FI.2005.0191

TA - FI.2005.0191 - 2006-07-12 - X./ Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

12 juillet 2006Français31 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

Pour la période fiscale 1995-1996, les époux A. X.________

et B. X.________-Y.________ (ci-après: les époux X.________) ont déclaré un

revenu imposable de 40'200 fr. et une fortune imposable nulle. Pour les

périodes 1997-1998 à 2001-2002, ils ont déclaré un revenu et une fortune

imposables nuls. Des décisions de taxation définitive leur ont été notifiées

sur cette base, tant pour ce qui concerne l’impôt fédéral direct que l’impôt

cantonal et communal.

Le 12 mars 2002, l’Administration cantonale des impôts

(ci-après: l’ACI) a averti les époux X.________ qu’elle ouvrait contre eux

une procédure pour soustraction d’impôt, relativement aux périodes 1995-1996 à

2001-2002. Le 10 septembre 2004, elle a effectué les reprises suivantes :

Eléments soustraits

1993

1994

1995

1996

1997

1998

1999

2000

Totaux

Activité

indépendante pour le compte de C.________SA

27’000

31’950

24’300

16’200

26’471

152’921

./. AVS à charge

- 4’071

-2’714

-5’261

-12’046

Encaissements D.________

1’120

2’490

Mandats E.________ SA

14’800

Activité

indépendante C.________SA, D.________, E.________ SA, F.________,

conciergerie, etc.

76’738

118’094

194’832

Reprises s/ revenu

27’000

31’950

20’229

14’606

36’010

76’738

118’094

351’627

Compte

auprès de la G.________

120’000

360’000

Reprise s/fortune

120’000

360’000

Sur la base de ces reprises, les éléments

suivants ont été pris en considération, s’agissant de l’impôt cantonal et

communal :

Période

Revenu

imposable

Revenu

déclaré

Fortune

imposable

Fortune

déclarée

1995-1996

(prescription)

1997-1998

29’600

140’000

1999-2000

36’300

138’000

2001-2002

116’000

142’000

L’ACI a alors procédé aux rappels d’impôt sur les

revenus suivants:

Années

Canton

Commune

de Lausanne

Total

1997

1'788,10

1'455,45

3'243,55

1998

1'788,10

1'455,45

3'243,55

1999

2'383,25

1'939,95

4'323,10

2000

2'383,25

1'939,85

4'323,10

2001

11'680,70

9'507,55

21'188,25

2002

11'680,70

9'507,55

21'188,25

Totaux

31'704,10

25'805,70

57'509,80

ainsi qu’aux rappels d’impôt sur la

fortune :

Années

Canton

Commune

de Lausanne

Total

1997

287,00

233,60

520,60

1998

287,00

233,60

520,60

1999

280,55

228,35

508,90

2000

280,55

228,35

508,90

2001

206,10

167,75

373,85

2002

206.10

167,75

373,85

Totaux

1'547,30

1'259,40

2'806,70

Toujours dans la même décision, mais s’agissant

de l’impôt fédéral direct, l’ACI a retenu les éléments suivants :

Période

Revenu

imposable

Revenu

déclaré

1995-1996

67’200

40’200

1997-1998

41’800

1999-2000

43’000

2001-2002

115’400

Elle a ainsi procédé aux rappels d’impôt

suivants :

Années

Dus

Facturés

Compléments

à payer

1995

1’130

222

908

1996

1’130

222

908

1997

204

1998

204

1999

228

2000

228

2001

4’273

2002

4’273

Totaux

11’670

444

11’226

Des amendes pour soustraction fiscale ont par

ailleurs été infligées aux contribuables, dans la mesure suivante :

Période de taxation

Impôt cantonal et communal

Impôt fédéral direct

1995-1996

1’800

1997-1998

7'500

400

1999-2000

9'600

400

2001-2002

43'100

8’500

Totaux

60’200

11’100

Le 2 décembre 2004, l’ACI a rejeté la réclamation

formée par les époux X.________ contre cette décision.

Par arrêt partiel du 21 juin 2005 (cause FI.2005.0003), le

Tribunal administratif, siégeant dans une section de la Chambre fiscale

composée de MM. les Juges Etienne Poltier, Président, Alain Maillard et Dino

Venezia, assesseurs, ainsi que de M. Patrick Gigante, greffier, a rendu un

arrêt partiel, portant uniquement sur la taxation, à l’exclusion des amendes

infligées pour soustraction fiscale. Le dispositif de cet arrêt est le

« I. En

matière d’impôt fédéral direct

Le recours est rejeté en tant qu’il a trait aux taxations.

Un émolument d’arrêt de 250 (deux cent cinquante) francs est mis à la charge

de A. X.________ et B. X.________, solidairement entre eux.

Il n’est pas alloué de dépens

II. En

matière d’impôt cantonal et communal

Le recours est partiellement admis en tant qu’il a trait aux taxations.

La décision de l'Administration cantonale des impôts du 2 décembre 2004 est

confirmée en tant qu’elle a trait au rappel d’impôt cantonal et communal sur

le revenu ; elle est annulée en tant qu’elle a trait au rappel d’impôt cantonal

et communal sur la fortune, la cause étant renvoyée à l’autorité intimée

pour instruction et nouvelle décision, conformément au considérant 4b et

c du présent arrêt.

Un émolument d’arrêt de 750 (sept cent cinquante) francs est mis à la charge

de A. X.________ et B. X.________, solidairement entre eux.

Il n’est pas alloué de dépens».

En bref, le Tribunal a retenu que la reprise sur

la fortune pour l’impôt cantonal et communal, afférant à trois dépôts de

120'000 fr. (soit 360'000 fr. au total) effectués en 1996, 1998 et 2000 sur un

compte ouvert en ex-Yougoslavie, taxée d’office, n’avait pas fait l’objet d’une

sommation préalable comme l’exigeaient les art. 97 de la loi du 26 novembre sur

les impôts directs cantonaux (aLI) et 180 de la loi homonyme du 4 juillet 2000

(LI; RSV 642.11).

Par arrêt du 8 août 2005, le Tribunal fédéral a rejeté,

dans la mesure où il était recevable, le recours de droit administratif formé

par A. X.________ contre l’arrêt du 21 juin 2005 (cause 2A.463/2005).

Le 1er juillet 2005, l’ACI a renoncé à la

reprise dans la fortune des époux X.________ ayant fait l’objet du considérant

4 de l’arrêt du 21 juin 2005. Elle a modifié son prononcé d’amendes pour

soustraction fiscale du 2 décembre 2004, comme suit :

Période de taxation

Impôt cantonal et communal

Impôt fédéral direct

1995-1996

1’800

1997-1998

6'500

400

1999-2000

8'600

400

2001-2002

42'400

8’500

Totaux

57’500

11’100

Le 6 juillet 2005, le Juge Poltier a invité les

recourants à préciser s’ils maintenaient leur recours en tant qu’il concernait

les amendes et, le cas échéant, à le compléter pour tenir compte de la nouvelle

décision de l’ACI.

La cause, enregistrée sous la nouvelle référence

FI.2005.0191, a été reprise par le Juge Robert Zimmermann, à la suite du départ

du Tribunal du Juge Poltier. Le 22 septembre 2005, les recourants ont indiqué

n’avoir rien à ajouter à leur argumentation.

Le Tribunal, statuant dans la composition des Juges

Zimmermann, Président, Mme Lydia Masmejan et M. Fernand Briguet, assesseurs,

ainsi que de Mme Isabelle Hofer Dumont, greffière, a tenu une audience

d’instruction et de plaidoiries le 20 juin 2006. M. A. X.________ était assisté

de M. H.________. Il représentait son épouse. Informé de son droit de se taire,

il a accepté de s’exprimer librement sur les différents points de l’affaire. A

la fin de l’audience, il a révoqué le mandat confié au Centre social protestant

pour le représenter. Mme I.________, du Centre social protestant, avait fait

excuser son absence à l’audience.

Le Tribunal a délibéré à huis clos, puis par voie de

circulation.

Considérants

1.

Le présent arrêt complète celui rendu le 21 juin 2005, sur

les points laissés en suspens, soit le prononcé des amendes pour soustraction

fiscale, selon la décision de l’ACI du 2 décembre 2004, dans sa teneur modifiée

du 1er juillet 2005. Le litige porte ainsi sur les amendes infligées

aux recourants en rapport avec l’impôt fédéral direct pour les périodes allant

de 1995-1996 à 2001-2002, et en rapport avec l’impôt cantonal et communal pour

les périodes allant de 1997-1998 à 2001-2002. La décision du 2 décembre 2004,

en tant qu’elle a trait aux amendes et telle que modifiée le 1er

juillet 2005, constitue le seul objet de la présente procédure. A l’instar de

l’ACI, et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal statue en

un seul arrêt sur le recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal

et communal, d’une part, et l’impôt fédéral, d’autre part (ATF 131 II 553

consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

2.

En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas

s’incriminer lui-même (selon l’adage « nemo tenetur se ipsum accusare vel

procedere »), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure fiscale de caractère

pénal; en revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale

n’entre pas dans le champ d’application de cette disposition; partant, la

maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des

droits de l’homme Ferrazzini c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil

2001-VII p. 327, par. 29, et J.B. c. Suisse du 3 mai 2001, Recueil

2001-III p. 455 ; ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264, et les références

citées; cf. ATF 2P.34 et 2A.67/2004 du 17 février 2005, consid. 4.2). Afin

d’éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de taxation – à

laquelle le contribuable a le devoir de collaborer – pour les besoins de la

procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se taire, le Tribunal

statue en deux étapes: il rend un arrêt partiel sur la taxation, avant de se

prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes (arrêts FI.2004.0038 du 18

avril 2006, consid. 1a; FI.2005.0003 du 21 juin 2005). C’est là précisément

l’objet du présent arrêt. Celui-ci est rendu par le même Tribunal, mais

siégeant dans une composition entièrement différente de la précédente. A.

X.________, représentant son épouse, a été entendu lors de l’audience du 20

juin 2006. Averti de son droit de se taire, il a choisi de répondre aux

questions posées et eu l’occasion de faire valoir ses moyens de défense. Les

droits des recourants ont ainsi été respectés.

3.

a) La loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, du 14

décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) est entrée en vigueur le 1er janvier

1995; elle a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un

impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 (AIFD; art. 201 LIFD). S’agissant des

amendes ayant trait à l’impôt fédéral direct, la LIFD s’applique. La LHID est

entrée en vigueur le 1er janvier 1993. Dans le délai de huit ans

imparti par l’art. 72 LHID, les cantons avaient l’obligation d’adapter leur

législation s’agissant notamment des dispositions pénales régies par le titre

sixième de cette loi (art. 55ss LHID). Le canton de Vaud s’y est conformé en

édictant la LI, dont les dispositions pénales (Partie VI, Titre I, art. 241ss

LI) font désormais partie du droit harmonisé.

b) La LI a abrogé l’aLI dès son entrée en

vigueur, le 1er janvier 2001 (art. 278 LI). S’agissant des amendes

ayant trait à l’impôt cantonal et communal, l’aLI reste applicable aux amendes

relatives aux périodes 1997-1998 et 1999-2000, tandis que les amendes relatives

à la période 2001-2002 sont régies par la LI. Dans le domaine de la

soustraction fiscale, s’applique toutefois la loi la plus favorable, selon la

règle de la lex mitior qui vaut en droit pénal (arrêt FI.1996.0085 du 12

décembre 2002, consid. 2, et les arrêts cités). En l’occurrence, les

dispositions de la LI sont moins rigoureuses pour les recourants que celles de

l’aLI. Celle-ci s’effacera donc devant celle-là. Au demeurant, lors de

l’audience du 20 juin 2006, l’ACI a confirmé avoir appliqué en l’occurrence

l’art. 242 LI au titre de la lex mitior.

4.

Le contribuable marié qui vit en ménage commun avec son

conjoint ne répond de la soustraction que sur ses propres éléments imposables

(art. 180 al. 1 LIFD, 57 al. 4, première phrase, LHID, 247 al. 1 LI; cf. Henri

Torrione, Les infractions fiscales en matière d’impôts directs et dans le

domaine de l’impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in: OREF

(ed), Les procédures en droit fiscal, 2ème éd., Berne, 2005, p.

907ss, 1033/1034). En l’espèce, les reprises qui sont à l’origine des amendes

litigieuses ont été opérées dans le revenu imposable des recourants. Elles se

rapportent toutefois à des travaux effectués uniquement par A. X.________.

Partant, c’est auprès de lui exclusivement, et non de son épouse, que le

montant des amendes sera perçu, pour le cas où le recours devrait être

rejeté.

5.

a) Les faits sont antérieurs au 1er octobre

2002, date de l’entrée en vigueur de la loi fédérale du 22 mars 2002 modifiant

l’art. 333 al. 5 CP, relatif à la prescription (cf. Torrione, op. cit., p.

1051/1052). Les nouvelles règles qu’introduit cette novelle ne sont dès lors

pas applicables.

b) S’agissant des amendes prononcées en

application de la LIFD et de la LI, la poursuite pénale se prescrit, en cas de

tentative de soustraction d’impôt, par quatre ans à compter de la clôture

définitive de la procédure au cours de laquelle la violation de ces obligations

ou la tentative a été commise (art. 184 al. 1 let. a LIFD, 58 al. 1 LHID et 25

al. 1 let. a LI); la poursuite de la soustraction consommée, se prescrit par

dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a

pas été effectuée ou l’a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b LIFD,

58.

al. 2 LHID et 254 al. 1 let. b LI). La prescription est interrompue par tout

acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable, auquel cette

interruption est opposable; un nouveau délai commence à courir à chaque

interruption; la prescription ne peut toutefois être prolongée de plus de la

moitié de sa durée initiale (art. 184 al. 2 LIFD, 58 al. 3 LHID et 254 al. 2

LI).

c) En l’occurrence, les recourants ont été taxés

définitivement le 2 février 1996 pour la période 1995-1996, le 22 juin 2001

pour la période 1997-1998, le 24 juillet 2001 pour la période 1999-2000, les 11

et 14 février 2002 pour la période 2001-2002. Le 12 mars 2002, l’ACI a averti

les recourants qu’elle ouvrait une procédure de révision, en raison de soupçons

qu’elle avait conçu de soustraction d’impôt. Le 12 septembre 2003, elle a

notifié aux recourants un avis de prochaine clôture de la procédure, portant

sur diverses reprises relatives aux périodes considérées. Elle a rendu à ce

propos une décision, le 2 décembre 2004, qui a fait l’objet de l’arrêt partiel

du 21 juin 2005 dans la cause FI.2005.0003. Les recourants ont saisi le

Tribunal fédéral, lequel, par arrêt du 8 août 2005 (cause 2A.463/2005), a

rejeté le recours de droit administratif, en tant qu’il portait sur l’impôt fédéral

direct; il l’a déclaré irrecevable, comme recours de droit public, au regard de

l’art. 87 al. 2 OJ, en tant qu’il portait sur les reprises et rappels d’impôt

relatif à l’impôt cantonal et communal. Tant pour ce qui concerne l’impôt

fédéral direct que l’impôt cantonal et communal régi par la LI, le délai de

prescription a commencé à courir, pour la période la plus ancienne, dès le 2

février 1996. Il a expiré le 3 février 2006, mais a été prolongé pour cinq ans

après cette échéance, en raison des interruptions survenues entretemps (art.

184.

al. 1 let. b LIFD, mis en relation avec l’al. 2 de la même disposition). La

prescription n’est ainsi pas acquise.

d) Pour ce qui est de l’aLI, la procédure

d’amende est soumise à un délai de prescription (absolue) de douze ans (art. 98

al. 4 aLI). S’agissant d’amendes se référant aux périodes allant de 1997-1998 à

1999-2000, le délai de prescription n’est pas davantage atteint (cf. arrêt

FI.1995.0013 du 31 août 2000, consid. 2a, et les arrêts cités).

6.

a) aa) Dans le domaine du droit harmonisé, on distingue la

soustraction consommée de la tentative. Est punissable d’une amende pour

soustraction consommée, le contribuable qui, intentionnellement ou par

négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle

devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175

al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 1 LI). Pour qu’il y ait soustraction, il

faut que soient réunis trois éléments: une double condition objective – la

soustraction d’un montant d’impôt en violation d’une obligation légale

incombant au contribuable – et une condition subjective – la faute (ATF

2P.92/2005 du 30 janvier 2006 consid. 3.2; 2P.241 et 2A.235/1998, du 29 mai

1998.

reproduit in: Revue fiscale 2000 p. 122, consid. 5b/cc p. 125).

L’auteur d’une tentative de soustraction fiscale n’est en effet amendable que

s’il a agi avec intention, à l’exclusion de la simple négligence (ATF

2A.481/2003 du 18 août 2004, consid. 3;2A.351/2002 du 5 novembre 2002,

reproduit in: RDAF 2003 II p. 632, consid. 3).

bb) Dans le domaine de l’application de l’aLI, le

contribuable qui se soustrait à l’impôt en éludant intentionnellemment ou par

négligence les obligations qui lui incombent, commet une contravention (al. 128

al. 1 aLI). Cette disposition définit la soustraction de la même manière que le

droit fédéral (arrêt FI.1995.0067 du 19 mars 1996, consid. 3a/bb).

b) La tentative de soustraction (art. 176 LIFD,

56.

al. 2 LHID, 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d’une

soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée, qui

l’est. Elle commence en général par le dépôt de la déclaration qui contient des

renseignements inexacts (ou par l’omission intentionnelle de déposer cette

déclaration) et s’achève par l’entrée en force de la décision de taxation,

grâce à laquelle la soustraction est consommée. Il y a donc tentative de

soustraction lorsque les actes du contribuable, tendant à ce qu’indûment la

taxation ne soit pas effectuée ou soit incomplète, sont découverts avant

l’entrée en force de la taxation (ATF 2A.719/2004 du 11 mai 2005, consid. 4;

2A.351/2002 du 5 novembre 2002, consid. 3;2A.232/1995, du 2 avril 1996,

reproduit in: Archives 66 p. 458, consid. 6a p. 466). La poursuite de la

tentative de soustraction doit ainsi être introduite avant l’entrée en force de

la taxation. Si la poursuite est introduite ultérieurement, la soustraction

sera alors consommée et réprimable comme telle (ATF 2A.719/2004 précité,

consid. 4, et les références citées). Il suit de là qu’une tentative de

soustraction ne peut être établie et le montant de l’impôt soustrait fixé

qu’après l’entrée en force de la décision de taxation. La poursuite de

l’infraction peut et doit être introduite pendant la procédure de taxation,

mais ne peut être terminée qu’avec la fin définitive de celle-ci. En cas de

litige, la procédure de taxation est prolongée devant le Tribunal administratif

comme autorité cantonale de recours (cf. art. 140ss LIFD, 50 LHID, 4 LJPA),

voire devant le Tribunal fédéral, que ce soit par la voie du recours de droit

administratif (art. 146 LIFD et 73 LHID) ou celle du recours de droit public

pour la violation des droits constitutionnels des citoyens (art. 84 al. 1 let.

a OJ). Subséquemment, la prescription de la tentative de soustraction ne

commence à courir qu’après le terme définitif de la procédure de taxation, le

cas échéant, des procédures de recours, celles-ci étant en outre soumises à la

prescription du droit de taxer (art. 120 LIFD, 47 LHID). Le point de départ du

délai de prescription de la tentative de soustraction est la même pour ce qui

est de la prescription relative ou absolue (cf. art. 184 LIFD; ATF 2A.719/2004,

précité, consid. 4, faisant référence à l’ATF du 10 août 1998, reproduit in:

Archives 68 p. 416 consid. 2b p. 421).

c) En l’occurrence, l’ACI avait notifié aux

recourants des décisions définitives de taxation, avant d’ouvrir après coup une

procédure pour soustraction. On se trouve ainsi en présence d’une soustraction

consommée et non d’une simple tentative.

d) Dans la procédure d’amende, il incombe à

l’autorité de taxation de prouver que l’imposition est incomplète (ATF

2P.215/2002 du 7 avril 2003, consid. 4; ATF du 8 février 1991, reproduit in:

RDAF 1993 p. 32); à défaut de preuve matérielle, un faisceau d’indices concordants

peut suffire (ATF 2P.215/2002, précité, consid. 4.2). La preuve d’un

comportement intentionnel doit être considérée comme apportée, en matière de

soustraction fiscale, lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que le

contribuable était conscient que les informations qu’il a données étaient

incorrectes ou incomplètes. Si l’intention est établie, il faut présumer que le

contribuable a délibérément voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins,

qu’il a agit par dol éventuel, afin d’obtenir une taxation moins élevée; cette

présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l’on peine à imaginer

quel autre motif pourrait conduire le contribuable à fournir au fisc des

informations qu’il sait inexactes ou incomplètes (cf. ATF 114 Ib 27 consid. 3a

p. 29/30;2A.351/2002 du 5 novembre 2002 consid. 3.3;2P.237/2001 du 6 mars

2002.

consid. 5.2, et les arrêts cités; arrêt FI.1995.0013 du 31 août 2000,

consid. 4a). Il incombe alors au contribuable d’infirmer ces éléments par la

preuve du contraire, du moment que les faits, établis sur la base d’indices

précis, sont hautement vraisemblables (ATF 2P.215/2002, précité, consid. 4.2;

arrêt FI.1992.0100 du 29 septembre 2000, consid. 4a). Lorsque des éléments

imposables ne figurent pas dans la déclaration, on peut admettre ordinairement

qu’il y a intention de les soustraire à l’impôt (arrêts FI.1992.0100, précité,

consid. 4a ; FI.1993.0126 du 17 juillet 2000, consid. 1a). On doit

admettre que celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a

conscience que les indications qu’il donne sont fausses ou incomplètes et,

partant, qu’il agit intentionnellement (arrêt FI.1992.0100, précité, consid.

4a). Le contribuable ne saurait à cet égard prétendre que l’insuffisance de

taxation est due au comportement de l’autorité de taxation, laquelle aurait

négligé de procéder aux vérifications propres à éviter l’erreur (ATF 100 Ib

480; cf. Torrione, op. cit., p.1025, et les références citées). Pour le

surplus, le juge de l’amende est libre d’utiliser les documents et

renseignements librement fournis par le contribuable dans le cadre de la

procédure de taxation (Torrione, op. cit., p. 1045).

e) Pour les périodes considérées, l’ACI a

effectué des reprises dans le revenu des contribuables, pour un montant de 352'627

fr., correspondant au gain réalisé par A. X.________ dans l’entretien

d’immeubles, soit pour le compte de la société C.________S.A. (ci-après:

C.________), soit pour celui de la société E.________ S.A. (ci-après:

E.________), et de particuliers. A raison de cela, l’ACI a, le 1er

juillet 2005, fixé le montant total des amendes à 57'500 fr. pour l’impôt

cantonal et communal (soit 6'500 fr. pour la période 1997-1998, 8'600 fr. pour

la période 1999-2000 et 42'400 fr. pour la période 2001-2002) et à 11'100 fr.

pour l’impôt fédéral direct (soit 1'800 fr. pour la période 1995-1006, 400 fr.

pour les périodes 1997-1998 et 1999-2000 et 8'500 fr. pour la période

2001-2002). Lors de l’audience du 20 juin 2006, A. X.________ a expliqué que

ces revenus n’auraient jamais existé, parce que les montants reçus auraient

servi entièrement à l’acquisition de matériel et au paiement de salaires à des

tiers. De toute manière, il lui aurait été impossible d’effectuer seul les

travaux qui ont donné lieu à des paiements, eu égard à son état de santé. S’il

avait travaillé, c’était sur la recommandation de ses médecins, soucieux qu’il

n’occupe pas ses journées à ne rien faire, mais non point pour obtenir un

revenu. Lors de l’audience du 20 juin 2006, A. X.________ a admis tout au plus

que des revenus provenant de son activité indépendante n’auraient pas été

déclarés. Cette négligence s’expliquerait par l’absence d’une comptabilité à

l’époque. De toute manière, il n’y aurait eu aucune acquisition de revenu.

L’ACI a répondu n’avoir jamais reçu la preuve que les recourants avaient

employé du personnel auxiliaire. Il avait été tenu compte de dépenses relatives

à l’achat de matériel, dans la mesure des pièces justificatives probantes.

L’ACI a rappelé que pour les périodes postérieures à 1995-1996, les recourants

ont déclaré un revenu nul et que les déclarations ne contiennent aucune trace

des revenus litigieux, dont elle n’a eu connaissance qu’après coup, sur la base

de renseignements découverts auprès de C.________et de E.________. La procédure

pour soustraction d’impôts a été ouverte le 12 mars 2002, alors que les

taxations relatives aux périodes considérées étaient entrées en force. Lors de

l’audience du 20 juin 2006, A. X.________ a indiqué s’être adressé à l’ACI en

2002.

et 2003 pour obtenir des informations quant aux éléments à produire; il

avait fourni toutes les pièces justificatives, ainsi qu’une comptabilité. Il

estime s’être ainsi conformé à ses obligations et avoir donné à l’ACI tout ce

qu’elle avait réclamé.

L’argument du recourant se résume à deux

affirmations essentielles. Premièrement, il n’aurait pas à déclarer des

produits entièrement absorbés par des dépenses corrélatives, de sorte que le

bénéfice serait nul. Deuxièmement, il n’encourrait aucun sanction dès lors

qu’il aurait fourni après coup tous les éléments des revenus non déclarés, de

sorte que l’ACI aurait été en mesure d’établir correctement les taxations.

Cette thèse ne peut être partagée, parce qu’elle

méconnaît les principes fondementaux de la procédure fiscale. Le contribuable a

l’obligation de déposer une déclaration d’impôt, laquelle doit contenir

l’indication de tous les revenus perçus (art. 124 ss LIFD, 42 LHID, 173ss LI).

C’est sur cette base que le fisc détermine le revenu imposable et fixe le

montant de l’impôt. Le contribuable n’est pas autorisé à considérer qu’il

pourrait taire des revenus dont le produit aurait été entièrement absorbé par

des dépenses corrélatives. Sans doute le fisc a-t-il le droit de réclamer des

renseignements et informations propres à compléter la déclaration, avant de

procéder à la taxation, auprès du contribuable (art. 126 LIFD, 42 LHID, 176 LI)

ou de tiers (art. 127ss LIFD, 43-45 LHID, 176-179 LI). Mais cela ne signifie

pas pour autant que le fisc n’aurait plus la possiblité de revenir après coup

sur les décisions de taxation entrées en force, lorsqu’il découvre des faits

nouveaux de nature à remettre en cause celle-ci. Au contraire, la loi lui

réserve expressément la possibilité d’agir de la sorte, notamment par le moyen

du rappel d’impôt (art. 151-153 LIFD, 53 LHID, 207-209 LI), utilisé en

l’occurrence. Enfin, le contribuable ne saurait se décharger sur le fisc de son

obligation de déclarer ses revenus, en lui remettant en vrac des pièces: le

fisc n’est ni le tuteur, ni le factotum du contribuable.

f) Le 20 octobre 1998, la Caisse AVS de la

Fédération patronale vaudoise a adressé à A. X.________ un décompte de

cotisations dues en relation avec des salaires reçus de C.________ entre 1993

et 1997, pour un montant total de 126'450 fr. Le 23 novembre 1998, C.________,

se référant à ce courrier, a réglé avec A. X.________ le paiement de ce solde.

Selon un décompte établi par C.________ le 24 mai 2002, celle-ci a versé aux

recourants un montant de 41'731,45 fr. en 1999 et de 77'498,15 fr. en 2000.

Lors de l’audience du 20 juin 2006, le recourant a contesté être intervenu à

titre indépendant pour le compte de C.________. Il n’a cependant pu fournir ni

lettre d’engagement, ni certificat de salaire. Le 20 novembre 1997, 19 décembre

1998, 1er février et 29 décembre 1999, J. et K. D.________ ont

établi des décomptes en faveur de A. X.________, pour des montants de 1'120

fr., 1’370 fr., 1'370 fr. et 1'530 fr., relatifs à des travaux de conciergerie

et de voisinage. Lors de l’audience du 20 juin 2006, A. X.________ a indiqué

avoir rendu à cette famille dont il est proche des menus services. Il n’en

demeure pas moins qu’il n’a pas déclaré ces revenus. E.________ a conclu avec

les recourants un contrat portant sur des travaux de nettoyage, pour un montant

mensuel de 1'850 fr. Ce contrat, qui a duré huit mois, a procuré aux recourants

un revenu de 14'800 fr., qu’ils n’ont pas déclaré, contrairement à ce qu’ils

affirment. E.________ a également versé aux recourants des montants de

55'621,90 fr. en 1999 et de 77'498,15 fr. en 2000. La société F.________ S.A. a

versé aux recourants un montant de 2'050 fr. le 19 juillet 2000. Tous les

montants en question ont été acheminés sur des comptes ouverts au nom des

recourants auprès de la BCV (n°2********et 3********); les extraits relatifs à

ces virements se trouvent dans le dossier produit par l’ACI. Ils ne figurent

pas dans les déclarations se rapportant aux périodes y relatives.

Les montant litigieux constituent des éléments

imposables au titre du revenu, qui sont effectivement entrés dans la sphère de

disposition des recourants, par l’entremise des comptes bancaires qu’il

contrôlaient et sur lesquels ces montants ont été virés. Les recourants n’ont

pas déclaré ces revenus. Pour les périodes considérées, ils ont même fait état

d’un revenu nul. Leurs explications à ce propos se résument à ce qui a été

évoqué précédemment (consid. 6 e). Le Tribunal tient la soustraction pour

réalisée, tant du point de vue objectif et subjectif, sur le vu des pièces du

dossier et de la jurisprudence qui vient d’être rappelée (cf. ATF 2P.215/2002

du 7 avril 2003, consid. 6; arrêt FI. 1995.0067 du 19 mars 1996, consid. 3b).

7.

a) Dans le domaine du droit harmonisé, l’amende est fixée

en règle générale au montant de l’impôt soustrait; si la faute est légère, elle

peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si elle est grave, elle peut

être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 2 LI). La

tentative est réprimée de l’amende (art. 176 al. 1 LIFD, 243 al. 1 LI), fixée au

deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise

intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 al. 2

LI). Les dispositions générales du CP relatives à la quotité de la peine sont

applicables en matière de soustraction d’impôt au sens de la LIFD et du droit

harmonisé. Selon l’art. 63 CP, la peine est fixée d’après la culpabilité de

l’auteur, en tenant compte de ses mobiles, de ses antécédents et de sa

situation personnelle. Le montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la

situation de l’auteur, de façon à ce que la perte à subir constitue une peine

correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier la situation de l’auteur, le

juge tiendra compte notamment du revenu et du capital, de l’état civil et des

charges de famille, de sa profession et du gain qu’elle lui procure, de son âge

et de son état de santé (cf. art. 48 al. 2 CP); il convient notamment d’éviter

que l’amende frappe plus durement celui qui est économiquement faible que celui

qui est économiquement fort (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31;2P.237/2001 du

6.

mars 2002, consid. 6.1, et les arrêts cités; arrêts FI.1993.0126 du 17

juillet 2000, consid. 2b; FI.1993.0103 du 1er novembre 1999, consid.

8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b; cf. également la circulaire

n°21 de l’Administration fédérale des contributions, relative au rappel d’impôt

et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives 64 p.

539ss, ch. 2.4).

b) Selon l’art. 128 al. 2 aLI, la contravention

est réprimée, lorsque constatée avant la fin de la période de taxation, par une

majoration de 10% des éléments soustraits (let. a), en cas de soustraction

commise dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant atteindre,

pour chaque année en cause, cinq fois le montant de l’impôt soustrait,

indépendamment de celui-ci (al. 2). Le montant de l’amende est fixé d’après le

degré de faute du contribuable; il est réduit notamment en cas de déclaration

du contribuable avant que l’insuffisance du paiement de l’impôt ait été

constatée par les autorités fiscales (al. 3). Il faut ainsi tenir compte de

l’ensemble des circonstances particulières, notamment de la gravité de la faute

et de la situation personnelle de l’auteur (arrêts FI.1992.0100, précité,

consid. 10c, FI. 1995.0013, précité, consid. 10b, et les références citées). Il

apparaît ainsi que les prescriptions de l’art. 128 aLI sont plus sévères que

celle de l’art. 242 LI, ou en tout cas, que leur application en l’espèce

pourrait aboutir à un résultat plus défavorable pour les recourants. Cela

justifie, pour ce qui est de la quotité des amendes prononcées au titre de

l’impôt cantonal et communal, d’examiner la cause au regard du seul art. 242

LI, conformément à la règle de la lex mitior (cf. consid. 3b ci-dessus). L’ACI

a agi de la sorte au demeurant, selon sa décision du 10 septembre 2004 et la

confirmation faite lors de l’audience du 20 juin 2006.

c) Tant pour l’impôt fédéral direct que pour

l’impôt cantonal et communal, l’ACI a considéré la gravité de la soustraction

comme moyenne, selon sa décision du 10 septembre 2004. Elle a retenu

l’application d’un coefficient de 1. Au regard des montants soustraits, la

faute des recourants est objectivement grave. D’un point de vue subjectif,

l’ACI a, dans sa décision du 10 septembre 2004, qualifié la collaboration des

recourants de «poussive, mais réelle» (sic), ce qui l’a conduit à remettre les

frais de la procédure pénale fiscale. Quant à la situation personnelle des

recourants, elle est précaire. Mariés, mais sans enfants à charge, ils

disposent d’un revenu mensuel de 3'600 fr., provenant pour l’essentiel de la

rente de l’assurance-invalidité versée à A. X.________. Il n’ont pas

d’antécédents, du point de vue fiscal. Ces éléments sont contrebalancés par la

désinvolture manifestée par les recourants tout au long de la procédure, leur

persistance à s’enferrer dans des explications dépourvues de sens et leur

incompréhension de leurs devoirs élémentaires de citoyens. Il convient de

souligner que les recourants, étrangers, ont bénéficié depuis 1979 des conseils

bénévoles de H.________, courtier en assurances, qui a confirmé lors de

l’audience du 20 juin 2006, avoir assisté les recourants. Ceux-ci n’étaient

ainsi pas dépourvus des moyens de se rendre compte de l’impasse dans laquelle

ils s’engageaient, à vouloir cacher une partie de leurs revenus. Tout bien

considéré, il convient d’admettre que l’infraction est objectivement grave,

mais d’atténuer les conséquences de cette appréciation, du point de vue

subjectif, et d’appliquer le coefficient correspondant à une faute de gravité

moyenne, comme l’a fait l’ACI. Il n’y a ainsi rien à redire à la décision du 2

décembre 2004, dans sa teneur modifiée du 1er juillet 2005, tant du

point de vue de la réalisation de la soustraction que de la quotité de la

sanction qui y est attachée.

8.

Le recours doit être rejeté et la décision du 2 décembre

2004, dans sa teneur modifiée du 1er juillet 2005, confirmée. Eu

égard au fait que le montant des amendes ne pourra être recherché qu’auprès de

A. X.________ (consid. 4 ci-dessus), il se justifie de mettre les frais à sa

charge également. A cet égard, il convient de rappeler que la dispense de

l’avance de frais n’inclut pas la gratuité de la procédure. Il n’y a pas lieu

d’allouer des dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

A. S’agissant de l’impôt fédéral direct

Le recours est rejeté.

II.

La décision rendue par l’Administration cantonale des

impôts le 2 décembre 2004, dans sa teneur modifiée du 1er juillet

2005, est confirmée.

III.

Un émolument de 500 fr. est mis à la charge de A.

X.________.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

B. S’agissant

de l’impôt cantonal et communal

Le recours est rejeté.

VI.

La décision rendue par l’Administration cantonale des

impôts le 2 décembre 2004, dans sa teneur modifiée du 1er juillet

2005, est confirmée.

VII.

Un émolument de 500 fr. est mis à la charge de A.

X.________.

VIII.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 10 juillet 2006

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

En tant qu’il porte sur l’impôt fédéral direct (ch. I à

IV du dispositif), il peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa

notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le

recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation

judiciaire (RS 173.110).

TA - FI.2005.0191 - 2006-07-12 - X./ Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

Composition

Objet

Faits

Considérants

1.

2.

3.

4.

5.

58.

184.

6.

1998.

56.

2002.

2002.

7.

6.

8.

Dispositif