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Décision

FI.2005.0037

TA - FI.2005.0037 - 2005-08-31 - Caisse de pensions du personnel communal de Lausanne/Administration cantonale des impôts

31 août 2005Français28 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Par décret du 17 novembre 1942, le Grand Conseil du canton

de Vaud a conféré la personnalité morale à la Caisse de pensions du personnel

communal de Lausanne (DCPPL; RSV 831.471; art premier). Ce texte ne comporte

pas d'autre règle matérielle.

Selon l'art. 1er de ses statuts du 4 avril 2000

(pièce 21 de la recourante), la caisse précitée est une institution de

prévoyance pour la vieillesse, l'invalidité et les survivants, fondée sur le

principe de la mutualité et sur celui de la primauté des prestations; son siège

est à Lausanne. Elle assure notamment les membres du personnel de la commune de

Lausanne et des organismes affiliés (art. 4 des statuts) au titre de la

prévoyance professionnelle (les dispositions des statuts dans leur teneur du 11

mars 1975 ont un contenu similaire).

B.

La caisse précitée allègue ne jamais avoir été assujettie

par le passé (jusqu'à l'année fiscale 1994 à tout le moins) à l'impôt

complémentaire sur les immeubles. L'Administration cantonale des impôts (ci-après:

ACI) ne conteste pas ce point, mais elle n'est pas en mesure d'expliquer ce

traitement fiscal.

C.

a) Par courrier du 10 septembre 1997, le Service des

gérances de la Ville de Lausanne - intervenant pour le compte de la caisse de

pensions - a adressé à l'ACI divers formulaires de demande de dégrèvement de

l'impôt complémentaire sur les immeubles (cette lettre ne figure pas au dossier

de l'ACI, pas plus que la correspondance de l'ACI à laquelle elle répond; la

recourante a néanmoins produit ce dernier document le 11 août 2005).

b) Le 25 novembre 1997, l'ACI a notifié à la caisse

de pensions la taxation de l'impôt complémentaire sur les immeubles pour les

années 1995 et 1996; conformément à ces décisions, l'ACI a adressé le 28

novembre 1997 le bordereau d'impôt complémentaire sur les immeubles pour les

deux années fiscales précitées (soit 462'545 fr. 60 pour 1995 et 442'135 fr. 60

pour 1996).

c) Le 9 décembre 1997, l'ACI a encore notifié

simultanément la taxation de l'impôt complémentaire sur les immeubles pour

l'année 1997 et le bordereau d'impôt correspondant (soit 453'076 fr. 60).

d) La contribuable n'a pas réagi à ces diverses

décisions, avant la lettre du 17 février 1998 du Service des gérances,

demandant la suspension du recouvrement des impôts précités pour les années

1995 à 1997. La caisse de pensions a écrit peu après un courrier à l'ACI en

date du 27 février 1998; en substance, elle y formule une demande d'exonération

de l'impôt complémentaire pour les immeubles dont elle est propriétaire. L'ACI a

accusé réception de ce courrier le 6 mars 1998.

e) Toutefois, par taxations du 11 mars 1998, l'ACI a

aggravé l'assiette de l'impôt complémentaire dû par la caisse pour les années

1995 à 1997. Pour sa part, la caisse a protesté, le 24 mars 1998, contre cette

manière de faire (elle constatait que la correction était liée à la prise en

compte d'immeubles de la caisse sis à Prilly, omis lors des notifications

précédentes); elle rappelle ainsi sa correspondance du 27 février 1998 et

demande à nouveau la suspension du recouvrement de ces impôts.

f) Par décision reçue le 12 juin 1998 par la caisse,

l'ACI a tout d'abord confirmé que les immeubles de la caisse étaient assujettis

à l'impôt complémentaire. Elle déclare toutefois, par souci d'équité, renoncer

à demander le paiement de l'impôt complémentaire pour les années 1995 et 1996,

tout en maintenant la demande de paiement concernant l'année 1997.

D.

a) Par décision du 14 décembre 1998, l'ACI a arrêté la

taxation de l'impôt complémentaire dû par la caisse pour l'année 1998; le

bordereau d'impôt, daté du lendemain, arrête un montant dû de 491'220 fr. 10.

b) Le 5 janvier 1999, la caisse de pensions a formé

réclamation à l'encontre des taxations de l'impôt complémentaire sur les

immeubles pour les années 1997 et 1998 (sa démarche a été effectuée en temps

utile, à tout le moins pour ce qui concerne l'impôt 1998); elle conclut à la

nullité des taxations portant sur l'impôt complémentaire 1997 et 1998.

E.

Dans une lettre du 29 novembre 2004, l'ACI a adressé à la

caisse une proposition de règlement; il en ressort que cette dernière porte

également sur l'année 1999 pour laquelle une décision a été notifiée le 23

novembre 1999, malgré le fait qu'aucune réclamation n'ait été déposée contre

cette dernière décision. Pour sa part, la caisse, même si elle n'a pas réagi

immédiatement (dans le délai pour se déterminer sur la proposition de

règlement), fait valoir qu'elle n'a jamais reçu la taxation du 23 novembre

1999.

F.

Par décision du 3 mars 2005, l'ACI a déclaré la

réclamation relative à l'impôt complémentaire 1997 irrecevable, le montant

total dû étant ainsi arrêté à 453'076 fr. 60 (conformément à la notification

initiale effectuée en 1997); pour le surplus, elle a admis partiellement la

réclamation en tant qu'elle concerne l'impôt complémentaire 1998 et 1999,

celui-ci étant fixé à 473'080 fr. 60 tant pour 1998 que pour 1999.

C'est contre cette décision que la caisse a recouru

au Tribunal administratif par acte du lundi 4 avril 2005, soit en temps utile.

Elle conclut "à la constatation qu'elle n'est pas soumise à l'impôt

complémentaire sur les immeubles et à l'annulation de la décision attaquée et

des bordereaux pour 1997, 1998 et 1999".

Dans sa réponse au recours du 24 juin 2005, l'ACI en

propose le rejet. Elle a complété le dossier produit et fourni diverses

explications le 22 juillet suivant.

Considérants

1.

a) L'art. 67 de la loi du 5 décembre

1956.

sur les impôts directs cantonaux (ci-après: aLI; la loi sur le même objet

du 4 juillet 2000 est abrégée LI) prévoit un impôt complémentaire sur les

immeubles appartenant aux personnes morales; l'impôt annuel dû à ce titre

s'élève à 1%o de l'estimation fiscale des immeubles dont elles sont propriétaires.

Sont toutefois exceptés les immeubles ou parties d'immeubles que ces personnes

morales utilisent elles-mêmes pour l'exploitation d'un commerce ou d'une

industrie et les immeubles d'habitation à caractère social. Par ailleurs,

l'art. 68 LI prévoit le remboursement de cet impôt en cas d'aliénation d'un

immeuble ou d'une partie d'immeuble entraînant le paiement d'un droit de

mutation (à concurrence cependant de quinze fois son montant annuel; la somme à

rembourser ne doit pas excéder le montant du droit de mutation payé). Ces

règles ont été reprises, sans changement notable, dans la LI 2000 (art. 128 et

129.

LI). La loi du 23 décembre 1930 avait déjà introduit un impôt

complémentaire sur les immeubles appartenant aux sociétés et fondations,

destiné à remplacer le droit de mutation pour les transferts immobiliers par

cession du capital-actions; ce régime avait été reconduit par les articles 61septies et ss, dans le

texte de la commission parlementaire, lors de l'adoption de la loi du 26

novembre 1956 (v. BGC automne 1956, p. 698 et ss, p. 814; devenus par la suite

art. 67 et ss aLI).

Le règlement du 8

novembre 1957 sur l'imposition complémentaire des immeubles appartenant aux

sociétés et fondations complète la réglementation légale; ainsi, l'art. 3 de ce

règlement prévoit par exemple que la société dont les immeubles sont

entièrement ou en partie utilisés par elle-même pour l'exploitation d'un

commerce ou d'une industrie remplit à cet effet une formule de demande de

dégrèvement; la détermination initiale de la base d'imposition et toute

modification ultérieure font l'objet d'une décision séparée (art. 5 du

règlement).

L'analyse historique

permet de constater que le législateur vaudois, contrairement à celui d'autres

cantons, a renoncé à la perception d'un droit de mutation sur les transferts

d'actions de sociétés immobilières; en lieu et place d'un tel prélèvement, il a

introduit la perception de l'impôt complémentaire sur les immeubles ici en

cause (v. à ce sujet notamment Olivier Bourgeois, Le statut fiscal des sociétés

immobilières dans les cantons de Vaud et de Genève, thèse Lausanne 1964, p. 205

ss, ainsi que Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations

cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 163 ss et les réf. citées; v. encore Alfred

Schreiber, "Biens de mainmorte", A propos de l'impôt spécial

sur les sociétés immobilières, RDAF 1949, 17; cet auteur parle même, s'agissant

de l'impôt complémentaire ici en cause de "taxe d'abonnement").

Dans un arrêt ancien, la Commission cantonale de recours en matière d'impôts

(ci-après: CCRI), avait relevé que le but de la loi introduisant l'impôt

complémentaire n'était pas "d'instituer un impôt proprement dit, dont

la totalité sera acquise directement au fisc; il s'agit de créer une

contribution périodique à valoir, à titre d'acompte, sur le droit de mutation

qui sera dû en cas de transfert régulier de la propriété des immeubles

eux-mêmes, au lieu du transfert de l'actif social par la cession des actions de

la SA" (arrêt cité dans une note de jurisprudence Colomb/Pichon in

Revue fiscale 1955, 654; il reste que cet objectif du législateur n'a pas été

mis en œuvre de la manière la plus adéquate qui soit: v. les commentaires de

Bourgeois, op. cit., p. 208 ss; dans ce sens v. FI.2003.0116 du 7 mai 2004);

Olivier Bourgeois (op. cit., p. 206) ajoute que les biens des fondations et

associations, par exemple, échappent définitivement aux impôts sur les

transactions et sont de véritables biens de mainmorte; l'impôt complémentaire

constitue alors le seul moyen de compenser le bénéfice que ces personnes

morales tirent de l'évasion aux impôts sur les transactions.

b) L'art. 15 al. 1 aLI énumère les personnes morales

exonérées de l'impôt, mais réserve expressément le régime découlant des art. 40

et 67 aLI. Cela étant, c'est uniquement cette dernière disposition qu'il

convient d'interpréter pour en cerner le champ d'application et définir les

sujets fiscaux qui échappent à l'impôt complémentaire sur les immeubles (pour

un exemple d'application, v. TA, FI.1996.0110, du 23 octobre 2003, consid. 3),

sous réserve bien évidemment d'autres dispositions spéciales.

c) La présente cause soulève tout d'abord diverses

questions de procédure.

aa) La recourante invoque ainsi le fait qu'elle n'a

pas été assujettie à l'impôt ici en cause jusqu'à l'année fiscale 1994.

Indépendamment des questions de fond que cela peut soulever (par exemple celle

d'une coutume) il apparaît en tous les cas extrêmement surprenant que l'ACI

n'ait pas jugé utile de donner à la caisse l'occasion de se déterminer avant de

procéder aux taxations ici litigieuses. De même, l'ACI ne paraît pas avoir

respecté la procédure décrite à l'art. 5 du règlement du 8 novembre 1957 évoqué

plus haut; selon cette disposition, la détermination initiale de la base

d'imposition doit faire l'objet d'un avis spécial à la contribuable. Or, le

dossier ne contient apparemment rien de tel.

L'ACI s'est exprimée à ce sujet dans son courrier du

22.

juillet 2005. Elle expose ainsi que l'avis évoqué à l'art. 5 du règlement

précité désignerait en réalité la notification elle-même de l'impôt

complémentaire. Cela reviendrait en quelque sorte à enlever sa portée à la

disposition précitée, qui ne paraît donc pas véritablement appliquée. Une telle

procédure incidente, préalable à la notification, ne paraît d'ailleurs guère

avoir de sens, puisque l'assiette de l'impôt coïncide avec l'estimation fiscale

de l'immeuble, laquelle fait déjà l'objet d'une procédure spéciale. L'ACI

expose en revanche que, avant la notification de l'impôt complémentaire, elle

invite les contribuables à présenter des formulaires de dégrèvement (s'agissant

notamment d'immeubles voués au logement social); or, en l'occurrence, cette

procédure a effectivement eu lieu (v. par exemple échange de lettres de l'ACI,

du 4 août 1997, qui constituait d'ailleurs un rappel d'un courrier antérieur,

et du Service des gérances de la Ville de Lausanne, intervenant au nom de la

recourante, du 10 septembre 1997). En d'autres termes, la recourante pouvait, à

cette occasion, réagir en demandant son exonération, comme elle l'a d'ailleurs

fait plus tard, soit le 27 février 1998.

Quoi qu'il en soit, il n'est pas exclu que la

procédure suivie en l'espèce ait comporté des violations de la garantie du

droit d'être entendu; dans la règle, de tels vices ne conduisent toutefois pas

à la nullité des décisions qu'ils concernent, mais uniquement à l'annulabilité

de celles-ci (sur ces questions, v. Pierre Moor, Droit administratif II 305

ss).

bb) Or, on constate que la décision de taxation

relative à l'année fiscale 1997 a été notifiée le 9 décembre 1997; la première

réaction de la recourante date du 17 février 1998, de sorte que, à supposer que

cette démarche puisse être qualifiée de réclamation (ce qui n'est pas d'emblée

évident), celle-ci serait de toute manière intervenue après l'échéance du délai

de réclamation de trente jours (art. 101 al. 1 aLI), impliquant par conséquent

l'entrée en force de cette décision, quand bien même elle serait viciée.

cc) La taxation du 9 décembre 1997 a été suivie

d'autres décisions portant sur la même année fiscale; tel est le cas de la

taxation du 16 mars 1998, laquelle intégrait d'autres immeubles, non pris en

compte dans la première décision. En réalité, dans la mesure où la décision du

9.

décembre 1997 était entrée en force, l'autorité fiscale n'avait pas la

faculté de rendre une nouvelle décision en l'absence de motifs de révision (au

sens de l'art. 109 aLI ouvrant la voie à un rappel d'impôt; v. TA, arrêt du 5

avril 2001, FI.2000.0111, consid. 1b); c'est ce qu'a retenu à juste titre la

décision sur réclamation, qui en est ainsi revenue à la décision initiale (en

effet, les faits pris en compte dans la seconde décision n'étaient pas inconnus

de l'autorité fiscale).

dd) Il en découle ainsi que l'autorité intimée a

déclaré à juste titre irrecevable la réclamation en tant qu'elle concerne

l'année fiscale 1997.

b) S'agissant de l'année fiscale 1999, la recourante

soutient par ailleurs ne jamais avoir reçu la décision de taxation; l'autorité

intimée n'est pas en mesure d'établir le contraire, de sorte que l'on doit s'en

tenir à la version présentée par la recourante (même si l'acheminement de l'information

entre la recourante elle-même et le Service des gérances de la ville de

Lausanne ne paraît pas à l'abri de toute défaillance). Quoi qu'il en soit, la

recourante n'a formé aucune réclamation s'agissant de l'année fiscale 1999, de

sorte que c'est à tort que l'ACI a cru pouvoir considérer que le litige portait

également sur cette année-là.

c) Il découle ainsi des considérations qui précèdent

que le litige, s'agissant des questions de fond, ne concerne plus que l'année

fiscale 1998, qu'il convient d'aborder maintenant. Pour cette dernière, il

apparaît qu'une éventuelle violation du droit d'être entendu (lit. b/aa

ci-dessus) a été réparée dans la suite de la procédure où la recourante a pu

faire valoir ses moyens, notamment sur la question de l'exonération.

2.

a) aa) En matière d'impôt, le principe de la légalité

s'applique de manière stricte, la loi formelle devant porter notamment sur la

définition du sujet, de l'objet ou encore de l'assiette de l'impôt, mais aussi,

en règle générale, prévoir les exonérations et déductions (v. à ce propos Peter

Locher, Archives 60, 1 ss, spéc. p. 13 ss et réf. citées). D'ailleurs, la

détermination du sujet de l'impôt, respectivement celle des personnes physiques

ou morales exonérées ne constitue en réalité que les deux volets (opposés) de

la même opération. Dans cette optique, l'exigence d'une base légale (formelle)

constitue en quelque sorte une garantie de l'universalité de l'imposition, soit

un aspect du principe de l'égalité de traitement en matière fiscale; il postule

un examen attentif des entorses à celui-ci (v. à ce sujet Danielle Yersin,

L'égalité de traitement en droit fiscal, RDS 1992 II 145, spéc. 166 ss et 278

ss; voire une interprétation restrictive des normes relatives aux exonérations:

ATF du 14 mai 2004,2P.115/2003 c. 5.4; v. toutefois ci-dessous jurisprudence

et doctrine plus nuancées citées sous d/bb).

bb) L'art. 80 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur

la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (ci-après:

LPP; RS 831.40) prévoit que les institutions de prévoyance de droit privé ou de

droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts

directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts

sur les successions et sur les donations perçus par les cantons et les communes

dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement

affectés à des fins de prévoyance professionnelle (al. 2). Toutefois, les

immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts

immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutations (al.

3).

cc) L'adoption de la LPP a entraîné une adaptation

de la législation fiscale vaudoise au 1er janvier 1987 (v. l'exposé des motifs

à ce sujet, BGC printemps 1986 p. 448 ss). En substance, l'art. 15 aLI a été

complété par l'adjonction, notamment, de règles d'exonération concernant les

institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises; cependant l'art. 15

al. 1 aLI, avant comme après cette révision, réserve expressément les art. 40,

relatifs à l'impôt sur les gains immobiliers, et 67 aLI, qui concerne l'impôt

complémentaire sur les immeubles. Simultanément, la révision a étendu les cas

d'exonération concernant l'Etat de Vaud (ainsi que ses établissements et fonds sans

personnalité juridique, let. c) et les communes vaudoises et associations de

communes (ainsi que leurs établissements et fonds sans personnalité juridique).

L'exposé des motifs (BGC printemps 1986, p. 477) se lit ensuite ainsi:

"S'agissant d'établissements dotés de la personnalité

morale de droit public cantonal, leur traitement fiscal doit être examiné de

cas en cas; il varie selon le but et la nature de l'établissement. Ainsi, on

conçoit difficilement que la Banque cantonale vaudoise ou le Crédit foncier

vaudois bénéficient d'une exonération d'impôt.

En revanche, le statut de la Caisse cantonale des retraites

populaires, de la Caisse intercommunale de pension, de la Caisse d'allocations

familiales a été harmonisé, conformément à la législation fédérale en matière

de prévoyance professionnelle.

S'agissant de l'impôt foncier, l'exonération des

collectivités publiques est réglée selon les mêmes principes.

La nouvelle réglementation provoque une diminution des

recettes cantonales de 1,4 million. En revanche, étant exonéré de l'impôt

foncier, l'Etat verra ses charges immobilières s'abaisser de 90'000 francs

environ.

Il va de soi que les communes devront également s'exonérer

réciproquement, dans les limites de la nouvelle législation."

On trouve d'autres explications encore s'agissant

des lois spéciales modifiées (soit la loi sur les impôts communaux et celles

relatives à la Caisse cantonale vaudoise des Retraites populaires, sur les

allocations familiales et enfin le décret du 5 septembre 1923 reconnaissant

comme personne morale la Caisse intercommunale de pensions, ibidem, p. 485); l'exposé

des motifs précise à cet égard ce qui suit:

"Ces diverses législations sont toutes modifiées dans le

même sens. Elles visent à assurer un traitement égal de ces institutions et à

l'harmoniser avec les règles prévues par l'art. 80 LPP. La réglementation

prévue correspond d'ailleurs à la pratique actuelle, de sorte que les

modifications proposées sont essentiellement d'ordre rédactionnel."

On y relève aussi que la loi sur la Caisse de

pensions de l'Etat de Vaud et celle concernant l'assurance des bâtiments et du

mobilier contre l'incendie et les éléments naturels ont fait l'objet de

modifications similaires lors de révisions précédentes. En substance, pour tous

ces établissements publics de droit cantonal, l'exonération couvre l'ensemble

des impôts cantonaux, sous réserve de l'impôt sur les gains immobiliers, du

droit de mutation, ainsi que de l'impôt foncier communal sans défalcation des

dettes.

Lors des travaux de révision de 1986, le décret de

1942.

relatif à la caisse de pensions recourante n'a en revanche pas été révisé.

On ajoutera que l'art. premier du règlement sur

l'imposition complémentaire des immeubles, déjà cité, indique expressément que

cet impôt s'applique aux immeubles appartenant, au 1er janvier de l'année

fiscale, aux sociétés anonymes, aux sociétés en commandite par actions, aux

sociétés à responsabilité limitée, aux sociétés coopératives, aux associations,

aux fondations ainsi qu'à toute personne morale de droit étranger assimilable à

l'une des sociétés ou fondations précitées; il ne mentionne en revanche pas les

personnes morales de droit public. Il reste que cette disposition réglementaire

ne saurait s'écarter du texte légal (compte tenu du principe de la primauté de

la loi) en limitant le cercle des sujets de l'impôt, par exemple en exonérant

implicitement les personnes morales de droit public. Cette voie n'a d'ailleurs

pas été envisagée par l'autorité intimée et cette dernière perçoit l'impôt

complémentaire auprès de personnes morales de droit public ne bénéficiant pas

d'une exonération expresse, telle que la Banque cantonale vaudoise par exemple

(laquelle n'est au demeurant exonérée d'aucun impôt direct cantonal ou

communal).

b) De l'exposé qui précède, on retiendra en

substance que les institutions de prévoyance, notamment celles organisées dans

des formes de droit public, si elles ont été exonérées des impôts directs

cantonaux et communaux (art. 80 al. 2 LPP), sont au contraire assujetties en

droit vaudois aux impôts expressément mentionnés à l'alinéa 3 de la même

disposition (soit l'impôt immobilier sur la valeur brute de l'immeuble,

correspondant à l'impôt foncier sans défalcation des dettes fondé sur l'art. 19

de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux - ci-après: LIC -, et le

droit de mutation; s'agissant de l'impôt sur les gains immobiliers, sa

perception serait conforme à l'art. 23 al. 1 et 4 de la loi du 14 décembre 1990

sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes; ci-après: LHID;

il n'y a toutefois pas lieu de prendre en considération en l'occurrence la loi

d'harmonisation, puisque cette législation ne sortit pleinement ses effets que

dès le 1er janvier 2001, soit à une date postérieure aux périodes ici en

cause). Cependant, l'art. 80 LPP ne donne pour le surplus pas de définition des

différents impôts évoqués aux alinéas 2 et 3. Cela étant, il appartient au

droit cantonal de préciser lui-même si un impôt déterminé entre ou non dans les

catégories dessinées à grands traits par l'art. 80 LPP (dans ce sens, v.

Conférence suisse des impôts, Prévoyance et impôts, cas d'application de

prévoyance professionnelle et de prévoyance individuelle, Berne 2003, Cas A.1.1.1).

A ce stade, il n'apparaît nullement critiquable de

considérer que l'impôt complémentaire sur les immeubles du droit vaudois

constitue un impôt foncier au sens de l'art. 80 al. 3 LPP (quand bien même il

se distingue de l'impôt foncier sans défalcation des dettes évoqué ci-dessus).

Cette solution est d'ailleurs confortée par le fait que l'impôt complémentaire

précité a pour objectif dans une large mesure de remplacer le droit de

mutation, également autorisé par l'art. 80 al. 3 LPP. Aussi, dans la mesure où

l'art. 15 let. f bis avait pour vocation de mettre en oeuvre l'art. 80 al. 2

LPP (s'agissant des impôts directs cantonaux et communaux), il apparaît

justifié de donner à cette disposition une interprétation littérale, excluant

que cette exonération soit étendue en outre à l'impôt complémentaire sur les

immeubles. D'ailleurs, les institutions privées de prévoyance sont précisément

soumises à ce dernier impôt (v. lettre ACI du 22 juillet 2005, p. 3 in fine).

Les remarques qui précèdent conduisent à retenir

qu'une interprétation littérale et systématique des dispositions ici en cause,

spécialement celle de l'art. 67 aLI, ne permet pas d'accorder une exonération à

la caisse recourante (le problème, distinct, de l'exemption des immeubles voués

au logement social étant réservé; il ne se pose d'ailleurs en en l'espèce).

c) Sur le plan historique, la réponse n'est pas très

ferme. L'exposé des motifs (BGC printemps 1986 déjà cité, p. 477) indique

expressément que la situation des établissements de droit public cantonal, dotés

de la personnalité morale, doit être examinée de cas en cas, en fonction du but

et de la nature de l'établissement. Cela implique précisément une analyse des

établissements concernés et une modification, cas échéant, du texte législatif

régissant cet établissement. Dans cette perspective, le Grand Conseil, dans ses

travaux de 1986, a écarté la solution de l'exonération pour certains

établissements (par exemple la Banque cantonale vaudoise) et l'a admise ensuite

pour d'autres (notamment la Caisse intercommunale de pensions). En d'autres

termes, l'exposé des motifs postule un examen concret de la situation de chaque

établissement public personnalisé, mais le cas particulier de la caisse

recourante n'est pas mentionné.

Il découle en définitive de l'analyse des travaux

préparatoires que le législateur n'a pas adopté de règle relative à

l'exonération de la caisse recourante, ce qui peut apparaître comme un silence

qualifié, mais cela sans fournir d'explications à ce sujet.

d) aa) La doctrine (Pierre Moor, Droit administratif

I, 155 ss et réf. citées) examine la problématique liée aux lacunes en trois

étapes. Dans un premier temps, il s'agit de procéder à l'interprétation des

textes entrant en considération. Si une analyse de ceux-ci ne permet pas de

trouver une solution conforme aux principes constitutionnels, le juge peut

alors, dans une deuxième phase, en constater l'invalidité. Toutefois, dans

certaines hypothèses, il arrive que la solution puisse être trouvée plutôt dans

le recours à une règle secondaire, élaborée par le juge au titre du comblement

d'une lacune (v. l'exemple de ce cheminement donné par Pierre Moor, op. cit.,

p. 157; dans le cas évoqué, la non-application de la règle légale vise

d'ailleurs une hypothèse assimilable à celle d'un abus de droit; l'approche

retenue par la jurisprudence en matière d'évasion fiscale est d'ailleurs de

même nature et Peter Locher l'assimile également au comblement d'une lacune:

Kommentar zum DBG I, Vorbem. no 142). On notera cependant que la jurisprudence

paraît de toute manière exclure le comblement de lacunes dans le domaine du

droit fiscal (v. les réf. données par Moor, op. cit., p. 155), de sorte que

l'on devrait laisser de côté cette troisième voie.

bb) La jurisprudence et surtout la pratique ont

admis parfois une interprétation extensive de règles d'exonération (v. à ce

propos ATF publié RDAF 2004 II 391, à propos des règles d'exonération

appliquées antérieurement aux CFF; une pratique souple prévalait également s'agissant

de l'exonération - partielle - des banques cantonales constituées en la forme

de sociétés anonymes de droit public sous l'empire de l'AIFD: v. à ce propos

TA, arrêt FI.1999.0075, du 27 octobre 2000, consid. 1; de même la pratique

évoquée au BGC, printemps 1986, p. 485; contra, apparemment, ATF du 14 mai

2004,2P.115/2003, consid. 5.4; sur ce type de problèmes, v. Peter Locher,

Kommentar zum DBG II no 2 ad art. 56 LIFD).

On pourrait être tenté raisonner, comme le faisait

le Tribunal fédéral, lorsqu'il interprétait de manière extensive les anciennes

règles d'exonération applicables aux institutions de la Confédération; en effet

l'imposition réciproque des différents titulaires de la souveraineté fiscale

(canton et communes, en l'occurrence) constitue un moyen peu adéquat de couvrir

les besoins financiers des collectivités publiques (v. à ce sujet RDAF 2004 II

précité, spéc. p. 394 et les réf. citées, notamment ATF 121 II 138 consid. 2b,

p. 141 et 111 Ib 6, consid. 4b, p. 8 s.). C'est sans doute cette motivation-là

également qui a guidé le législateur de 1986, lorsqu'il a étendu les cas

d'exonération. Mais une telle argumentation très générale peut s'appliquer à

tous les prélèvements fiscaux entre collectivités publiques; elle n'a cependant

pas empêché le législateur de maintenir des contributions de ce type dans le

droit positif, tout en prévoyant aussi des exonérations. Il l'a fait dans

certains cas de manière générale (ainsi s'agissant des établissements publics

sans personnalité juridique du canton et des communes); il a choisi au

contraire de le faire au cas par cas pour les établissements publics personnalisés.

Ce faisant, il a confirmé que le principe de l'universalité de l'imposition

s'appliquait aussi - notamment s'agissant de l'impôt complémentaire sur les

immeubles, malgré l'argumentation précitée - à ce second type d'établissement

public, sauf lorsqu'il adoptait, pour des motifs objectifs clairement

identifiés, la solution inverse, cela par le biais d'une règle spéciale.

cc) Au surplus, même si l'exposé des motifs précité

(toujours en p. 485) évoque une harmonisation avec la LPP, cette problématique

n'est pas en cause s'agissant de l'impôt complémentaire sur les immeubles, dont

on sait qu'il est perçu auprès des caisses de pensions privées. On ne déduira

pas non plus de la référence à la LPP et de la parenté entre l'impôt

complémentaire sur les immeubles et le droit de mutation que l'assujettissement

de la Caisse de pensions de l'Etat de Vaud ou celle de l'Union des communes

vaudoises au second de ces impôts doit entraîner la soumission en outre au

premier. Cela constituerait une interprétation extensive des règles

d'assujettissement de ces deux institutions, voire d'autres encore (hors LPP),

tel l'Etablissement cantonal d'assurance contre l'incendie dont le statut

fiscal est défini de la même manière; cette dernière impliquerait donc que ces

différentes entités se trouveraient soumises à l'impôt complémentaire du seul

fait de la mention de leur assujettissement au droit de mutation. Une telle

solution ne saurait être admise au regard des règles usuelles d'interprétation

du droit fiscal.

dd) En définitive, aucune disposition ne peut

raisonnablement être interprétée dans le sens d'une exonération de la

recourante; en particulier, le décret de 1942 régissant la caisse n'a pas été

modifié dans ce sens, alors même que l'exposé des motifs des travaux de 1986

indiquait qu'il y avait lieu, dans le but de régler le problème de

l'exonération, d'aborder celui-ci dans les lois spéciales régissant chacun des

établissements publics cantonaux personnalisés.

3.

Il reste donc à examiner le moyen tiré d'une violation du

principe de l'égalité de traitement (art. 8 Cst.; pour les périodes en cause,

il s'agit cependant plutôt de l'art. 4 de l'ancienne Constitution fédérale,

ci-après aCst.); il s'agit ici d'un problème d'inégalité dans la loi elle-même.

a) Il apparaît en premier lieu que la situation de

la Caisse de pensions de l'Etat de Vaud et plus encore celle de la Caisse

intercommunale de pensions présentent des analogies suffisamment importantes

avec celles de la caisse recourante pour que l'on se trouve bien en présence d'un

problème d'égalité de traitement (v. à ce sujet Vincent Martenet, Géométrie de

l'égalité, Zurich 2003, p. 28 ss).

b) Pour le surplus, si l'on met certaines situations

particulières de côté (telles celles visées à l'art. 8 al. 2 Cst., prohibant

les discriminations, par exemple en raison de l'origine, de la race ou du mode

de vie, qui appelle un traitement plus serré du problème de l'égalité de

traitement), le juge observe une certaine réserve s'agissant des choix opérés

par le législateur. Il vérifie donc pour l'essentiel que la distinction retenue

repose sur des motifs objectifs et raisonnables (v. à ce sujet Martenet, p. 252

ss et 260 ss); le premier auteur donne d'ailleurs l'exemple de la fiscalité

pour illustrer cette approche prudente du juge (p. 278). Danielle Yersin va

dans le même sens lorsqu'elle exige précisément que l'introduction d'une règle

d'exonération doit reposer sur des motifs objectifs (op. cit., p. 168 et 280; v.

dans le même sens Locher, op. cit., no 2 ad 56 LIFD); ici, le problème a toutefois

trait à la situation inverse, soit celle de l'absence d'une règle d'exonération.

c) Même si cette solution n'échappe pas à la

critique, il n'apparaît en définitive pas insoutenable d'assimiler, s'agissant

de l'impôt complémentaire sur les immeubles, la recourante à d'autres caisses

de pensions, qu'il s'agisse de caisses d'entreprises privées ou encore de

celles de collectivités publiques (la Caisse de pensions de la Confédération;

pour un exemple d'application dans le canton de Fribourg, v. arrêt du Tribunal

administratif du canton de Fribourg du 8 avril 2005, cause 4F 0472 et 4F 0474) voire

d'entreprises publiques comme la Banque cantonale vaudoise. Cela répond à

l'approche restrictive du législateur à propos de l'exonération des

établissements publics personnalisés, approche qu'il n'appartient pas au juge

de contrecarrer en accordant l'exonération de son propre chef. Peu importe

enfin que la différence entre la Caisse de pensions intercommunale et la caisse

recourante (relative à la surveillance exercée sur ces institutions; c'est

l'ACI qui fait valoir ce point: réponse au recours ch. 2.2.2; l'exposé des

motifs ne l'évoque pas) soit ténue.

4.

Les considérations qui précèdent conduisent ainsi au rejet

du recours, en tant qu'il concerne l'impôt complémentaire 1997 et 1998; la

décision attaquée est en revanche annulée s'agissant de l'année fiscale 1999.

Vu cette issue, la recourante supportera un

émolument réduit, fixé à 4'000 fr. (art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est partiellement admis.

II.

La décision rendue sur réclamation est annulée en tant

qu'elle concerne l'impôt complémentaire sur les immeubles de l'année 1999; elle

est confirmée pour le surplus.

III.

L'émolument d'arrêt, par 4'000 (quatre mille) francs, est

mis à la charge de la Caisse de pensions du personnel communal de Lausanne.

Lausanne, le 31 août 2005

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint