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Décision

FI.2005.0183

TA - FI.2005.0183 - 2006-08-09 - A. et B., c/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt du district d'Yverdon

9 août 2006Français35 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants :

A.

B. X.________-Y.________ exerce une activité de

représentant indépendant pour produits auxiliaires dans le bâtiment. Son épouse

A. X.________-Y.________ travaille comme vendeuse auprès d'une librairie.

B.

Dans la déclaration d'impôt 2001-2002 déposée le 24

novembre 2001, les époux X.________-Y.________ ont annoncé à titre de revenu

provenant d'une activité lucrative indépendante principale (chiffre 2a) exercée

par B. X.________ un montant de 65'191 francs pour l'année 1999 et de 65'210

francs pour l'année 2000, chiffres tirés de la comptabilité établie par le

prénommé. Les gains de l'épouse provenant d'une activité lucrative dépendante

principale se montaient à 33'717 francs pour l'année 1999 et à 33'746 francs

pour l'année 2000. Le total brut des revenus avant les déductions (chiffre 9 de

la déclaration d'impôt) était de 98'955 francs pour l'année 1999 et de 99'110

francs pour l'année 2000.

Par décision de taxation définitive du 2 octobre

2002, l'Office d'impôt du district d'Yverdon (ci-après : l'OID) a fixé le

revenu imposable des époux X.________-Y.________ à 83'200 francs au taux de

46'200 francs (période du 1.1.2001 au 31.12.2002) et la fortune à 231'000

francs (état au 1er janvier 2001).

Le 21 octobre 2002, la fiduciaire D.________, à

1********, agissant au nom de B. X.________, a écrit à l'OID pour expliquer que

le taux d'activité de son client avait diminué de 100 à 20 % dès l'année 2001

comme le montrait un document intitulé "Activités 2001 Informations".

B. X.________ avait en effet perdu à la fin de l'année 2000 son mandataire

principal, la société E.________, qui lui procurait plus de 75 % de ses revenus

en 1999 et en 2000. Après avoir retrouvé un mandat comme agent au début de

l'année 2000 [sic : recte 2001], il avait été victime d'un infarctus le 2

février 2000 [sic : recte 2001] nécessitant une hospitalisation et un arrêt de

travail de longue durée. Il a donné les précisions suivantes sur les périodes

pendant lesquelles il se trouvait en incapacité de travail :

"100 % du 3 février 2001 au 1er avril

2001

75 % du 2 avril 2001 au 6 mai 2001

50 % du 7 mai au 31 juillet 2001

0 % dès le 1er août 2001."

Ayant perdu son activité principale et n'ayant pas

pu reprendre celle prévue dès le début de l'année 2001 comme agent en raison de

ses problèmes de santé, B. X.________ avait vu le taux de son activité professionnelle

diminuer en 2001 d'au moins 65 % par rapport aux années précédentes. Cette

situation ne s'était guère améliorée en 2002, seule l'année 2003 offrant de

meilleures perspectives.

C.

L'OID a répondu à la fiduciaire le 30 octobre 2002 qu'elle

attendait les instructions de l'Administration cantonale des impôts (ci-après :

l'ACI) s'agissant du traitement des cas particuliers dans le cadre du passage à

la taxation annuelle postnumerando.

D.

Le 31 octobre 2002, D.________ se référant à une décision

définitive de taxation du 28 courant a fait remarquer à l'OID que le taux

d'activité de son client avait diminué de 100 à 20 %, qu'elle avait repris

légèrement en 2002, pour se stabiliser à environ 30 %. Elle a demandé à

l'autorité de revoir la décision de taxation de son client.

Le 18 décembre 2002, l'OID a informé les époux X.________-Y.________

que, conformément à la Directive leur demande devait être complétée

ultérieurement par une annexe à la déclaration d'impôt 2001-2002 bis.

E.

Dans la déclaration d'impôt 2001-2002 bis, datée 9 mai

2003, les époux X.________-Y.________ ont indiqué, pour l'année 2001 dans les

revenus provenant d'une activité lucrative indépendante un montant de 3'907

francs à titre d'activité principale et de 28'004 francs pour les gains

accessoires (indemnités pour perte de gains versées à B. X.________), 34'328

francs provenant de l'activité dépendante principale de l'épouse et 177 francs

comme revenu de titres. Pour 2002, un montant 7'832 francs est inscrit en tant

que gain accessoire provenant d'une activité lucrative dépendante et 14'234

francs comme revenu d'une activité principale indépendante, les gains de

l'activité principale dépendante de l'épouse s'élevant à 34'431 francs et le

revenu de titres à 61 francs. Le total des revenus avant déductions était de

66'416 francs en 2001 et de 56'108 francs en 2002. Au dossier fiscal des

contribuables figurait un document de la Caisse cantonale vaudoise de

compensation AVS intitulé "Saisie éléments fiscaux 2001/2002", daté

du 10 décembre 2003, qui précise que B. X.________ est "affilié comme

indépendant à l'AVS".

Par lettre du 12 mai 2003 faisant référence à la

déclaration d'impôt 2001-2002 bis d'B. X.________, la fiduciaire C.________, à 1********

(ci-après : la fiduciaire ou le mandataire) a attiré l'attention de l'OID sur

la nette diminution de l'activité de son client et elle a demandé que la

décision de taxation soit revue. Elle a produit un document intitulé

"Activités 2002 Informations" qui fait état d'une diminution de 57,6

% du revenu moyen provenant de l'activité indépendante pour les années

2001-2002 (27'641 francs) par rapport aux années 1999-2000 (65'200 francs).

F.

Le 3 décembre 2003, l'OID a traité le dépôt de la

déclaration d'impôt 2001-2002 bis comme une demande de révision pour charges

extraordinaires et de taxation intermédiaire. Constatant que les frais,

respectivement les charges, de la période en cause ne dépassaient pas le 5 % du

revenu, il a rejeté la demande de révision au motif suivant :

"En effet, la moyenne des frais 2001 et 2002 supportés

par le contribuable et provoqués par la maladie, les accidents ou l'invalidité

du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, est

déductible pour la part qui excède le 5 % du revenu net (année de calcul

1999-2000)".

Quant à la demande de taxation intermédiaire, il l'a

rejetée, car le motif invoqué par le contribuable ne figurait pas dans la

Directive du 7 octobre 2002 intitulée "Passage à la taxation

annuelle" élaborée par le Conseil d'Etat et adoptée par le Grand Conseil (ci-après

: la Directive).

Le 11 décembre 2003, les époux X.________-Y.________,

représentés par C.________, ont formé une réclamation contre la décision du 3

décembre 2003. Ils ont justifié leur requête de taxation intermédiaire par la

réduction drastique de l'activité professionnelle de B. X.________ dont le taux

d'activité avait baissé de plus de 75 % - soit à moins du 30 % du temps

d'occupation habituel - et par une baisse des revenus nets moyens de 65'000

francs (1999-2000) à 27'000 francs (2001-2002), soit près de 60 %, précisant

que la réduction du taux d'activité de B. X.________ était durable.

Maintenant la décision du 3 décembre 2003, l'OID a

répondu à la fiduciaire le 15 décembre 2003 que l'autorité fiscale n'acceptait

de procéder à une taxation intermédiaire pour les indépendants que si les

revenus baissaient à 10 % voire moins de ceux réalisés lors de la période

précédente, pratique entérinée par le Tribunal administratif.

Le 27 décembre 2003, la fiduciaire a déclaré

maintenir la réclamation au motif que la situation de son client n'était pas

comparable à celle d'un commerçant, voire d'un indépendant exerçant une

profession libérale, ses revenus étant modestes et son indépendance dans

l'organisation de son travail limitée (visite aux clients entre 7 heures et 18

heures). Devant être traité comme un salarié ayant perdu son emploi principal

comme agent indépendant à la suite d'une maladie, il pensait avoir droit à

l'application du chiffre III de la Directive qui traite de la réduction du taux

d'activité.

G.

Entre-temps, dans la déclaration d'impôt 2003 déposée le

20 décembre 2004, les époux X.________-Y.________ ont annoncé comme revenus

d'activités salariées 16'110 francs à titre d'activité accessoire pour B.

X.________ et 34'565 francs pour l'activité principale de l'épouse. Une perte

de 11'677 francs a été annoncée pour l'activité principale indépendante de B.

X.________, ainsi que des dettes d'exploitation se montant à 86'135 francs. A

l'instar des années précédentes, B. X.________ a indiqué la profession de "représentant"

et la mention "indépendant" sous la rubrique "employeur".

H.

Le 24 mai 2005, la section des personnes physiques de

l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a écrit à la

fiduciaire qu'elle rejetait la demande de taxation intermédiaire, notamment au

motif que la Directive ne s'appliquait pas aux indépendants et que le taux

d'activité de l'intéressé n'avait pas réellement baissé, même s'il avait moins

de mandats. Or, pour les indépendants une taxation intermédiaire ne se justifiait

qu'en cas de diminution importante et durable du taux d'activité - "devenue

pratiquement insignifiante" - se traduisant par une modification

essentielle du revenu.

Le 3 juin 2005, la fiduciaire a maintenu la

réclamation, insistant sur le fait que l'activité de B. X.________ devait être

considérée comme salariée et non comme indépendante stricto sensu. A cet égard,

elle a allégué que la Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée

(TVA) avait renoncé à imposer son client car il ne remplissait pas les

conditions objectives d'assujettissement. Elle a produit le 27 juin 2005 une

copie de la demande de B. X.________ et la réponse de la division précitée

datée du 27 février 1996.

I.

Par décision sur réclamation du 30 juin 2005, l'ACI

(ci-après : l'autorité intimée) a rejeté la réclamation formée contre la

décision de taxation du 2 octobre 2002 (impôt cantonal et communal et impôt

fédéral direct). Elle a retenu que l'activité de B. Y.________ était une

activité indépendante et qu'en tant que tel il ne pouvait obtenir une taxation

intermédiaire que si ses revenus descendaient à 10 % ou moins de ceux de la

période précédente. Quant à la Directive, le chef du département avait précisé

dans le cadre des débats tenus devant le Grand Conseil qu'elle "ne parle

pas des indépendants".

Le 29 juillet 2005, A. et B. X.________-Y.________

(ci-après : les recourants), représentés par la fiduciaire, ont déféré la

décision sur réclamation rendue par l'autorité intimée le 30 juin 2005 au

Tribunal administratif. Ils ont allégué que B. X.________ n'exerçait pas une

activité indépendante, quand bien même il travaillait comme représentant payé à

la commission et cotisant à l'AVS comme indépendant. Ce dernier a produit les

attestations de ses deux employeurs F.________ SA, à 2******** et BMI-E.________

SA, à 3********, datées respectivement des 20 et 22 juillet 2005. Il prétendait

ainsi à l'application de la Directive.

Le Tribunal administratif a enregistré le paiement

d'une avance de frais de 2'000 francs le 18 août 2005.

Dans ses déterminations du 12 septembre 2005,

l'autorité intimée a conclu au rejet du recours.

Par mémoire complémentaire du 4 octobre 2005, les

recourants ont expliqué que la tenue d'une comptabilité ne suffisait pas à

qualifier l'activité d'indépendante, ni les investissements modestes consentis

pour l'achat d'outils informatiques et de mobilier de bureau.

Le juge soussigné a repris l'instruction de la cause

et le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Les recourants demandent à l'autorité intimée de procéder

à une taxation intermédiaire dans la brèche de calcul, afin que leur revenu

imposable pour la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2002 ne

soit pas calculé sur la base des revenus réalisés durant les années 1999 et

2000.

En raison d'un important problème de santé, B. X.________ a en effet vu

son taux d'activité et ses revenus chuter en 2001. Qualifiant son activité de

dépendante, il invoque l'application de la Directive.

2.

a) En droit fédéral, pour l'activité lucrative dépendante,

l'art. 17 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral

directe (LIFD; RS 642.11) prévoit que sont imposables tous les revenus

provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle

soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus

accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les

commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les

gratifications, les pourboires, les tantièmes et autres avantages appréciables

en argent. L'art. 26 al. 1 LIFD énumère les frais professionnels qui peuvent

être déduits, soit les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le

lieu de travail (lettre a), les frais supplémentaires résultant des repas pris

hors du domicile et du travail par équipes (lettre b), les autres frais

indispensables à l'exercice de la profession (lettre c) et les frais de

perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité

exercée (lettre d). Il est précisé que les frais professionnels mentionnés au 1er

alinéa, lettres a à c, sont estimés forfaitairement; dans le cas du 1er

alinéa, lettres a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés

(art. 26 al. 2 LIFD).

Pour l'activité lucrative indépendante, selon

l'art. 18 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de

l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole

ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre

activité lucrative indépendante. Les contribuables exerçant une activité

lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage

commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD); font notamment partie de ces

frais les amortissements et provisions au sens des articles 28 et 29 LIFD et

les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition

qu'elles aient été comptabilisées (art. 27 al. 2 lit. a et b LIFD).

Le Tribunal fédéral a jugé qu'il résulte du texte

même de l'art. 27 LIFD que des pertes ne sauraient être déduites qu'autant

qu'elles se sont produites dans l'exercice d'une activité lucrative

indépendante, soit d'une activité destinée à procurer un revenu à celui qui s'y

livre. Les pertes consistent alors dans l'excédent des charges - soit de

l'ensemble des dépenses engagées, conformément à l'usage commercial ou

professionnel, en vue d'acquérir ce revenu - reporté au compte de résultats

d'un exercice déterminé sur les produits réalisés pendant la même période (ATF

2A.40/2003 du 12 septembre 2003 consid. 2.2).

b) En droit cantonal, pour le produit de l'activité

lucrative dépendante, l'art. 20 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les

impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) prévoit que sont imposables tous les

revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail,

qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les

revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les

commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les

gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages

appréciables en argent. L'art. 30 al. 1 LI précise que les frais professionnels

qui peuvent être déduits sont les frais de transport nécessaires du

contribuable de son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne

soient pas remboursés par l'employeur (lettre a), les frais supplémentaires

résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes (lettre b),

les autres frais indispensables à l'exercice de la profession (lettre c) et les

frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec

l'activité exercée (lettre d). Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1,

lettres a à c, sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs établis par

le Département des finances, dans les cas de l'alinéa 1, lettres a et c, le

contribuable peut justifier des frais plus élevés (art. 30 al. 2 LI).

Pour l'activité lucrative indépendante,

l'art. 21 al. 1 LI dispose que sont imposables tous les revenus provenant de

l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole

ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre

activité lucrative indépendante. L'art. 31 LI prévoit que les contribuables exerçant

une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont

justifiés par l'usage commercial ou professionnel (al. 1) et que font notamment

partie de ces frais les amortissements et les provisions au sens des articles

32.

et 33 (lettre a), et les pertes effectives sur des éléments de la fortune

commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées (lettre b) (al. 2).

c) Dans l'arrêt cité du 12 septembre 2003

(2A.40/2003 consid. 2.2 2ème alinéa), le Tribunal fédéral a précisé

que la notion d'activité lucrative indépendante est une notion de droit fiscal

qui n'est pas définie clairement dans la pratique, eu égard aux états de fait

diversifiés auxquels elle doit s'appliquer. De manière générale, on y englobe

toute activité pour laquelle un entrepreneur participe à la vie économique à

ses propres risques, avec l'engagement de travail et de capital, selon une

organisation librement choisie, et avec l'intention de réaliser un bénéfice

(ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120; 121 I 259 consid. 3c p. 263; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts,

6e éd., p. 176; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, 9e

éd., Band I, ad § 14 no 37 p. 304; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2e

éd., no 26.33 p. 85 ss; Markus Reich in : Martin Zweifel/Peter Athanas,

Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, ad art. 18 no 14 p. 159). Une

activité lucrative indépendante peut être exercée à titre principal ou

accessoire, être durable ou temporaire. Pour déterminer si l'on se trouve en

présence d'une activité lucrative indépendante, il convient toujours de se

fonder sur l'ensemble des circonstances du cas (ATF 125 II 113 consid. 5b p.

120; 122 II 446 consid. 3a p. 449; 112 IB 79 consid. 2a p. 81); les différentes

caractéristiques de la notion d'activité lucrative indépendante ne doivent pas

être examinées de manière isolée et peuvent se présenter avec une intensité

variable (Markus Reich in : Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum

schweizerischen Steuerrecht, I/1, ad art. 8 no 1 ss p. 128 ss).

Quand bien même la notion d'activité lucrative, dans

le cas normal, englobe bien les éléments mentionnés ci-dessus, ceci ne signifie

pas qu'une activité pour laquelle certains éléments feraient défaut ne devrait

plus, automatiquement, être considérée comme indépendante. Ainsi, par exemple,

pour des professions libérales ou artistiques, l'engagement de capital peut

être inexistant. Le Tribunal fédéral a d'ailleurs admis qu'on peut se trouver

en présence d'une activité lucrative indépendante lorsque le contribuable

n'apparaît pas sur le marché et qu'il n'y a pas d'exploitation d'une entreprise

commerciale, industrielle ou artisanale (ATF 122 II 446 consid. 5 p. 452 ss.).

d) S'agissant de la taxation intermédiaire,

le droit fédéral prévoit à l'art. 45 lettre b LIFD que le revenu fait l'objet

d'une taxation intermédiaire en cas de modification durable et essentielle des

bases de l'activité lucrative ensuite du début ou de la cessation de l'activité

lucrative ou d'un changement de profession. En droit cantonal, l'art. 80 lettre

b LI dispose que le revenu et la fortune font l'objet d'une taxation

intermédiaire en cas de modification durable et essentielle des bases de

l'activité lucrative ensuite du début ou de la cessation de l'activité

lucrative ou d'un changement de profession.

En tant qu'elle constitue une exception au principe,

la taxation intermédiaire est subordonnée, d'une part à une modification

durable des bases d'imposition, d'autre part à l'existence des circonstances ou

événements particuliers énumérés par la loi de manière exhaustive (ATF 110 Ib

313; 109 Ib 313; RDAF 1990 29; 1982 429; 1977 393; Jean-Marc Rivier, Droit

fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème

édition, Lausanne 1998, p. 469; Ernst Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel

1982, ad art. 42 n° 2). En outre la modification du revenu imposable doit être

non seulement durable, mais essentielle (ATF 109 Ib 12 et les arrêts cités).

aa) Le canton de Vaud a passé en 2003 du système de

la taxation bisannuelle postnumerando au système de la taxation annuelle

praenumerando. La déclaration d'impôt 2001-2002, la dernière avant le passage

au nouveau système de taxation, était basée sur les revenus 1999-2000, ce qui

pouvait provoquer une brèche de calcul, en cas de variation importante des

revenus réalisés au cours des années 2001 et 2002. Certains contribuables

pouvaient se trouver désavantagés par cette brèche de calcul : il s'agit des

personnes dont les revenus diminuent sensiblement en 2001 et/ou 2002 puis

augmentent à nouveau en 2003 (par exemple celles qui diminuent momentanément

leur temps de travail). Elles ne payeront jamais leurs impôts sur la base des

revenus des années 2001/2002, puisqu'elles seront taxées en 2003 sur leurs

revenus pleins de l'année 2003.

bb) Dans les dispositions transitoires et finales de

la loi sur les impôts directs cantonaux (art. 271 à 277 LI), il a été prévu,

pour diminuer les effets de la brèche, que certaines charges extraordinaires de

cette période devaient être déduites, et les revenus extraordinaires imposés

pour moitié. Ainsi, à teneur de l'art. 275 LI, les charges extraordinaires

supportées pendant les années 2001 et 2002 sont déduites du revenu imposable

afférent à la période fiscale 2001/2002 à condition que le contribuable soit

assujetti à l'impôt dans le canton au 1er janvier 2003; les taxations déjà

entrées en force sont révisées en faveur du contribuable conformément aux

articles 203 et suivants. Le dépôt de la déclaration d'impôt vaut demande de

révision (al. 1). Sont considérées comme des charges extraordinaires, les frais

d'entretien d'immeubles, dans la mesure où ils excèdent chaque année le montant

de la déduction forfaitaire, les cotisations de l'assuré versées à des

institutions de prévoyance professionnelle pour le rachat d'années de cotisations,

les frais de maladie, d'accident, d'invalidité, de perfectionnement et de

reconversion professionnels, dans la mesure où ils dépassent les frais déjà

pris en compte (al. 2). Les déductions sont accordées sur la base de la date du

paiement (al. 3).

cc) En réponse notamment à trois interventions

parlementaires et afin d'atténuer les conséquences de la brèche fiscale, le

Conseil d'Etat a élaboré la Directive "Passage à la taxation

annuelle" du 7 octobre 2002, dont on extrait les passages suivants:

"(...)

Cadre légal

S'agissant d'une solution transitoire destinée à régler

uniquement la problématique de la brèche fiscale 2001/2002 et afin de pouvoir

agir le plus rapidement possible, le Conseil d'Etat décide de procéder par le

biais d'une directive. Celle-ci aurait pu relever de l'Administration cantonale

des impôts, comme ce fut déjà deux fois le cas dernièrement. Mais comme cette

directive comprend des enjeux non seulement techniques mais également

politiques, il apparaît préférable d'en faire remonter la responsabilité au

Département des finances. Cette directive comprendra les mesures suivantes :

I. Cessation temporaire d'activité

Lorsqu'une interruption temporaire d'activité se

produit dans la brèche fiscale, la situation est particulièrement pénalisante

puisque la baisse du revenu qui en découle ne sera jamais prise en

considération sur le plan fiscal. L'Administration cantonale des impôts a

certes tenu compte de cette situation en réduisant le délai pour procéder à une

taxation intermédiaire, sur demande du contribuable, de deux ans à une année.

Le Département des finances décide de procéder à un assouplissement

supplémentaire de cette règle en réduisant le délai à six mois. La condition

relative à cette durée minimale doit être entièrement réalisée durant les

années 2001/2002.

Cette mesure présenterait l'avantage d'apporter un

allégement en particulier à ceux qui interrompent leur activité professionnelle

pour entreprendre une nouvelle formation.

II. (...)

III. Réduction du taux d'activité

La réduction du taux d'activité présente certaines

difficultés dans la mesure où les conséquences sont très différentes selon

chaque cas. Seule la réduction du taux d'activité suivie d'une augmentation

ultérieure a un caractère pénalisant en rapport avec la problématique de la

brèche fiscale. Il est toutefois possible, sur le plan pratique, de déterminer

rapidement si une augmentation va intervenir ou non, dans quel délai et dans

quelle ampleur. Une solution à caractère schématique est donc inévitable, à

l'instar de ce qu'ont fait les autres cantons.

Il est important à cet égard de tenir compte de

l'importance et de la durée de la réduction du taux d'activité. Rappelons que

la solution retenue pour l'interruption temporaire de l'activité lucrative d'au

moins 6 mois équivaut économiquement à une réduction du taux d'activité de 50 %

sur une année ou de 25 % sur deux ans. En outre, de très nombreuses situations

peuvent se produire (par exemple : réduction du taux d'activité puis cessation

temporaire, suite de périodes de chômage entrecoupées d'activité à temps

partiel ou à plein temps, etc...). Au vu de la diversité de ces situations, le

Département des finances décide qu'une taxation intermédiaire sera faite si le

taux moyen d'activité, calculé sur les années 2001 et 2002, s'est réduit d'au

moins 25 % (en valeur absolue, et non pas en valeur relative. Par exemple :

passage 100 à 75 % ou de 80 à 55 %). Ce pourcentage est en adéquation avec

celui déterminant pour la cessation temporaire d'activité et respecte le

principe de matérialité.

N'étant pas prévu par le droit fédéral, ce motif de

taxation intermédiaire ne pourra s'appliquer qu'en faveur des contribuables.

Cette mesure serait particulièrement destinée aux jeunes parents. Il est en

effet fréquent que la survenue d'un enfant entraîne une diminution d'activité,

temporaire ou non, de l'un ou des deux parents.

IV. (...)

V. Autres cas

De très nombreux cas peuvent se produire dans lesquels

les revenus 2001/2002 sont plus faibles que ceux des années précédentes et

suivantes. On peut citer la prise d'un emploi moins bien rémunéré, la cessation

temporaire du versement d'une rente, une politique salariale moins favorable en

raison de la marche des affaires, de moins bons résultats de l'activité

indépendante, etc. Ces fluctuations ne peuvent pas bénéficier d'une taxation

intermédiaire : une telle pratique n'entrerait pas dans le système légal.

VI. Procédure

Les personnes répondant aux conditions d'octroi d'une

taxation intermédiaire selon les présentes directives rempliront les rubriques

consacrées à cet effet dans une annexe de la prochaine déclaration d'impôt, en

2003.

Après contrôle, l'autorité fiscale procédera aux taxations intermédiaires

demandées.

Afin d'assurer une égalité de traitement, il sera donné

une suite favorable aux demandes qui avaient fait l'objet d'une décision

négative sur la base de la pratique en vigueur jusqu'ici, pour autant qu'elles

concernent les revenus 2001/2002.

Le Conseil d'Etat interviendra auprès de

l'Administration fédérale des contributions afin d'obtenir qu'elle autorise que

la taxation intermédiaire accordée en matière d'impôt cantonal et communal

s'impose également en matière d'impôt fédéral direct. On peut néanmoins inférer

un refus de l'Administration fédérale des contributions sur plusieurs points.

(...)"

Lors des débats devant le Grand Conseil, le

conseiller d'Etat Pascal Broulis, chef du département des finances, a précisé

s'agissant de la Directive : "Il est vrai qu'elle traite avant tout de

la question des salariés et qu'elle ne parle pas des indépendants. (...) Il est

vrai qu'elle touche surtout les familles et non les indépendants. Mais ce qui

différencie les indépendants des salariés, c'est qu'ils peuvent faire de la

planification fiscale, ce que ne peut aucunement faire un salarié. Je rappelle

en outre que les indépendants, en cas de difficulté financière, pourront

bénéficier des remises d'impôt, comme le prévoit la loi. (BGC, Octobre

2002, p. 3792 et 3793).

3.

En l'espèce, il convient tout d'abord d'examiner la

question sous l'angle de la nature de l'activité, dépendante ou indépendante.

a) Le recourant B. X.________ allègue exercer une

activité lucrative dépendante, affirmation surprenante dans la mesure où

lui-même s'est toujours présenté et annoncé au fisc - dans ses déclarations

d'impôt - comme exerçant la profession de représentant indépendant. Il a

notamment rempli le questionnaire général pour les contribuables exerçant une

activité lucrative indépendante. Il a produit pour chaque année des comptes

dans lesquels figuraient notamment des actifs immobilisés (mobilier et

matériel, informatique/fax/natel/tel) et du capital propre. Le loyer des locaux

professionnels qu'il utilisait, notamment un local d'exposition à 2********,

les intérêts et frais bancaires, ainsi que les amortissements du matériel et du

mobilier figuraient dans la rubrique "Charges d'exploitation". Sous

"Frais d'administration", on trouvait des frais de consultations

juridiques. Quant au poste "Propagande et déplacements", il s'élevait

en 1998 à 11'891 francs 25, et le poste "Frais de véhicule" à 16'688

francs 40. Du total des recettes (109'049.60 francs), toujours en 1998, étaient

déduites des charges à hauteur de 62'803.21 francs. Pour les années suivantes,

la proportion des frais par rapport aux recettes n'a guère varié : en 2001, les

charges s'élevaient à 30'751 francs 78, soit 55.18 % des recettes (55'732

francs 67) et en 2002, pour 28'863 francs 95 de charges, les recettes étaient

de 65'181 francs 40, soit 44.28 %.

Les différents éléments relevés ci-dessus démontrent

à l'évidence que le recourant B. X.________ exerçait une activité lucrative

indépendante et qu'il n'entendait pas contester cette qualification. En effet,

si l'autorité fiscale avait considéré l'activité comme dépendante, elle aurait

refusé d'admettre la déduction des montants invoqués par le recourant B.

X.________ à titre de frais d'acquisition du revenu, cela d'autant plus que de

par leur nature - provisions et amortissements - certaines charges étaient

contraires à la notion d'activité lucrative dépendante. Ces frais répondent en

effet à la définition des frais justifiés par l'usage professionnel ou

commercial telle qu'elle est utilisée dans la loi pour les indépendants (art.

27.

al. 1 LIFD et 31 al. 1 LI). Le contribuable qui exerce une activité dépendante

ne peut déduire que les dépenses admises comme frais professionnels (art. 26

al. 1 LIFD et 30 al. 1 LI), ce qui exclut notamment les provisions et les

amortissements.

En outre, comme on l'a vu, la jurisprudence a

précisé que la déduction de pertes n'est possible que pour l'exercice d'une

activité indépendante (ATF 2A.40/2003 cité). Or, dans sa déclaration d'impôt

2003, quand bien même il revendique le statut de dépendant pour les années

précédentes (2001 et 2002), le recourant B. X.________ invoque une perte pour

l'exercice de son activité indépendante. Il est pour le moins contradictoire

d'invoquer les avantages liés au statut de dépendant pour obtenir une taxation

intermédiaire selon la Directive, tout en déduisant de ses revenus les pertes

liées à l'exercice d'une activité indépendante. Ce comportement est contraire

au principe de la bonne foi.

b) Il reste à examiner

si on arrive au même résultat sur la base des autres critères qui caractérisent

l'activité indépendante :

- S'agissant du

critère de l'organisation propre et librement choisie, le recourant B.

X.________ ne peut pas se prévaloir du fait qu'il devait se soumettre à des

horaires de travail en fonction des heures d'ouverture des bureaux de la

clientèle pour dire qu'il n'a pas l'indépendance d'un entrepreneur. Cette

contrainte n'est pas le propre d'une activité dépendante. Les attestations

établies par F.________ SA et BMI E.________ SA ne lui sont à cet égard d'aucun

secours;

- Pour ce qui est du

caractère reconnaissable de l'activité pour des tiers, cette condition est

réalisée en l'espèce, le recourant B. X.________ ayant invoqué en déduction de

ses revenus non seulement des frais de propagande qu'il a lui-même engagés

(publicité) ainsi que des frais de commissions versées à des tiers, mais également

le loyer d'un local à 2********, où il exposait la marchandise. Quant aux

attestations précitées, elles précisent que la tâche de l'intéressé consistait "au

suivi et au développement de la clientèle", ce qui implique

nécessairement une activité "visible" donc reconnaissable;

- Quant au critère du

capital engagé, les attestations des sociétés selon lesquelles le représentant "n'a

jamais dû engager un quelconque capital ou effectuer un quelconque

investissement pour l'exercice de ses fonctions" ne sont d'aucun

secours au contribuable, puisque les comptes produits indiquent des

investissements et des frais bancaires liés à un emprunt (dettes

d'exploitation). Pour ce qui est des risques assumés par le représentant, ils

existaient dans la mesure où l'activité déployée pouvait générer des bénéfices

ou des pertes et qu'elle n'était pas rémunérée par un salaire minimum, preuve

en est la perte annoncée dans la déclaration d'impôt 2003;

- Le fait que le

recourant B. X.________ ne soit pas responsable de l'encaissement et du

recouvrement des factures adressées aux clients, qu'il ne s'occupe pas de

l'envoi et du transport des marchandises et qu'il n'assume pas les risques liés

aux défauts éventuels des produits livrés ne joue dès lors aucun rôle et ne

suffit pas à donner à l'activité exercée un caractère dépendant. Il est en

effet fréquent qu'un agent indépendant serve uniquement d'intermédiaire sans

s'occuper des livraisons et de la facturation;

- Le recourant B. X.________ ne dément enfin pas

avoir voulu réaliser un profit - autre caractéristique de l'activité

indépendante - dans l'exercice de son activité d'agent commercial.

c) Au surplus, l'argument que le recourant B.

X.________ entend tirer d'une lettre de la Division principale de l'impôt

anticipé datée du 27 janvier 1996 dont il ressort qu'il ne remplissait - à

l'époque - pas les conditions d'assujettissement à la TVA au sens de l'art. 17

OTVA ne saurait être retenu. Les pièces produites démontrent que ce n'est pas

pour des raisons liées à son statut de dépendant ou d'indépendant que le

chiffre d'affaires a été exonéré de la TVA, mais bien parce que pour

l'essentiel les marchandises étaient livrées directement du producteur en

France au client en Suisse, la TVA étant mise à la charge de ce dernier. On

remarquera en outre que dans la lettre qu'il a envoyée à la division, le

recourant B. X.________ s'était expressément prévalu du statut "d'agent

commercial indépendant". En outre, il n'est pas contesté que

l'intéressé était affilié comme indépendant auprès de la Caisse cantonale

vaudoise de compensation AVS.

d) Au vu de ces nombreux éléments, il convient

d'admettre que l'activité de représentant exercée par le recourant B.

X.________ était bien une activité lucrative indépendante, imposable

comme telle.

4.

Les recourants demandent que l'autorité intimée procède à

une taxation intermédiaire en application de la Directive. Or, tant le texte de

la Directive qui dispose sous chiffre V que les fluctuations du revenu qui

découlent de "moins bons résultats de l'activité indépendante"

ne peuvent pas bénéficier d'une taxation intermédiaire, que les explications du

chef du département des finances (v. ch. 2 d/cc supra), qui donne notamment aux

indépendants la possibilité de demander une remise en cas de difficultés

financières, démontrent qu'elle n'est pas applicable aux personnes exerçant une

activité lucrative indépendante.

En tant qu'indépendant, le recourant B. X.________

ne peut dès lors prétendre à une taxation intermédiaire telle qu'elle prévue

dans la Directive.

5.

A défaut de pouvoir invoquer l'application de la

Directive, les indépendants sont soumis aux dispositions légales qui régissent

de manière générale les cas dans lesquels une taxation intermédiaire peut être

accordée.

a) Dans un arrêt rendu en application de l'art. 70

de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) -

disposition légale de l'ancien droit dont le contenu a été repris à l'art. 80

LI - le Tribunal administratif a rappelé que la taxation intermédiaire tendait

à corriger une taxation antérieure en fonction de faits survenus en cours de

période, afin de permettre dans les cas ou l'application du principe conduit à

des résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation

à la capacité contributive réelle du contribuable, autrement dit d'éviter une

distorsion entre sa charge fiscale et sa capacité contributive. Il a relevé que

le contribuable de condition indépendante qui pouvait, contrairement au

salarié, disposer librement de son temps et gérer sa force de travail à sa

convenance, ne saurait prétendre à une taxation intermédiaire en cas de

réduction de son taux d'activité, sauf à constater que l'activité était

fortement diminuée, de manière durable et avec une modification essentielle du

revenu, au point de pouvoir considérer qu'elle était devenue pratiquement

insignifiante. Tel n'était le cas que si les revenus retirés de cette activité

n'excédaient pas le 10 % de ceux réalisés auparavant, pratique dont le

bien-fondé avait été confirmé par le Tribunal administratif (v. arrêt

FI.1998.0039 du 5 avril 2002 consid. 2 b et d).

b) En l'espèce, les revenus de l'activité lucrative

indépendante du recourant B. X.________ ont passé de 65'210 francs en 2000 à

31'911 francs en 2001 et à 14'234 francs en 2002. Cette diminution certes non

négligeable n'atteint toutefois pas la limite des 10 % admise par l'autorité

fiscale dans le cas des indépendants pour procéder à une taxation

intermédiaire. Par ailleurs, le recourant B. X.________ n'a pas abandonné son

activité indépendante, même s'il a réalisé en 2002 des gains accessoires

provenant d'une activité dépendante. En outre, la réduction du taux d'activité

en raison des problèmes de santé rencontrés en 2001 n'a été que temporaire et

non durable. La modification ne saurait donc être considérée ni comme durable

ni comme essentielle au sens où l'entendent la doctrine et la jurisprudence.

Quoi qu'il en soit, le caractère éventuellement durable des modifications ne

saurait à lui seul justifier une taxation intermédiaire, car la baisse du

revenu ne saurait être assimilée à un changement de profession ou à une

cessation d'activité lucrative. La décision de l'autorité intimée qui a refusé

de procéder à une taxation intermédiaire doit dès lors être confirmée sur ce

point également.

c) Il est vrai que le Tribunal administratif a

rappelé que la taxation intermédiaire a lieu lorsque le contribuable lui-même

ou les personnes auxquelles il est substitué fiscalement en réalisent les

conditions (v. arrêt FI.2005.0207 du 10 janvier 2006 consid. 1b). S'agissant

d'époux dont les éléments imposables sont additionnés conformément aux art. 9

aLI et 9 al. 1 LIFD, la doctrine (v. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil,

Therwil/Basel 2001, ad 45 n° 12) et la jurisprudence (cf. ATF du 5 septembre

1990, in StE 1991 B 63.13 n° 29 consid. 2b) ont précisé que l'existence d'un

motif justifiant une taxation intermédiaire doit être appréciée de façon

séparée pour chaque conjoint car, malgré la substitution, la femme mariée

demeure un sujet fiscal responsable solidairement avec son mari de sa part à

l'impôt total (v. sur ce point arrêt FI.2001.0010 du 6 juillet 2001). Pour

qu'une taxation intermédiaire puisse être notifiée, les bases d'imposition

doivent être modifiées de manière essentielle. Ainsi, l'autorité de taxation

doit rechercher si le revenu global du couple s'est modifié en raison du début

ou de la cessation d'activité lucrative de l'un d'eux (v. Jean-Marc Rivier, op.

cit. p. 469). En effet, il y a lieu de tenir compte que les époux forment une

unité économique et qu'ils sont imposés de façon globale sur leurs revenus

cumulés, pour déterminer si la modification des éléments imposables de l'époux

qui réalise en sa personne le motif de taxation intermédiaire revêt ou non un

caractère essentiel. Toujours selon le Tribunal administratif dans l'arrêt cité

du 10 janvier 2006 (FI.2005.0207), une taxation intermédiaire sera entreprise

lorsque les bases de la taxation des deux époux, considérés dans leur ensemble,

subissent une modification essentielle.

d) En l'occurrence, il est rappelé que le recourant B.

X.________ n'a pas cessé son activité lucrative indépendante. Quant à l'épouse,

elle a poursuivi son activité de vendeuse et ses revenus ont même légèrement

augmenté passant de 33'746 francs en 2000 à 34'328 francs en 2001 et 34'431

francs en 2002. Il n'y a donc pas eu début ou cessation d'activité de l'un des

deux époux comme le prévoit la doctrine. Dès lors, compte tenu du fait que la

diminution des revenus du couple est imputable à la seule diminution des gains

de l'époux - qui en tant qu'indépendant ne remplit pas les conditions d'une

taxation intermédiaire (cf. consid. 5b supra) - et qui poursuit son activité,

le couple ne peut pas demander une taxation intermédiaire, cela d'autant plus

que les modifications n'apparaissent pas, selon toute probabilité, durables (v.

Locher, ad 45 LIFD, n° 6).

6.

Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté, les frais

de justice étant mis à la charge des recourants, qui n'ont pas droit à des

dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est rejeté et la décision sur réclamation du 30

juin 2005 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

II.

Un émolument judiciaire de 1'000 (mille) francs est mis à

la charge des recourants, solidairement entre eux.

III.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 9 août 2006

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

En tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, le

présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,

d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce

conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS

173.110)