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Décision

FI.2005.0068

TA - FI.2005.0068 - 2006-01-27 - X/ Administration fédérale des contributions, Administration cantonale des impôts

27 janvier 2006Français19 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A.

B. X________, qui exerce la profession de conseiller en

investissements indépendant, a exercé son activité dans le canton de Genève

jusqu'au 31 décembre 1999. Le 1er janvier 2000, il a transféré son

activité indépendante dans le canton de Vaud, ce qui a donné lieu à une

taxation intermédiaire. B. X________ et son épouse, A. X________, ont été

domiciliés à ******** (VD) jusqu'au 1er juillet 2000, date à

laquelle ils se sont établis à C________ (VD).

Le 3 janvier 2000, les époux X________ ont liquidé

la société immobilière D________ SA (ci-après: SI D________). Le 26 juillet

2000, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'Office d'impôt) a

notifié aux intéressés une décision de taxation définitive fixant l'impôt

cantonal et communal à 120'093 fr. 10 pour l'année 2000 calculé sur la base

d'un excédent de liquidation de 3'729'600 fr. (taux de 3,22%). L'excédent de

liquidation de la SI D________ a également donné lieu au prélèvement d'un impôt

fédéral direct de 57'975 fr. 25 selon bordereaux notifiés les 9 octobre 2002

(impôt fédéral direct 2001) et le 17 février 2003 (impôt fédéral direct 2002).

B.

Les époux X________ ont déposé leur déclaration d'impôt

2001-2002 en date du 30 septembre 2001. Ils y ont notamment revendiqué une

imputation forfaitaire d'impôt pour un montant de 414'531 fr. correspondant à

l'impôt non récupérable de 15% sur des dividendes de source française

(1'322'918 fr. 10 de dividende en 1999 et 1'439'941 fr. 65 de dividende en

2000) et de source US (693 fr. 60 de dividende en 2000). Le montant considéré

se décompose de la façon suivante : 109'117 fr. 50 échus en 1999 pour B.

X________, 29'773 fr. 40 échus en 1999 pour E. X.________ (né en 1985), G. X________

(né en 1986) et F. X.________ (née en 1989) et 216'093 fr. 30 échus en 2000

pour B. X________.

C.

En date du 21 février 2002, l'Office d'impôt a notifié aux

époux X________ une décision de taxation provisoire concernant les impôts

cantonaux et communaux relatifs à la période 2001-2002. Leur revenu imposable a

été fixé à 3'300 fr. (quotient familial 3,3) et leur fortune imposable à

124'108'000 fr. au taux de 126'413'000 fr. Une décision de taxation définitive

ayant trait à l'impôt cantonal et communal 2002 leur a été notifiée le 24

septembre 2002; le calcul de l'impôt 2001 n'a par contre pas fait l'objet d'une

notification, le montant dû étant considéré comme acquitté le 23 mars 2002,

notamment par compensation avec le montant de l'impôt forfaitaire litigieux.

D.

Le 27 octobre 2004, l'Administration fédérale des

contributions (ci-après: AFC) a ordonné la réduction à titre provisoire de la

somme de 137'378 fr. 65 (arrondi à 137'379 fr.) accordée à tort à titre d'imputation

forfaitaire d'impôt (ce montant correspond à une part d'un tiers mise à la

charge de la Confédération sur une imputation globale accordée à tort de Fr.

412'136.30; le solde, par Fr. 274'757.55, ayant été mis à la charge du canton

et de la commune). Par décision du 9 mars 2005, l'Office d'impôt a réclamé aux

époux X________ le remboursement du montant de 412'136 fr. 30 accordé à tort à

titre d'imputation forfaitaire d'impôt.

E.

Les époux X________ se sont pourvus contre cette décision

auprès du Tribunal administratif par acte du 8 avril 2005, par l'intermédiaire

du Cabinet Michel Lambelet. Ils allèguent en bref que tant la demande de

restitution que le contrôle de la décision de remboursement de l'impôt

forfaitaire sont prescrites, que la correction de cet impôt est en outre périmée,

que par ailleurs les revenus concernant les titres s'élevant à quelque

1'400'000 fr. en moyenne pour les années de calcul 1999-2000 ont conduit à une

imposition excédant le montant d'imputation forfaitaire sollicité de 414'531

fr., que le montant d'imputation forfaitaire accordé doit dès lors être fixé à

concurrence de cette somme, qu'au surplus, si l'on voulait prendre comme

montant maximum le montant d'impôt effectivement payé sur le revenu, il y

aurait lieu de tenir compte de la totalité des impôts payés pour les revenus

des années 1999 et 2000, savoir notamment 156'827 fr. (impôt Vaud 2000), 60 fr.

(impôt Vaud 2001-2002), 121'093 fr. (impôt Vaud 2000), 57'975 fr. 25 (impôt

fédéral direct 2001) et 57'975 fr. 25 (impôt fédéral direct 2002).

Les époux X________ formulent un certain nombre de

conclusions tendant en substance principalement à l'annulation de la décision

attaquée, subsidiairement à la constatation que le montant de l'imputation

forfaitaire d'impôt se monte à 414'531 fr. conformément à la décision du 21

février 2002, encore plus subsidiairement au renvoi du dossier à l'Office

d'impôt afin qu'il fixe la limite de remboursement de l'imputation forfaitaire en

tenant compte de la totalité des impôts acquittés par les époux X________ sur

leur revenu, tant au niveau cantonal que fédéral.

F.

Le 30 juin 2005, l'Administration cantonale des impôts

(ci-après: ACI) a déposé ses déterminations aux termes desquelles elle conclut

au rejet du recours.

Pour sa part, les époux X________ ont formulé des

observations complémentaires en date du 18 août 2005 aux termes desquelles ils

maintiennent les conclusions formulées dans leur recours du 8 avril 2005.

G.

Les arguments des parties seront repris, en tant que de

besoin, dans les considérants qui suivent.

Considérants

1.

Les dispositions procédurales de l'ordonnance du Conseil

fédéral relative à l'imputation forfaitaire d'impôt du 22 août 1967 (ci-après:

OIFI) renvoient aux règles de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt

anticipé (ci-après: LIA). Tel est notamment le cas de l'aménagement du droit de

réclamation et de recours (art. 18 OIFI).

En l'occurrence, l'Office d'impôt a demandé la

restitution du montant remboursé à tort conformément à l'art. 58 LIA, lequel

confère une telle compétence à l'Office cantonal de l'impôt anticipé en qualité

duquel agit l'Administration cantonale des impôts (art. 1 de l'arrêté

d'application dans le canton de Vaud de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du

9.

avril 2003, ci-après: AVLIA). Cette attribution peut toutefois également être

déléguée aux offices d'impôts de district (art. 2 AVLIA, cf. aussi l'art. 3 de

l'arrêté d'exécution dans le canton de Vaud de l'ordonnance relative à

l'imputation forfaitaire d'impôt, ci-après: AVOIFI).

De plus, cette décision n'est pas sujette à

réclamation, mais peut directement être déférée à la Commission cantonale de

recours, soit en l'occurrence le Tribunal administratif (cf. l'art. 58 al. 2

LIA, par renvoi de l'art. 18 OIFI, ainsi que l'art. 35 al. 2 LIA, par renvoi de

l'art. 3 AVLIA).

C'est dès lors à juste titre que la décision du 9

mars 2005 a fait l'objet d'un recours direct au Tribunal administratif. Le

recours, qui a été déposé dans le délai de trente jours imparti à cet effet, l'a

été en temps utile. Il est par ailleurs recevable en la forme.

2.

Les recourants soulèvent différents griefs relatifs à la

prescription et/ou à la péremption de la décision attaquée.

Ils allèguent en premier lieu que la demande de

restitution querellée est prescrite, celle-ci n'ayant pas été exercée dans les

six mois suivant la notification de la décision de réduction provisoire prise

par l'AFC. Ce faisant, ils perdent de vue que l'ordonnance de réduction

provisoire rendue par l'AFC date du 27 octobre 2004. La demande de

remboursement de l'Office d'impôt, qui date quant à elle du 9 mars 2005, a ainsi

été formulée dans le délai de six mois prévu par l'art. 58 LIA. L'on ajoutera

pour être complet que l'ordonnance de réduction provisoire considérée a été

notifiée moins de trois ans après les décisions de taxation provisoire et

définitive prises par l'Office d'impôt respectivement en date des 21 février

2002.

et 24 septembre 2002. La prescription de l'art. 57 LIA n'est donc également

pas acquise en l'espèce, ce qui ne semble d'ailleurs pas contesté par les

recourants.

C'est également à tort que les recourants se

prévalent de la péremption de tout droit de corriger l'imputation forfaitaire

d'impôt en application de l'art. 60 LIA. L'on ne relève en effet aucune erreur

de calcul ou d'écriture au sens de cette disposition. Par ailleurs,

contrairement à ce qu'affirment les recourants, les règles sur la révision

prévues par l'art. 59 LIA (par renvoi de l'art. 22 OIFI) ne sont pas relevantes

dans la présente espèce, la loi prévoyant expressément un droit de contrôle et

de réduction de l'AFC sur les montants restitués (art. 57 LIA).

Enfin, les recourants invoquent la prescription de

tout droit de contrôle du montant remboursé en application de l'art. 51 al. 2

LIA. L'application de cette disposition est plus que douteuse dans le cas

particulier, l'OIFI ne prévoyant pas un renvoi exprès à cette norme, laquelle

vise au demeurant le remboursement de l'impôt anticipé par la Confédération et

non par le canton. Cela précisé, le tribunal constate que le remboursement par

compensation considéré a été effectif le 23 mars 2002, ce qui ressort du

document "impression détail d'un document débiteur archivé" versé au

dossier de la cause. La demande de remboursement du 9 mars 2005 a donc été

notifiée en tout état de cause dans le délai de trois ans prévu par l'art. 51

al. 2 LIA.

Il découle de ce qui précède ni la prescription, ni

la préremption ne sont acquises dans la présente espèce.

3.

Les recourants critiquent également la demande de

remboursement de l'Office d'impôt du 9 mars 2005. Ils contestent principalement

l'application du montant maximum de l'imputation forfaitaire d'impôt selon les

art. 9 à 11 OIFI. Ils soutiennent à titre subsidiaire, et dans l'éventualité où

le tribunal tiendrait compte, comme montant forfaitaire maximum, du montant de

l'impôt sur le revenu effectivement payé, que la totalité des impôts payés pour

les revenus des années 1999-2000 doit être prise en compte.

Le grief a donc trait à l'application du montant

maximum de l'imputation forfaitaire d'impôt selon les art. 9 à 11 OIFI.

a) Il y a imputation fiscale ou "tax credit"

lorsque l'Etat de domicile d'un contribuable déduit des impôts dus par ce

contribuable sur les revenus de source étrangère les impôts perçus à la source

sur ces mêmes revenus par l'Etat d'où ils proviennent. L'imputation fiscale

peut être instituée par la législation interne d'un pays ou relever des

dispositions des conventions internationales en vue d'éviter les doubles impositions.

Dans ce dernier cas (qui est celui de la Suisse), l'imputation n'est accordée

que pour les impôts perçus sur les revenus provenant d'Etats avec lesquels la

Suisse a conclu une convention en vue d'éviter les doubles impositions et dans

la mesure où ces conventions le prévoient (cf. Ch. Constantin, L'imputation

d'impôts étrangers in RDAF 1968 p. 276).

Sur le plan international, la convention entre la

Confédération suisse et la République française en vue d'éviter les doubles

impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune (ci-après:

CDI-F) prévoit, à son art. 11 § 1 et 2, let. a, le partage de l'imposition de

dividendes de source française perçus par un résident suisse. L'art. 25 B, § 2,

let. a CDI-F prévoit que le dégrèvement ne peut toutefois excéder la fraction

de l'impôt suisse, calculé avant l'imputation, correspondant aux revenus du

résident qui sont imposés en France. Un système identique est prévu aux art.

10.

§ 1 et 2 et 23 § 1 let. b de la convention entre la Confédération suisse et

les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière

d'impôt sur le revenu (ci-après: CDI-US).

En droit interne, en vertu de l'art. 3 al. 1 OIFI,

l'imputation forfaitaire d'impôt n'est accordée que pour les dividendes qui sont

imposés au titre de l'impôt sur le revenu par la Confédération, les cantons ou

les communes. Selon l'art. 8 al. 2 OIFI, l'impôt forfaitaire correspond à la somme

des impôts perçus dans les Etats contractants conformément aux conventions

applicables; il ne peut toutefois excéder la somme des impôts suisses afférents

à ces revenus. En d'autres termes, l'imputation ne peut porter que sur le plus

petit des deux montants suivants: l'impôt à la source sur les dividendes ou

l'impôt suisse afférent à ces revenus (cf. Constantin op. cit., p. 278; cf.

également arrêt TA du 14 septembre 2001 FI.1998.0071).

En l'occurrence, le montant imputé de 414'531 fr.

correspond à l'impôt non récupérable de 15% sur des dividendes de source

française (1'322'918 fr. 10 de revenu en 1999 et 1'439'941 fr. 65 de revenu en

2000) et de source américaine (693 fr. 60 de revenu en 2000). Ce montant, qui

correspond à 1 fr. 45 près à l'imputation forfaitaire globale demandée par les

recourants (cf. pièces 1 à 5 produites par les recourants), n'est pas litigieux.

b) Reste à calculer la somme des impôts suisses

afférents à ces revenus de sources étrangères (montant maximum).

Le chiffre II des dispositions finales de la modification

de l'OIFI du 9 mars 2001 stipule ce qui suit:

"Les cantons qui, après le 1er

janvier 2001, perçoivent les impôts des personnes physiques selon le système de

la taxation bisannuelle praenumerando peuvent, jusqu'au passage au système de

la taxation annuelle postnumerando pour les personnes physiques domiciliées sur

leur territoire et pour les sociétés en nom collectif ou en commandite y ayant

leur siège, établir le montant maximum selon le calcul simplifié prévu à l'art.

9.

avant la modification du 9 mars 2001 et le tarif d'imputation fondé sur cette

disposition".

Le canton de Vaud est passé au système de la

taxation annuelle post-numerando en 2003. Il y a dès lors lieu, en conformité

avec la disposition précitée, de se référer à l'art. 9 aOIFI. Cette norme

prévoit que le montant maximum peut être déterminé selon la méthode de calcul

simplifié. Elle réserve toutefois l'art. 10 aOIFI, qui prévoit la méthode du

calcul exact, laquelle suppose un calcul des impôts dus sur la base du revenu

de l'année d'échéance. Vu les montants en jeu dans le cas particulier,

l'autorité fiscale a opté pour la seconde approche, soit celle du calcul exact,

laquelle suppose un calcul des impôts dus sur la base du revenu de l'année

d'échéance (et non pas, comme dans le cadre du calcul simplifié, sur les impôts

suisses computés sur la base des taux appliqués durant l'année d'échéance: cf.

à ce sujet les explications de Constantin, op. cit., pp. 279 à 282).

En l'occurrence, le revenu imposable des recourants

pour la période fiscale 2001-2002 calculé sur la base des revenus perçus

pendant la période de calcul 1999-2000 a été fixé par l'autorité de taxation à

3'300 fr., ce qui a entraîné un impôt cantonal de

42.

fr. 55 et un impôt communal de 18 fr. 55. Toutefois, de ces deux montants,

seul l'impôt de 42 fr. 55 doit être pris en compte, l'impôt de 18 fr. 55 ayant

frappé le revenu de l'activité indépendante de B. X________ dans la commune de

Crans et non un revenu de source étrangère réalisé durant la période de calcul

considérée. L'on obtient ainsi, pour la période fiscale 2001-2002, un impôt

selon revenu cantonal de 85 fr. 10 (42 fr. 55 x 2).

En ce qui concerne l'impôt fédéral direct (ci-après:

IFD) il résulte des décisions prises par l'autorité de taxation en date des 9

octobre 2002 et 17 février 2003 que l'impôt annuel se montait, pour les années

2001.

et 2002, à 57'975 fr. 25 pour un revenu imposable de 1'902'700 francs. Il

convient de soustraire de ce revenu imposable le montant de 1'864'800 fr. correspondant

à l'excédent de liquidation de la SI le D________, lequel n'est pas un revenu

de source étrangère. L'on obtient ainsi un revenu imposable IFD de 37'900 fr.

(1'902'700 fr. - 1'864'800 fr.), ce qui entraîne un impôt de 1'154 fr. 80 (taux

de 3,047%). L'IFD dû pour la période fiscale 2001-2002 se monte par conséquent

à 2'309 fr. 60 (1'154 fr. 80 x 2).

Le total de l'impôt sur le revenu dû pour la période

fiscale 2001-2002 ascende ainsi à 2'394 fr. 70 (85 fr. 10 + 2'309 fr. 60),

montant correspondant à la somme des impôts suisses afférents aux dividendes de

sources étrangères perçus en 1999 et 2000 qui ont été frappé d'un impôt non

récupérable de 15%.

Il en découle que le montant d'imputation

forfaitaire d'impôt accordé à tort et dont l'autorité de taxation a exigé le remboursement

se monte bien à 412'136 fr. 30 (414'530 fr. – 2'394 fr. 70).

4.

Le deuxième grief, subsidiaire, est formulé dans

l'éventualité où le tribunal tiendrait compte, comme montant forfaitaire

maximum, du montant de l'impôt sur le revenu effectivement payé.

Les recourants semblent soutenir que,

dans ce cas de figure, il convient de tenir compte de la totalité des impôts

payés pour les revenus des années 1999-2000, savoir notamment 156'827 fr.

(impôt complémentaire pour l'année 2000 prélevé, après taxation intermédiaire,

suite au transfert de l'activité indépendante de B. X________ dans le canton de

Vaud), 60 fr. (ICC période fiscale 2001-2002),

120'093 fr. (ICC calculé sur la base d'un excédent de liquidation de 3'729'600

fr.),

57'975 fr. 25 (IFD 2001) ainsi que 57'975 fr. 25 (IFD 2002).

L'impôt de 156'827 fr. 65, qui a été prélevé suite à

la taxation intermédiaire effectuée le 1er janvier 2000 en raison du

transfert de l'activité indépendante de B. X________ dans le canton de Vaud, a

été calculé sur la base de revenus acquis durant la période de calcul 1997-1998

et non pendant la période de calcul 1999-2000, qui correspond aux années

d'échéance. C'est dès lors à bon droit que l'autorité intimée ne les a pas pris

en compte dans le calcul de l'imputation.

Pour ce qui est de l'impôt de 60 fr. (42 fr. 55 + 18

fr), comme dit ci-dessus (cons. 3 let. b), seul le montant de 42 fr. 55 est un

revenu de source étrangère et, partant, doit être pris en compte.

S'agissant de l'ICC unique de 120'093 fr. 10 calculé

sur la base de l'excédent de liquidation de la SI D________, celui-ci, qui

s'élève à 3'729'600 fr., n'est pas un revenu de source étrangère. L'impôt en

résultant ne peut pas, dans ces conditions, être imputé. Par ailleurs, à

l'instar de l'intimée, l'on relève que le montant de l'excédent n'a pas

influencé le revenu imposable 2001-2002, ni l'impôt y relatif, ce qui exclut

également toute imputation à hauteur du montant revendiqué.

S'agissant des IFD 2001-2002, comme dit ci-dessus (cons.

3.

let. b), seul le montant de 2'309 fr. 60 peut être pris en considération dans

le calcul du montant d'imputation forfaitaire d'impôt accordé aux recourants,

le solde de cet impôt ayant trait à un revenu imposable correspondant à

l'excédent de liquidation de la SI D________ qui n'est pas un revenu de source

étrangère.

Les recourants revendiquent enfin la prise en compte

de revenus de dividendes de sources étrangères qui s'élèvent à 1'400'000 fr. en

moyenne pour les années de calcul 1999-2000. Ils affirment que ces revenus ont

conduit à une imposition excédant le montant de l'imputation forfaitaire de

414'531 francs. Ils en déduisent que l'impôt forfaitaire litigieux doit leur

être accordé à concurrence dudit montant. L'argument doit être rejeté. En

effet, un fois encore, les revenus de sources étrangères ne peuvent être pris

en considération que dans la mesure où ils ont donné lieu au prélèvement d'un

impôt en Suisse, qui ascende en l'occurrence à 2'394 fr 70 (cons. 3 let. b).

C'est donc à juste titre que l'imputation litigieuse a été fixée sur la base de

ce montant.

5.

Il résulte des considérants qui précèdent que l'impôt suisse

afférent aux dividendes de sources française et américaine perçus par les recourants

en 1999 et 2000 se monte à 2'394 fr. 70. L'imputation litigieuse doit donc

porter sur ce dernier montant. Il en découle que le montant d'imputation

forfaitaire d'impôt accordé à tort et dont l'autorité de taxation a exigé le

remboursement se monte bien à 412'136 fr. 30 (414'530 fr. – 2'394 fr. 70). Le

recours doit par conséquent être rejeté et la décision attaquée confirmée.

Vu l'issue du pourvoi, un émolument d'arrêt

sera mis à la charge des recourants qui succombent. Au surplus, il ne sera pas

alloué de dépens (l'art. 18 OIFI comporte un renvoi aux art. 53 à 56 LIA,

s'agissant des dispositions de procédure applicables; cependant, l'art. 55 LIA

ne fournit pas de précisions quant à la question des frais et dépens, raison

pour laquelle la question doit être réglée par l'art. 55 LJPA; cf. dans le même

sens arrêt TA FI 98/0071 précité).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision rendue par l'Office d'impôt du district de

Nyon le 9 mars 2005 est confirmée.

III.

Un émolument d'arrêt de 5'000 (cinq mille) francs est mis

à la charge des recourants.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 27 janvier 2006

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente

jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal

fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale

d'organisation judiciaire (RS 173.110)