FI.2005.0181

TA - FI.2005.0181 - 2007-07-26 - X.________ /Administration cantonale des impôts

26 juillet 2007Français16 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

Par acte de vente du 28 août 2003, les époux B.X.________

et C.X.________, nés respectivement en 3.******** et 4.********, propriétaires

en main commune, ont vendu une place-jardin de 1'884 m2 détachée de la parcelle

n° 2.********, sise sur la commune de 1.********, à Y.________, pour un montant

de 800'000 francs. La parcelle n°2.********, d'une surface de 8'093 m2 avait

été acquise par les époux B.X.________ et C.X.________ par acte de vente du 12

mars 1984 pour un montant de 850'000 francs. Ces derniers avaient leur domicile

sur cette parcelle.

Le 27 février 2004, D.X.________, représentant ses parents

B.X.________ et C.X.________, a rempli la déclaration pour l'imposition des

gains immobiliers et a déclaré un gain immobilier imposable de 650'442 francs.

A la question, l'immeuble était-il affecté à votre domicilié principal, la case

"non" était cochée. En revanche, il ressortait clairement du

formulaire que l’adresse du domicile des contribuables et de l’immeuble vendu

étaient les mêmes.

Le 4 mars 2004, l'Office d'impôt du district de 5.********

a déclaré admettre sans changement la déclaration déposée et a fixé le montant

de l'impôt sur les gains immobiliers à la suite de la vente de 1'884 m2

détachés de la parcelle n° 2.******** de la commune de 1.******** à 65'044.20

francs. L'impôt a été calculé au taux de 10%, correspondant à une possession

d'une durée de 19 ans.

A la suite de cette taxation, la fille des contribuables

a rencontré à plusieurs reprises des responsables de l'office d'impôt.

Le 7 juillet 2004, le Département des finances a

rejeté la demande de remise de l'impôt sur le gain immobilier déposée le 5

avril 2004 par les recourants, les conditions pour une telle remise n'étant pas

réalisées.

Par courrier du 28 juillet 2004, B.X.________ et C.X.________

ont déposé une demande de révision auprès de l'Office d'impôt du district de 5.********.

Ils invoquaient l'art. 72 LI et estimait que l'impôt aurait dû être calculé au

taux de 7% (dès 24 ans d'occupation), dans la mesure où le bien-fonds vendu

faisait partie intégrante de la propriété familiale, les années d'occupation

devant dès lors compter double. Ils considéraient ainsi l'impôt comme exagéré

et demandait la révision de la taxation erronée.

Le 30 juillet 2004, l'office d'impôt a rejeté la

requête et informé les contribuables que les conditions pour une révision de la

décision n'étaient pas remplies, aucun fait important nouveau n'ayant été

découvert. Le 17 août 2004, les époux B.X.________ et C.X.________ ont contesté

cette décision qu'ils considéraient comme arbitraire. Le dossier a été transmis

à l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) le 19 août 2004. Le 2

septembre 2004, B.X.________ est décédé.

Dans sa proposition de règlement du 3 novembre 2004,

l'ACI a constaté qu'aucun motif de révision n'était réalisé en l'espèce, le

demande ne pouvant dès lors qu'être rejetée. Elle a relevé que les

contribuables avaient connaissance au moment du dépôt de la déclaration que le

terrain vendu était détaché de la maison familiale et qu'il leur appartenait

d'en informer l'autorité fiscale ou encore de réclamer dans le délai de trente

jours dès la décision de taxation. Le 8 novembre 2004, C.X.________ a déclaré

maintenir la réclamation.

Par décision sur réclamation du 28 juin 2005, l'ACI

a rejeté la réclamation du 17 août 2004. Elle a retenu que le fait que le

terrain vendu faisait partie d'une propriété privée, pour laquelle les années

d'occupation auraient pu compter double, constituait un élément déjà connu des

contribuables au moment de la procédure d'imposition et que, conformément à

leur devoir de diligence, ils ne pouvaient plus l'invoquer dans une demande de

révision.

Le 26 juillet 2005, C.X.________ s'est pourvue en temps

utile contre cette décision auprès du Tribunal administratif. Elle demande que

"le taux de 7% soit appliqué en lieu et place du 10% qui nous a été imputé

arbitrairement". Elle explique qu'entre le 4 mars 2004 et le 5 avril 2004,

sa fille a rencontré des responsables de l'Office d'impôt du district de

5.******** au sujet de l'impôt réclamé de 65'044.20 francs qui leur

apparaissait élevé. Elle expose que la possibilité de faire opposition ne leur

a pas été mentionnée à cette occasion et que selon la personne rencontrée, le

terrain vendu était "un terrain vague" qui ne pouvait dès lors

bénéficier de la double durée de possession. Elle relève que le terrain vendu

faisait partie de la maison familiale qu'elle habitait avec son époux depuis 19

ans, correspondant ainsi, en vertu du doublement des années d'occupation, à une

durée de possession de 38 ans, invoquant la teneur de l'art. 72 LI. Elle admet

avoir manqué d'attention mais souligne qu'elle-même et sa fille n'étaient,

durant la procédure de taxation, "pas à leur affaire" en raison de la

grave maladie dont souffrait feu leur époux et père.

Dans ses déterminations du 5 septembre 2005, l'ACI a

conclu au rejet du recours. Elle constate en substance que la taxation est

entrée en force et qu'aucune réclamation n'a été déposée dans le délai légal,

seule une requête de remise d'impôt ayant été introduite le 5 avril 2004. Elle

relève que malgré les circonstances pénibles dans lesquelles se trouvait la

recourante, les conditions d'une restitution de délai n'étaient au demeurant

pas réalisées.

Le 13 octobre 2005, la recourante a précisé qu'elle

admettait ne pas avoir suivi dûment la procédure; elle explique toutefois qu'en

raison de l'état d'angoisse dans lequel elle se trouvait, elle était objectivement

dans l'impossibilité de faire valoir ses droits et avait ainsi uniquement pensé

à demander une remise d'impôt et non à déposer une opposition, possibilité qui

ne lui a toutefois pas été proposée, selon ses dires, par les responsables de

l'office d'impôt. Elle rappelle également que le terrain vendu n'était pas un

"terrain vague", comme l'estimait l'office d'impôt, mais bien une

partie intégrante de la parcelle sur laquelle se trouvait son habitation. Elle

réitère ainsi sa demande qu'un taux d'impôt de 7% soit appliqué et que son

recours soit admis. Le 1er novembre 2005, l'ACI a déclaré maintenir

ses déterminations.

Le dossier a été repris par un nouveau magistrat

instructeur le 14 mars 2006 et le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

La recourante s'en prend à un refus par l'autorité intimée

de procéder à la révision quant au taux d'imposition de la décision de taxation

relative à l'impôt sur le gain immobilier réalisé suite à la vente le 28 août

2003.

du bien-fonds détaché de la parcelle n°2.******** de la commune de 1.********.

a) La taxation fiscale qui n'a pas

fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée,

entre en force non seulement formellement, mais en principe aussi

matériellement. La décision fixant les éléments imposables devient de ce fait

définitive et lie aussi bien le contribuable que l'administration, qu'elle soit

ou non conforme au droit matériel. C'est là un impératif de la sécurité du

droit et cela découle aussi du fait qu'il est possible au contribuable de se

faire entendre lors de la taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s'exerce

par la voie de la réclamation ou du recours (TA, arrêt du 14 juin 2002,

FI.2002.0029).

La procédure de révision est une

voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause

une décision entrée en force (v. notamment arrêts FI.2004.0017 du 18 juin 2004,

FI.1995.0046 du 13 juin 1996, FI.1994.0065 du 18 août 1995, FI.1993.0053 du 20

décembre 1994, FI.1993.0016 du 10 mai 1994).

La plupart des lois fiscales et

des lois de procédure prévoient désormais expressément les motifs pouvant

justifier une révision (cf. art. 147 LIFD, 51 LHID, 136 s OJ, 66 s PA). Selon

la jurisprudence, un droit à obtenir la révision de décisions

entrées en force résulte, même en l'absence de dispositions fédérales ou

cantonales expresses, du droit à l'égalité de traitement, voire de

l'application analogique des art. 136 ss OJ. Ainsi, tant les autorités

fédérales que cantonales sont tenues de procéder à une révision dans certaines

circonstances. Les motifs suivants ont ainsi généralement été reconnus comme

justifiant une révision, nonobstant l'inexistence d'une disposition légale

spéciale : la découverte de nouveaux faits ou de moyens de preuve, la violation

de règles essentielles de la procédure, la non-prise en compte de faits

importants et de preuves concluantes que l'autorité connaissait ou devait

connaître, le fait qu'un crime ou qu'un délit ait influencé la décision ou le

jugement et, cas échéant, le fait que l'autorité ait induit le contribuable en

erreur au sujet du contenu ou de l'application des prescriptions légales ou qui

lui a fourni des renseignements inexacts sur des faits d'une importance

décisive (ATF 98 Ia 568, JdT 1974 I 194 consid. 5b; arrêt 28 février 2006,

FI.2001.0131; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème

éd., Berne 2002, p. 281-282; Masmejan-Fey/Masmejan, Commentaire de la loi

vaudoise sur les impôts directs cantonaux, ch. 1 ad art. 203 LI). La

révision est cependant exclue si elle est requise en raison d'un manque de

connaissances juridiques du contribuable, si elle tend à faire corriger une

erreur de droit ou à faire adopter une autre théorie juridique, si elle est

demandée par un contribuable qui a violé ses obligations ou qui s'est trompé

lors de sa déclaration d'impôt, ou dans tous les cas, lorsqu'en faisant preuve

de la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui, le contribuable

aurait pu faire valoir ses griefs dans la procédure ordinaire (ATF 98 Ia 568

déjà cité; ATF 111 Ib 209 consid. 1; Ryser/Rolli, op. cit., p. 282). Ce

principe s'applique également pour les motifs tirés d'une violation des règles

de la procédure par l'autorité ou de la non-prise en compte par celle-ci de

faits importants ressortant du dossier (cf. arrêt FI.1993.0047 du 2 décembre

1994.

et références citées). Cette règle s'explique par le caractère subsidiaire

de la révision et les exigences de la sécurité du droit; une voie de droit

extraordinaire ne doit pas avoir pour effet de vider de leur portée les délais

de recours ordinaires (Agner/Jung/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt

fédéral direct, Zurich 2001, ch. 3 ad art. 147 LIFD et référence citée).

Aux termes de l'art. 203 al. 1 LI,

une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du

contribuable, sur demande ou d'office lorsque des faits importants ou des

preuves concluantes sont découverts (let. a), lorsque l'autorité qui a statué

n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait

ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des

règles essentielles de la procédure (let. b) ou lorsqu'un crime ou un délit a

influé sur la décision ou le prononcé. Selon l'alinéa 2 de ce même article, la

révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà

pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de

toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui. La demande

de révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte

du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de

la décision ou du prononcé (art. 204 LI).

2.

L'autorité intimée est d'avis qu'en l'espèce, une révision

est exclue dans la mesure où les contribuables auraient pu contester la

taxation par la voie de la réclamation en faisant preuve de la diligence

nécessaire, les faits en question étant connus ou devant être connus à ce

moment.

La doctrine et la jurisprudence

récentes tendent de plus en plus à admettre que lorsque la décision de taxation

(ou sur réclamation) est entachée d'une erreur manifeste et essentielle, une

demande en révision doit être ouverte au contribuable, même si un tel motif

n'est pas prévu par les lois fiscales. En opposant la sécurité du droit (qui

conduirait au maintien de la décision même erronée) au principe de la bonne foi

(soit en l'espèce l'interdiction de l'abus de droit de la part de

l'administration), il faudrait admettre un motif de révision si l'erreur était

à ce point manifeste que l'autorité devait la reconnaître d'emblée et qu'il

serait abusif de sa part d'en refuser la correction (Ryser/Rolli, op. cit. p.

483-484; TA, FI.2003.0015 du 16 juin 2003 et FI.1999.0079 du 25 septembre 2002

et ). La révision doit rester possible, même en cas de légère erreur du

contribuable lorsque le résultat choque et heurte le sentiment de l'équité (StE

1999.

B 97.11 n°18).

L'art. 72 LI dispose que les gains

immobiliers font l'objet d'une imposition distincte de celle du revenu. L'impôt

est dû au moment de l'aliénation déterminante et est perçu selon un barème de

taux dégressifs en fonction des années de possession. Les années d'occupation

prouvées par le contribuable comptent double. [...]

En l'espèce, il s'agit d'établir

si le fait pour l'office d'impôt de pas avoir tenu compte d'une double durée de

possession en cas de vente d'une place-jardin détachée de la parcelle

d'habitation constitue une erreur manifeste et essentielle. Selon la note

interne du l'office d'impôt du 19 août 2004, il apparaît que celui-ci estimait

que le terrain "nu" ne pouvait bénéficier de la double durée de

possession selon l'art. 72 LI. Selon la note de l'ACI du 10 novembre 2004, au

contraire, le contribuable aurait raison sur le fond. Il s'agit dès lors

d'établir s'il s'agit effectivement d'une erreur manifeste, les autorités

fiscales ne l'ayant jamais clairement admis. Et dans un tel cas, de savoir si

erreur de l'office d'impôt constitue en l'espèce un motif de révision.

Il apparaît que l'office d'impôt

n'a pas omis de tenir compte du fait que le bien-fonds vendu faisait partie de

l'habitation familiale, mais l'a sciemment écarté parce qu'il le tenait pour

non décisif. Dès lors, le motif invoqué en l'espèce, soit l'application de

l'art. 72 LI, relève de l'application du droit en procédure ordinaire, ce qui

exclut la procédure de révision ou d'un état de fait dont l'office d'impôt n'a

à tort pas tenu compte ou dont elle a faussement tenu compte, dans la mesure où

elle a apprécié correctement l’état de fait.

3.

Il s'agit également d'examiner si la recourante, qui

invoque les démarches de sa fille auprès de l'office d'impôt et les réponses

incomplètes ou erronées qui lui ont été données, peut se prévaloir du principe

de la protection de la bonne foi.

Le principe de la bonne foi permet au citoyen

d'exiger de l'autorité qu'elle évite de se contredire et qu'elle se conforme, à

certaines conditions, aux promesses ou assurances précises qu'elle lui a faites

et ne trompe pas la confiance qu'à juste titre il a placée dans ces promesses

et assurances (ATF 121 II 214 consid. 3b). A cet égard, une assurance du fisc

contraire au droit n'a notamment aucune valeur si le contribuable pouvait s'en

rendre compte en faisant preuve d'attention (RDAF 1999 II p. 244 et références

citées). En l’espèce, il convient de constater que les éventuelles, et au

demeurant imprécises indications qui auraient pu être données par le fisc l’ont

été postérieurement à la prise initiale de décision. Au surplus, les

explications fournies par la recourante démontrent qu’un doute sérieux

existait, dans son esprit du moins, quant à la correcte application de

l’article 72 LI, et ce avant l’expiration du délai qui lui était imparti pour

former réclamation. Les explications fournies s’agissant de la situation personnelle

de la recourante et de sa fille, compréhensibles et dignes de respect, ne

permettent cependant pas d’admettre que ces dernières étaient dans

l’impossibilité objective d’agir, et ce d’autant plus que la procédure de

réclamation est souple et légère.

Enfin, il convient de préciser, comme

relevé à juste titre par l'autorité intimée, que l’on ne se trouve pas dans un

cas de restitution de délai.

4.

Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le

tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. Compte tenu

des circonstances, l’arrêt peut être rendu sans frais.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

Le recours est rejeté

II.

La décision de l’Administration cantonale des impôts du 28

juin 2005 est confirmée.

III.

L’arrêt est rendu sans frais ni allocation de dépens.

Lausanne, le 26 juillet 2007

président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.