francs en 2001. Au total, des cotisations sociales paritaires pour un montant

de 10'501 fr.25 lui ont donc été réclamées.

Considérants

1.

a) Le présent arrêt a exclusivement trait à l’examen du

recours, en tant que celui-ci est dirigé contre la taxation des périodes

concernées et par conséquent contre les reprises effectuées par l’autorité

intimée tant au revenu qu’à la fortune déclarés par les recourants.

L’instruction du recours contre les amendes infligées aux recourants pour

soustraction fiscale a en revanche été suspendue.

En effet, l'art. 6 CEDH garantit au prévenu le droit

de ne pas contribuer à sa propre incrimination, donc au contribuable de garder

le silence dans une procédure pénale ouverte à son encontre pour soustraction

fiscale (v. CourEDH, arrêt J.B. c. Suisse du 3 mai 2001, in RDAF 2001 II

1, cons. 64 et ss). Cette disposition protège ainsi le contribuable contre

l'utilisation dans la procédure pénale de renseignements obtenus dans le cadre

de la procédure ordinaire de taxation où il a l'obligation, à l’inverse - ainsi

qu’on le verra au considérant 2c) ci-dessous -, de collaborer à l'établissement

de ses éléments imposables (v. ATF 2A.67/2004 &2P.34/2004 du 17

février 2005, cons. 4.2., références citées).

b) En l’occurrence, les recourants contestent aussi

bien la totalité des reprises auxquelles l’autorité intimée a procédé dans le

cas d’espèce que les amendes qui leur ont été infligées. On retire de leurs

explications qu’en substance, s’ils reconnaissent n’avoir pas déclaré les

revenus que M. X.________ a retirés de l’activité indépendante qu’il a exercée

depuis son accident, cela n’aurait rien changé au contenu de leurs

déclarations ; ils se réfèrent aux pièces produites et indiquent que le

bénéfice réalisé est, compte tenu des charges d’exploitation, de toute façon

nul ou proche de zéro franc. Ils contestent en outre la reprise ayant trait à

la fortune déclarée et font savoir que l’avoir de 120'000 francs placé auprès

de la Yougo-Banka est définitivement perdu depuis 1993, vu la disparition de

celle-ci.

Dans ces conditions, le tribunal est d’avis que

seule une séparation nette entre la procédure de taxation proprement dite et la

procédure de soustraction est de nature à respecter les principes dégagés par

l’art. 6 CEDH. Ainsi, les recourants n’ont pas à redouter que des éléments

établis dans la procédure de taxation puissent être utilisés à leur encontre

dans la procédure pénale.

2.

Sur le plan procédural, on relève que le rappel d’impôt

est notifié à l’issue d’une procédure de révision au détriment du contribuable.

Il s’agit d’une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de

remettre en cause une décision entrée en force, tel étant le cas des taxations

fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v. arrêts FI 1995.0046 du 13

juin 1996, FI 1994.0065 du 18 août 1995, FI 1993.0053 du 20 décembre 1994, FI

1993.0016

du 10 mai 1994).

a) En matière d'impôt direct cantonal et communal,

la procédure de révision était, jusqu’au 31 décembre 2000, réglée aux art. 107

à 109 aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les

impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu’à la date précitée, donc applicable

aux périodes 1997-1998 et 1999-2000). L’art. 109 al. 1, première phrase, aLI

permettait à l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive en

défaveur du contribuable « (...)dans les trois mois dès la

découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la

communication de la décision, lorsqu'elle découvre des faits nouveaux

importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de

taxation, de réclamation ou de recours ». Selon la jurisprudence du

Tribunal administratif (arrêts FI 1993.0100 du 28 octobre 1994 et FI 1993.0101

du 15 mars 1995), cette règle exigeait seulement que la procédure de révision

soit entamée dans le délai de trois mois dès la découverte du motif de

révision, mais non pas que la décision arrêtant la taxation révisée soit prise

à cette échéance. Cette disposition a été remplacée par l’art. 207 al. 1 de la

loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : LI), en

vigueur depuis le 1er janvier 2001 et donc applicable à la période

de taxation 2001-2002. A teneur de cette disposition :

«Lorsque des moyens de preuve ou des faits

jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une

taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une

taxation passée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète

est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette

dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les

intérêts.

Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et

précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a admis

l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était

insuffisante. »

aa) Tant s’agissant de l’ancien que du nouveau

texte, on entend par faits nouveaux des faits antérieurs à la décision de

taxation, mais découverts après seulement (nova reperta). Ce motif de révision

est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant

preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des

circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de

taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf. les articles

136, notamment lit. d, et 137, notamment lit. b, OJF et, sur cette question,

Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation

judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et

2.

, p. 26 et ss; références citées; v. aussi, Pierre Moor, Droit

administratif, II, Berne 1991, n° 2.4.4.1; Blaise Knapp, Précis de droit

administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 et ss;

v. aussi, Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II 1 et ss). Entre

autres conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision

soit ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des

indications erronées du contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette

dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant

la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en

ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir dans sa décision.

Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon Moor, ils le sont

s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision différente s'ils

avaient été connus à temps (ibid., p. 230; v. en outre plus généralement sur

cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche Rechtsmittel in

der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp.

96-97).

bb) On rappellera par ailleurs que la LI distingue

l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler rappel d'impôt, lorsqu'elle

intervient en défaveur du contribuable), de celle de la soustraction d'impôt. A

l'inverse de l'AIFD, qui, comme on le verra ci-dessous, ne permettait pas à

l'autorité fiscale de revenir sur une taxation définitive hormis la

constatation d'une soustraction (v. FI 1996.0053, déjà cité), cette solution

est également consacrée par la LIFD (v. notamment art. 151 ss LIFD, qui ne

présuppose plus l'existence d'une faute; v. au surplus sur ce point Hugo

Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in Archives

61, 447 ss., spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der

Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; v. aussi Känzig/Behnisch, Die

direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le système mis en oeuvre

par l'AIFD, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le nouveau régime de la

LIFD).

b) S'agissant du droit fédéral, la LIFD, en vigueur

depuis le 1er janvier 1995, prévoit, à son article 151 al. 1, le rappel

d'impôt, notamment « lorsque des moyens de preuve ou des faits

jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une

taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une

taxation entrée en force est incomplète(...)». Contrairement à ce qui

prévalait antérieurement sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend

plus exclusivement de la commission d'une infraction fiscale.

c) Toujours sur le plan formel, on rappellera que, selon

la jurisprudence constante, la procédure de taxation est régie par la maxime

inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255). Cette maxime est également

applicable dans le cadre de la procédure de recours, en matière fiscale (art.

142.

al. 4 LIFD; art. 201 LI). Le recours à l'art. 6 CEDH, disposition dont la

jurisprudence a, notamment, tiré le droit de tout prévenu de se taire durant

son procès, est dénué de pertinence, car cette disposition ne s'applique, on

l’a vu au considérant 1a), qu'aux procédures de droit pénal fiscal et non aux

procédures purement fiscales, telles la procédure de taxation et le rappel

d’impôt (v. ATF 2A.67/2004 &2P.34/2004 du 17 février 2005, cons. 4.2.,

références citées).

L'autorité doit vérifier la déclaration (cf. articles

123.

et 126 LIFD, 172 et 176 LI). Elle doit déterminer d'office tous les

éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en cas de violation de

son obligation de coopérer par le contribuable. Dès lors, si des indices précis

rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation fiscale,

l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte la preuve

du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives 64

493.

consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main 1998,

n° 8 p. 393; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse 3ème

éd., Berne 1994, p. 58/59) ; dans sa jurisprudence, le Tribunal

administratif a confirmé plusieurs fois ce principe (v. arrêts FI 2002.0043 du

10.

mars 2003 ; FI 2000.0003 du 29 juin 2000 ; FI 1997.0049 du 15

avril 1999 ; FI 1992.0082 du 12 février 1993). En effet, les parties ont

l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf. art. 126 al. 1

LIFD, 90 al. 2 aLI et 176 al. 1 LI ; v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal

suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., Lausanne 1998, p. 142;

Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, ad art. 42

LHID, n° 2, p. 496) ; cette obligation s’étend du reste à la procédure de

rappel d’impôt (art. 153 al. 3 LIFD et 209 al. 3 LI ; cf. Klaus A. Vallender,

in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, ad art. 153 LIFD n° 4, p. 415).

S’agissant du fardeau de la preuve, on retient dans la règle qu’il appartient à

l'autorité de taxation d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou

qui l'augmentent (ATF 105 Ib 382) ; le contribuable, pour sa part, doit

alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (ATF 92

I 253 consid. 2 p. 256/257). Ainsi, la justification commerciale des dépenses

revendiquées en déduction d’une recette doit être établie par le contribuable ;

ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer

et prouver les faits dont elle entend déduire son droit, disposition applicable

par analogie en matière fiscale (v. Xavier Oberson, in: Les procédures en droit

fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137).

Le fisc et le contribuable sont donc tenus de

collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les allégations

qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit en

apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou

l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant

de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont

vraisemblables (v., outre Rivier, ibid., Walter Ryser / Bernard Rolli, Précis

de droit fiscal suisse, Berne 2001, 4e éd., p. 462). Le Tribunal administratif

a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD et

201.

LI) et peut demander un complément d'instruction. Il apprécie les preuves

apportées par les parties et a un large pouvoir d'appréciation dans ce domaine

(ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités). On relèvera au surplus

que la jurisprudence considère, lorsqu'elle est confrontée à des actes émanant

du contribuable, que le juge peut s'en tenir à la formulation qu'a utilisée

l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la preuve du

contraire; par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques doivent

être attribués (sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel ils

sont établis, tels des versements effectués sur le compte d'une société, qui

sont présumés constituer des recettes de celle-ci (cf. Archives de droit fiscal

58, 516 ; 47, 536 ; TA, arrêt FI 1991.0036, du 6 octobre 1993,

consid. 3).

3.

Dans le cas d’espèce, les recourants ne contestent pas

avoir dissimulé à l’autorité de taxation les revenus que M. X.________ a

réalisés dans le cadre de son activité d’entretien de bâtiments (que celle-ci

soit considérée comme indépendante ou salariée) ; il est dès lors établi

que les faits étaient inconnus de l’autorité lorsque les taxations définitives

sont entrées en force. La première condition du rappel d’impôt est ainsi

réunie. L’essentiel du débat va toutefois porter sur la deuxième condition, à

savoir le caractère incomplet des taxations entrées en force. En effet, les

recourants soutiennent qu’en réalité, le bénéfice que M. X.________ a retiré de

cette activité serait équivalent à zéro franc, de sorte que les reprises

effectuées au revenu déclaré ne devraient pas, selon eux, être confirmées.

a) On rappellera tout d’abord qu’en l’absence de

définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité

lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la

recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une

organisation propre, librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (cf.,

notamment, Francis Cagianut/ Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3ème éd.,

Berne, 1993, § 1, n. 17; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, op. cit., § 7 n°

24, p. 77). Exercent dès lors une activité lucrative indépendante non seulement

les personnes physiques ayant une profession libérale, mais également les

personnes exploitant une entreprise, à savoir celles qui, dans le cadre d’une

unité organisée du travail et du capital, offrent des prestations aux tiers de

façon systématique et identifiable sur le marché, en vue de la recherche d’un

profit (v. art. 52 al. 3 ORC; cf. Archives de droit fiscal 53, 640; 52, 366;

ATF 104 Ib 261; v. en outre, Ryser/Rolli, p. 162; Cagianut/Höhn, op. cit., §1,

n. 12). Dans les deux cas, toutefois, le critère principal consiste dans

l’intention de réaliser un profit matériel.

aa) En droit fiscal suisse, on entend de façon

générale par revenu l'ensemble des biens économiques qui entrent dans le

patrimoine d'un contribuable pendant une période donnée et dont il peut

disposer pour satisfaire ses besoins sans diminuer le patrimoine qu'il avait au

début de la période (v., parmi de nombreux auteurs, Rivier, op. cit., p. 301,

références citées). Cette théorie, dite de l'accroissement de la fortune nette,

se retrouve notamment aux articles 7 al. 1 LHID, 16 al. 1 LIFD, de même qu'à

l'art. 20 al. 1 LI.

Le produit de l’activité indépendante est imposable

tant selon la législation cantonale (articles 20 al. 1 lit. b aLI et 21 LI) que

selon la législation fédérale (art. 18 LIFD). Il se définit comme tout avantage

matériel obtenu en relation avec une activité exercée par le contribuable sous

la forme indépendante, de telle sorte que l’un n’aurait pas été acquis sans

l’autre. Son montant est déterminé d’après l’évolution du patrimoine professionnel ;

il est constitué par la différence entre l’état de ce patrimoine en début et en

fin d’exercice, augmentée des prélèvements privés et diminuée des apports. La

base d’imposition ainsi définie ressort soit du bilan, soit du compte

d’exploitation (art. 958 CO), soit des états que doit produire le contribuable

(v. Rivier, op. cit., p. 344). C'est donc à partir du revenu net que sera

calculé l'impôt et on tiendra compte, notamment, dans l'appréciation de ce

revenu net, des dépenses nécessaires à son acquisition par le contribuable et

des charges d'exploitation auxquelles les entreprises sont exposées (cf., outre

Rivier, ibid.; Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2. Auflage, Basel

1982, I. Teil, ad art. 22 al. 1 lit. a AIFD, n° 23, p. 511).

bb) Le Code des obligations exige en effet du

commerçant indépendant de tenir les livres exigés par la nature et l’étendue de

ses affaires (art. 957 CO). Lorsqu’en revanche, il n’est pas tenu d’avoir une

comptabilité, le contribuable indépendant doit être en mesure de justifier l’exactitude

de sa déclaration et d’apporter toutes les preuves nécessaires à cet effet. Il

devra tenir un état de ses actifs et de ses passifs, même sommaire, permettant

à l’autorité fiscale d’apprécier l’importance réelle de son revenu (exigence

jurisprudentielle consacrée par les art. 125 al. 2 LIFD, 88 al. 1 aLI et 175

al. 2 LI). L’exactitude des états financiers doit être établie par des pièces

justificatives que les indépendants, astreints ou non à tenir une comptabilité,

doivent conserver pendant dix ans (cf. Rivier, op. cit. pp. 347-348).

Dès lors, le bénéfice net imposable est obtenu après

déduction d'un certain nombre de charges passées conformément aux règles de la

comptabilité commerciale et justifiées par l’usage commercial; le bénéfice brut

peut donc faire l'objet d'ajustements, à condition qu'ils soient justifiés par

l'usage commercial (Ryser/Rolli, op. cit., p. 185 et ss). Parmi les déductions

autorisées, les articles 27 al. 1 LIFD, 23 aLI et 31 LI comprennent les frais

généraux nécessaires à l'acquisition du revenu, les amortissements et

provisions, les pertes d’exploitation et les intérêts de dettes, ce à condition

qu’ils aient été comptabilisés. Peu importe en revanche que l’activité

indépendante soit exercée à titre principal ou accessoire (sur ce point, outre

les auteurs déjà cités, Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement

déductibles, in Archives de droit fiscal 48, p. 97).

b) Dans le cas d’espèce, l’autorité intimée a estimé

que M. X.________ avait réalisé, dans le cadre d’une activité indépendante

d’entretien d’immeubles, les revenus suivants :

Années de calcul

1993.

1994.

1995.

1996.

1997.

1998.

1999.

2000.

Totaux

Activité

indépendante pour le compte de Z.________ SA

27’000

31’950

24’300

16’200

26’471

152’921

./. AVS à charge

- 4’071

-2’714

-5’261

-12’046

Encaissements C.________

1’120

2’490

Mandats A.________ SA

14’800

Activité

ind. selon comptes

- A.________ SA

- Z.________ SA

- C.________ 1.2.99

- C.________ 29.12.99

- D.________ 19.7.00

Total

produits

./. Charges:

- AVS

- Natel

- Frais de camionnette

- Frais justifiés par pièces

Total charges

Revenu net

55'621,80

41'731,45

1'370,00

1'530,00

_______

100'253,05

-786,00

-1'781,00

-14'400,00

-6'547,30

-23'514,30

76'738,75

77'498,15

77'272,95

2'050,00

156'821,10

-786,00

-2'480,00

-16'200,00

-19'260,50

-38'726,50

118'094,60

194’832

Reprises s/ revenu

27’000

31’950

20’229

14’606

36’010

76’738

118’094

351’627

aa) On peut laisser indécise la question de savoir la

période à compter de laquelle M. X.________ a exercé une activité sous la forme

indépendante. Si l’on se fie à ses explications, M. X.________ n’aurait exercé telle

activité qu’à compter de 1999, soit lorsqu’un contrôle de l’AVS a fait

apparaître des difficultés dans ses relations avec Z.________ SA et lorsqu’il

ne bénéficiait pas encore d’une demi-rente de l’AI. Jusqu’alors, à l’en croire,

il aurait été salarié de cette société en complément, jusqu’en 1995 à tout le

moins, de son activité salariée principale.

L’essentiel consiste en effet à retenir que, depuis

l’année de calcul 1993, M. X.________ a perçu directement des montants de Z.________

SA. Supposé en effet qu’il faille donner raison aux recourants quant au mode

d’exercice de l’activité de M. X.________, ceux-ci n’étaient de toute façon pas

dispensés de les déclarer au fisc.

bb) S’agissant des périodes de taxation 1995-1996 et

1997-1998 (années de calcul 1993-1994 et 1995-1996), les recourants n’ont

produit aucun état financier ; pour la période suivante, 1999-2000 (années

de calcul 1997-1998), l’état financier versé au dossier est incomplet. En

outre, ils n’ont, en dépit de la réquisition de l’autorité fiscale, produit

aucun extrait, ni relevé de compte en banque.

L’autorité intimée s’est fondée uniquement sur le résultat

du contrôle AVS effectué au sein de l’entreprise Z.________ SA, à J.________;

or, à l’issue de ce contrôle, il est ressorti que les montants figurant au

tableau ci-dessus, deuxième ligne, avaient bien été versés à M. X.________ pour

le nettoyage des locaux de cette entreprise de fabrication et de distribution

de valves. La Caisse AVS de la Fédération patronale vaudoise, sur la base de

ces montants, a du reste réclamé, par décision du 20 octobre 1998, un total de

cotisations de 18'277 fr.45 à M. X.________. Le réviseur de la caisse AVS a mis

en évidence le fait que ce dernier n’était pas affilié en tant

qu’indépendant ; Z.________ SA s’est du reste plainte auprès de M.

X.________ d’avoir été induite en erreur sur ce point. Il ressort en outre de

sa correspondance du 23 novembre 1998 que Z.________ SA a versé 26'471 fr.40 à M.

X.________ en 1998. Cela étant, Z.________ SA a proposé à ce dernier, dans la

correspondance précitée, de prendre en charge elle-même les cotisations des

années 1993 à 1995. M. X.________ a finalement supporté les cotisations

impayées des années 1996 à 1998 ; ces montants, 4'071, 2'714,

respectivement 5'261 francs, figurent dans la troisième ligne du tableau, en

déduction des reprises opérées.

L’enquête a en outre révélé que M. X.________ avait

facturé pour 1'120 francs de travaux d’entretien à F. C.________, à ********,

le 20 novembre 1997 et pour 1'370 francs à G. C.________ le 18 décembre 1998.

Le premier montant a été encaissé par CCP en 1998 et figure dans la quatrième

ligne du tableau ; le second a été inclus dans l’état des recettes

1999-2000 produit par les recourants et on y reviendra ci-dessous sous cc).

Par ailleurs, il appert que, par contrat du 23 avril

1998, M. X.________ s’est vu confier par A.________ SA, à E.________, le mandat

de nettoyage des locaux de l’entreprise du 1er mai 1998 au 30 avril

1999, mandat renouvelable tacitement d’année en année, pour un montant de 1'850

francs par mois. Il a été entendu entre les parties au contrat que tous les produits

de nettoyage et consommables étaient à la charge des recourants, A.________ SA

prenant à sa charge les machines et outils de nettoyage. Comme on le verra

ci-dessous, ce mandat a été renégocié et renouvelé avant d’être dénoncé pour le

30.

septembre 2001. Il ressort cependant du premier contrat que M. X.________ a

perçu 14'800 francs (1'850 fr. x 8 mois) durant l’année 1998, montant repris à

la cinquième ligne du tableau. Sans doute, la trace d’un deuxième contrat, daté

lui aussi du 23 avril 1998, a été retrouvée ; or, ce document fixe à 2'850

francs par mois la rémunération de l’intéressé en contrepartie d’un service

d’entretien des locaux plus étendu. Dans la mesure où ce document n’a pas été

signé par les deux parties, il n’est pas censé être entré en vigueur, de sorte

que l’on n’en tiendra pas compte.

Dans ces conditions, le tribunal ne peut que

confirmer les reprises opérées durant ces trois périodes de taxation, celles-ci

lui paraissant justifiées. Du reste, les recourants n’ont produit aucun document

de nature à établir un droit à des déductions éventuelles, en sus des

cotisations AVS mises à leur charge suite à l’arrangement intervenu avec Z.________

SA.

cc) Pour la période de taxation 2001-2002 (années de

calcul 1999-2000), les recourants ont produit, postérieurement à l’avis de

prochaine clôture, un état récapitulatif des entrées et sorties de l’entreprise

de M. X.________ H.________ ; ce décompte a été établi par B.________, sur

la base des relevés bancaires. Se fondant sur ce document, l’ACI a effectué la

reprise selon le calcul figurant aux sixièmes lignes et suivantes du tableau,

soit 76'738 francs en ce qui concerne l’année de calcul 1999, 118'094 francs

pour l’année 2000.

Les encaissements Z.________ SA et A.________ SA

sont documentés ; les relevés du compte BCV ******** font effectivement

apparaître que M. X.________ a perçu de ces deux sociétés 41'731 fr. 45 (1999)

et 77'272 fr. 95 (2000), respectivement 55'621 fr.60 (1999) et 77'498 fr.15

(2000). Ces montants correspondent aux factures que M. X.________ a adressées à

ces sociétés pour ses travaux divers. En outre, le compte BCV a été crédité de

2'050 francs par D.________ SA pour des travaux effectués en 2000. A cela

s’ajoute le versement des hoirs C.________ par 2'900 fr. en 1999 sur le CCP ********.

Force est donc de retenir les recettes brutes telles que prises en

considération par l’ACI, à savoir 100'253 fr.05 en 1999 et 156'821 fr.10 en

2000.

On constate cependant que ces montants n’ont pas tous été reportés dans

le relevé des recettes de l’année 1999 produit par les recourants sous

« comptes d’exploitation H.________ » (où il est fait état, sans

explication, de 91'948 francs) ; en revanche le total des recettes 2000

concorde avec le chiffre retenu par l’ACI.

Dans le relevé des dépenses qu’ils ont produit avant

l’avis de prochaine clôture, les recourants revendiquent en 1999 un total de

71'711 fr.55 d’achats de fourniture, 14'300 francs de frais de déplacement,

3'900 francs de frais de repas extérieur et 2'000 francs de frais de vêtement. Avec

la prise en compte de ces postes, le bénefice de l’exercice 1999 serait ainsi

ramené, selon leurs explications, à 2'191 fr.50 ; il devrait même être

négatif et aboutir à une perte de 32'975 francs si l’on déduit encore le total

de la colonne « salaires auxiliaires », soit une somme de 35'166

fr.50 non prise en compte au demeurant dans leur propre calcul. Pour l’année

2000, ces mêmes dépenses sont portées à 102'038 fr.95, 12'500 fr., 3'750 fr.,

respectivement 2'000 fr., auxquelles s’ajoutent un total de 28'800 fr. de

salaires versés à des auxiliaires ; le bénéfice revendiqué serait ainsi,

si l’on suit les explications des recourants, ramené à 2'998 fr. 35.

L’ACI, on le voit sur le tableau, s’est limitée à

juste titre à prendre en considération les dépenses pour achat de matériel lorsque

celles-ci sont justifiées par pièces, soit 6'547 fr.30 en 1999, respectivement

19'260 fr. 50 en 2000. Ces factures acquittées figurent sur le décompte du 31

octobre 2003 et sont documentées dans le classeur orange produit par les

recourants et versé dans la procédure. M. X.________ a expliqué sur ce point que

les sommes dont son compte a été crédité par Z.________ SA et A.________ SA,

soit ont entièrement été dépensées en achat de matériel et de marchandises,

soit ont été remboursées à Z.________ SA, comme à A.________ SA, après achat de

matériel ou de marchandises. Il fait valoir en quelque sorte que les sommes

dont son compte BCV a été crédité ne peuvent être reprises au titre de revenu ou,

à défaut, qu’il convient de déduire les sommes qu’il a reversées à Z.________

SA et à A.________ SA. Cette déduction que les recourants revendiquent

correspond en fait à la différence entre les dépenses portées en compte au

titre d’achats et les dépenses admises par l’ACI, ce qui représente un montant

de 65'164 fr.25 en 1999 et de 82'778 fr.45 en 2000. On objectera en premier

lieu aux recourants que tous les achats de matériel et de marchandise dûment

prouvés par pièce ont été admis à la déduction ; ils n’ont pas apporté la

preuve de leurs allégations, à savoir que les montants versés par Z.________ SA

et A.________ auraient été entièrement absorbés par les achats effectués pour

le compte de ces deux sociétés. En second lieu, on relève que les recourants n’ont

produit aucune quittance, de l’une ou l’autre des deux sociétés dont M.

X.________ a reçu des mandats, susceptible de donner du crédit à leurs

explications. Quoi qu’il en soit, quand bien même cette explication serait

hautement vraisemblable, elle ne saurait être retenue ici. M. X.________ a

facturé à Z.________ SA et à A.________ SA pour 41'731 fr. 45 (1999) et 77'272

fr. 95 (2000), respectivement 55'621 fr.60 (1999) et 77'498 fr.15 (2000) ;

son compte BCV a été crédité de ces montants qui, du reste, ont été

comptabilisés dans ses recettes. Dès l’instant où Z.________ SA et A.________

SA ont chacune porté en compte ces factures dans leurs charges, M. X.________ ne

peut, à son tour, revendiquer qu’elles soient également prises en considération

dans ses propres frais ; cela équivaudrait en effet à comptabiliser deux

fois la même charge, ce que proscrivent les principes comptables. Aucun élément

ne permet donc d’aller plus loin et d’admettre d’autres montants que les

déductions admises à juste titre par l’autorité intimée.

L’ACI a cependant admis comme charges les dépenses

considérés par elle comme « plausibles », bien que non documentées, à

savoir les frais kilométriques pour la camionnette (14'400 fr. en 1999, 16'200

fr. en 2000), les cotisations AVS (786 francs pour chaque année de calcul) et

les frais de téléphone portable (1'781 fr. en 1999, 2'480 fr. en 2000). On n’y

reviendra donc pas.

L’ACI a en revanche écarté toutes les autres

dépenses revendiquées par les recourants dans leur décompte, dans la mesure ou

celles-ci ne reposent sur aucun document probant. Il s’agit pour l’essentiel

des salaires que M. X.________ soutient avoir versés à divers auxiliaires

auxquels il aurait confié des tâches qu’il n’était plus, en raison de son état

de santé, en mesure d’exécuter lui-même pour Z.________ SA et A.________ SA.

Les recourants ont constamment expliqué à cet égard que M. X.________ avait versé

à des tiers des salaires ne dépassant de toute façon pas 2'000 francs par an, ce

afin d’être libéré de l’obligation d’avoir à les déclarer à l’AVS. En audience,

B.________ a cependant apporté un éclairage quelque peu différent ; il a

fait valoir qu’M. X.________ était astreint au paiement de cotisations

paritaires, en raison des salaires déclarés à l’AVS pour les années 1999 et

2000.

Il a produit du reste, postérieurement à l’audience, un document de

l’agence communale d’assurances sociales duquel il ressort que des montants de

35'166 francs en 1999 et 28'880 francs en 2000 ont été repris chez M. X.________.

Ces montants correspondent à ceux revendiqués par les recourants dans leurs

charges, dans le décompte produit le 31 octobre 2003 et c’est, selon la plus

grande vraisemblance, sur la base de ce document que M. X.________ a finalement

indiqué ces salaires à l’AVS. On retire toutefois des explications de B.________

que ce dernier ne disposait d’aucune pièce propre à établir le versement d’une

rémunération quelconque lorsqu’il a comptabilisé ces montants au titre de

salaires versés à des tiers. Ainsi qu’il l’a lui-même exposé, il s’est contenté

de totaliser les chiffres que M. X.________ notait dans le carnet qu’il lui a remis

et dont le contenu, lorsqu’il est lisible, apparaît à cet égard comme

insuffisant ; d’une part en effet, il est impossible de retrouver

l’identité du bénéficiaire, d’autre part et surtout, aucune signature ne vient

attester un quelconque versement de la part de M. X.________. Force est, là

également, de retenir que les recourants n’apportent pas la preuve de leurs

allégations. A cela s’ajoute que M. X.________, ainsi qu’il l’a reconnu, n’a

jamais versé de montant au fisc au titre d’impôt à la source, bien qu’il fût

tenu de le faire. Au surplus, il est douteux que l’on puisse déduire d’une reprise

de salaires par l’AVS la preuve que l’employeur a effectivement engagé du

personnel auquel il a versé une rémunération et, a fortiori, la quotité de

cette rémunération. On gardera à l’esprit que la déclaration des salaires à l’AVS

a surtout pour objectif d’assurer le financement des prestations qui seront

ultérieurement versées aux requérants, que leurs employeurs aient ou non prélevé

et versé les cotisations sociales prévues par la loi.

Par conséquent, les corrections apportées par

l’autorité intimée au revenu imposable des recourants durant la période de

taxation 2001-2002 seront intégralement confirmées.

4.

L’autorité intimée a en outre repris, dans la fortune

déclarée par les recourants au 1er janvier des années 1997, 1999 et

2001, un montant de 120'000 francs ; elle a estimé qu’ils disposaient

d’avoirs déposés sur un compte en banque en ex-Yougoslavie à hauteur de 120'000

francs. Cette reprise ne concerne que l’impôt cantonal et communal.

Années de calcul

1993.

1994.

1995.

1996.

1997.

1998.

1999.

2000.

Totaux

Compte

auprès de la Yougo-Banka

120’000

360’000

Reprise s/fortune

120’000

360’000

a) Il est apparu durant l’enquête ouverte pour soustraction

d’impôts qu’M. X.________ avait perçu certaines sommes provenant, selon lui, de

sa famille, soit 32'000 francs crédités sur son compte BCV le 16 mars 2001. En

audience, il a précisé que cette somme provenait d’un prêt que lui auraient

conjointement accordé son fils et son frère. Or, le 19 mars 2001, il a acquis

un fourgon Mercedes d’une valeur de 52'440 francs. A cela s’ajoute que, durant

les périodes de taxation ici en cause, les recourants ont constamment déclaré

une fortune imposable nulle alors qu’ils possédaient jusqu’en 1993 à tout le

moins des bons de caisse de la BCV, déclarés pour une valeur de 100'000 francs.

aa) Ainsi, la démarche de l’autorité de taxation

consistant à reprendre 120'000 francs dans la fortune des recourants

s’apparente en réalité à une taxation d’office ou, à tout le moins, par

appréciation. Dans plusieurs arrêts, le Tribunal administratif a en effet

confirmé que la prise en considération par l'autorité fiscale de l'évolution de

la fortune et du train de vie d'un contribuable durant une période donnée était

un moyen d'aboutir à la taxation correcte de cette période (v. FI 2000.0111 du

5.

avril 2001 ; FI 1997.0016 du 25 septembre 1997 ; FI 1995.0126 du 27

septembre 1996) ; cette faculté est, dans la nouvelle loi, consacrée par

l’art. 180 al. 2 LI, deuxième phrase.

On rappelle sur ce point que l'autorité de taxation

vérifie d'office le contenu de la déclaration; on a vu ci-dessus qu’elle était

tenue à cet égard par la maxime inquisitoire et qu’il lui appartient d'établir

tous les faits pertinents pour trancher la question qui lui est soumise pour

aboutir à une taxation complète et exacte (v. Martin Zweifel, in Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Bâle/Genève/Munich 2000, ad 130 LIFD, n° 2;

Rivier, op. cit., p. 139). Par renvoi de l’art. 209 al. 3 LI (disposition

calquée sur l’art. 153 al. 3 LIFD), les dispositions concernant les principes

généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s’appliquent

par analogie en procédure de rappel d’impôt. Cela signifie que le contribuable,

on l’a déjà dit plus haut sous 2c), est tenu de collaborer à l’établissement de

la taxation, en procédure de rappel d’impôt également (Vallender, op. cit., p.

415).

En procédure de taxation ordinaire, l’autorité de

taxation, en présence d’indices permettant de douter de l’exactitude de la

déclaration d'impôts au terme de l'appréciation des preuves, peut établir les

éléments relevants du cas concret, sur la base de données et de facteurs

objectivement comparables (v. Bernhard Zwahlen, Les procédures en droit fiscal,

OREF, Berne/Stuttgart/Vienne 1997, p. 41-42). Elle pourra ainsi s'écarter du

contenu de la déclaration et procéder à une taxation sur la base d'indices

concluants, lorsque, par exemple, le train de vie du contribuable s'écarte

manifestement du contenu de sa déclaration (v. Oberson, op. cit., § 22, n° 30).

En procédure de rappel d’impôt, le raisonnement est identique. En effet, la

taxation d’office, imputable à une carence du contribuable ayant violé ses

obligations de procédure, a pour effet de libérer l’autorité de taxation de son

obligation d’établir un état de faits conforme à la réalité, celle-ci pouvant

se contenter d’une base d’imposition vraisemblable (Rivier, p. 147). On ne voit

dès lors guère de motifs pour priver l’autorité de taxation, en présence d’un

contribuable refusant de collaborer, de la faculté, après avoir recueilli des

indices susceptibles de donner à penser que la taxation définitive est

incomplète, de notifier également une taxation par appréciation.

bb) Si l’on se fonde, dans le cas d’espèce, sur le

contenu lacunaire du procès-verbal de l’entretien que M. X.________ a échangé

le 13 décembre 2002 avec les représentants de l’ACI, cette dernière autorité a

considéré, suivant les explications de l’intéressé, qu’il avait hérité de

terrains en ex-Yougoslavie (Macédoine) et que le produit de la vente de ceux-ci

avait été crédité sur un compte ouvert à son nom auprès de Yougo-Banka à

hauteur de 120'000 francs. On voit en réalité que l’autorité de taxation s’est

elle-même rendue compte que les indices recueillis n’étaient encore pas suffisants

pour établir in casu la créance d'impôt, mais que l’absence de collaboration

des recourants l’autorisait à reprendre ces éléments de fortune, par

appréciation en quelque sorte. C’est la raison pour laquelle, l’autorité de

taxation - nonobstant les explications des recourants dont il ressort que la

Yougo-Banka aurait, depuis lors, été nationalisée, avant d’être à nouveau

privatisée pour changer plusieurs fois d’actionnaires - a repris ce montant

dans leur fortune.

b) Sans doute, les recourants, qui ont varié dans

leurs explications, font valoir que ces avoirs n’avaient pas à être déclarés

dans leur fortune, dès lors qu’ils n’en ont plus la disposition et qu’au

surplus, ils ont définitivement perdu cette somme.

aa) Avant d’apprécier, le cas échéant, la portée

matérielle de ces différentes explications, on doit, à ce stade, se contenter

de rappeler que l’ouverture d’une taxation d’office ou par appréciation répond

cependant, tant s’agissant de l’ancien que du nouveau texte, à certaines

exigences formelles. Ainsi, selon l’article 97

aLI, le contribuable « qui, malgré sommation, ne remet pas sa

déclaration en temps utile, ne comparaît pas pour être entendu, ne donne pas

suite à une demande de renseignements ou ne produit pas les justifications

demandées », peut faire l'objet d'une taxation d'office. En outre, à

teneur de l’art. 180 al. 2 LI, première phrase, l’autorité de taxation « effectue

la taxation d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré

sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou

que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision

voulue en l’absence de données suffisantes ». Cette sommation n‘est

pas une exigence de pure forme et a pour objectif d’octroyer au

contribuable défaillant un ultime sursis pour respecter ses obligations de

procédure ; du reste, le contribuable a en quelque sorte un droit à

l’envoi préalable d’une sommation avant que la taxation d’office lui soit

notifiée (Zweifel, op. cit. ad 130 LIFD n° 34).

bb) Or, force est ici d’admettre que cette exigence

procédurale n’a pas été respectée par l’autorité de taxation. A aucun moment,

les recourants n’ont été sommés par celle-ci de fournir toute explication utile

sur l’évolution de leur fortune depuis la période de taxation 1995-1996. Cette

condition préalable devait pourtant être réunie pour que l’autorité de taxation

puisse d’office inclure, sur la base des quelques éléments qu’elle venait de

recueillir de M. X.________ lui-même, une somme de 120'000 francs dans la

fortune imposable des recourants.

c) Dans ces conditions, le tribunal n’est pas en

mesure de confirmer la reprise ayant trait à la fortune des recourants. Il

appartiendra à l’autorité intimée de reprendre, le cas échéant, la procédure

sur ce volet dans le respect des articles 97 aLI et 180 LI et rendre ainsi une

nouvelle décision sur ce point.

5.

a) Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le

tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée en tant

qu’elle a trait aux rappels d’impôt fédéral direct.

En ce qui concerne l’impôt cantonal et

communal, le recours sera partiellement admis et la décision attaquée confirmée

en tant qu’elle a trait aux rappels d’impôt sur le revenu ; elle sera en

revanche annulée en tant qu’elle porte sur les rappels d’impôt sur la fortune,

la cause étant renvoyée sur ce point à l’autorité intimée pour complément

d’instruction et nouvelle décision, conformément au considérant 4b et c du

présent arrêt.

b) Vu le sort réservé au pourvoi, les

recourants succombant sur la majeure partie de leurs griefs, un émolument

d’arrêt sera mis à leur charge ; le montant de cet émolument ne dépassera

pas, compte tenu des circonstances du cas d’espèce, celui de l’avance qu’ils

ont versée. Au surplus, il ne sera pas octroyé de dépens (art. 55 LJPA).

c) L’instruction du recours dirigé contre

les amendes pour soustraction fiscale sera reprise lorsque le présent arrêt

sera définitif et exécutoire ; une nouvelle avance de frais sera requise, conformément

à l’art. 39 al. 1 LJPA, afin de garantir le paiement de l’émolument d’arrêt qui

leur sera réclamé en cas de rejet total ou partiel.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. En

matière d’impôt fédéral direct

Le recours est rejeté en tant qu’il a trait aux taxations.

Un émolument d’arrêt de 250 (deux cent cinquante) francs est mis à la charge

d’M. et Mme X.________, solidairement entre eux.

Il n’est pas alloué de dépens

II. En

matière d’impôt cantonal et communal

Le recours est partiellement admis en tant qu’il a trait aux taxations.

La décision de l'Administration cantonale des impôts du 2 décembre 2004 est

confirmée en tant qu’elle a trait au rappel d’impôt cantonal et communal sur

le revenu ; elle est annulée en tant qu’elle a trait au rappel d’impôt cantonal

et communal sur la fortune, la cause étant renvoyée à l’autorité intimée

pour instruction et nouvelle décision, conformément au considérant 4b et

c du présent arrêt.

Un émolument d’arrêt de 750 (sept cent cinquante) francs est mis à la charge

d’M. et Mme X.________, solidairement entre eux.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 21 juin 2005

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint

Le chiffre I du dispositif du présent arrêt peut faire

l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit

administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.

103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)

Le chiffre II du dispositif du présent arrêt, en tant

qu’il a trait à la période de taxation 2001-2002 et à l’application de la LHID,

peut également faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un

recours de droit administratif au Tribunal fédéral (art. 73 al. 1 LHID). Le

recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation

judiciaire (RS 173.110)

TA - FI.2005.0003 - 2005-06-21 - X. /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

Composition

Objet

Faits

Considérants

1.

2.

1993.0016

2.

142.

123.

493.

10.

201.

3.

1993.

1994.

1995.

1996.

1997.

1998.

1999.

2000.

30.

2000.

2000.

4.

1993.

1994.

1995.

1996.

1997.

1998.

1999.

2000.

5.

5.

Dispositif