FI.2005.0192

TA - FI.2005.0192 - 2006-04-28 - X./ Administration cantonale des impôts

28 avril 2006Français11 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

Le 9 décembre 2003 a été constituée la « X.________ »

(ci-après : la Fondation). Celle-ci a son siège à Locarno et poursuit le but

de venir en aide aux enfants et vieillards malades, souffrant notamment de

paralysie, de scléroses, d’affections congénitales, de toxicomanie, de tumeurs

ou de cécité. Ses biens sont constitués par la succession d’Y.________, ainsi

que des dons et legs. Le 16 avril 2004, la Division des contributions du

Département des finances et de l’économie du canton du Tessin (ci-après :

la Division) a exonéré la Fondation du paiement des impôts sur les donations et

les successions, ainsi que des impôts cantonaux sur le bénéfice et le capital, jusqu’à

fin 2007.

Le 7 juin 2004, la propriété des parcelles n°1******** et 2********

du Registre foncier de 4********, ainsi que de la parcelle n°3******** du

Registre foncier de 5******** a été transférée à la Fondation, par succession

d’Y.________. Le 3 juin 2005, l’Administration cantonale des impôts (ci-après:

l’ACI) a exonéré la Fondation des impôts sur le bénéfice et le capital, pour

les biens immobiliers sis dans le canton de Vaud; elle a réservé la perception

de l’impôt sur les gains immobiliers, de l’impôt complémentaire sur les

immeubles, ainsi que des taxes et impôts communaux (ch. 2 du dispositif). En

revanche, elle a refusé d’accorder l’exonération pour les impôts sur les

successions et les donations, au sens de la loi concernant le droit de mutation

sur les transferts immobiliers et l’impôt sur les successions et donations, du

27 février 1963 (LMSD; RSV 648.11), tout en réservant la possibilité d’une

remise de cet impôt (ch. 1 du dispositif). Le 18 août 2005, l’ACI a rejeté la

réclamation formée contre le ch. 1 du dispositif de la décision du 3 juin 2005,

au motif qu’une exonération ne pouvait entrer en ligne de compte, faute

d’accord de réciprocité avec le canton du Tessin.

La Fondation a recouru, en concluant à ce qu’elle soit

exonérée de l’impôt sur les donations et successions. L’ACI propose le rejet du

recours. Dans le cadre d’un second échange d’écritures, les parties ont

maintenu leurs conclusions. A la demande du juge instructeur, la Division a été

invitée à préciser la pratique des autorités tessinoises en matière

d’exonération. Le 30 janvier 2006, la Division a répondu qu’au regard des dispositions

cantonales applicables, le canton du Tessin, même en l’absence d’un accord intercantonal,

accorde l’exonération des impôts sur les successions aux entités dont le siège

se trouve dans un autre canton, pour autant que leur activité soit d’utilité publique,

au niveau national ou international. Sur cette base, le canton du Tessin

exonérerait de ces impôts une personne morale sise dans le canton de Vaud, qui

poursuivrait un but analogue à celui de la Fondation. Les parties ont eu

l’occasion de se déterminer à ce sujet; seule la recourante a fait usage de

cette faculté.

Considérants

1.

a) L’art. 20 al. 1 LMSD exonère de l’impôt sur les

successions et les donations la Confédération et les établissements de droit

public fédéral, dans les limites fixées par le droit fédéral (let. a); l’Etat

de Vaud et les communes vaudoises (let. b); les personnes morales de droit

public cantonal pour les biens qui sont affectés à des services publics (let.

c); les institutions ayant leur siège dans le canton qui se vouent, d’une

manière désintéressée, à la bienfaisance, à l’éducation, à l’instruction ou à

d’autres buts de pure utilité publique (let. d); le conjoint du défunt ou du

donateur (let. e). Selon l’al. 2 de cette disposition, les autres cantons

suisses, leurs communes, ainsi que les personnes morales domiciliées dans ces

cantons et qui ont un but de pure utilité publique, peuvent être exonérées de

l’impôt sur les successions et les donations, à condition que ces cantons

garantissent la réciprocité. Le Conseil d’Etat est compétent pour conclure des

accords de réciprocité (al. 3). En l’occurrence, il n’existe pas d’accord de

cette sorte avec le canton du Tessin.

b) L’art. 154 al. 3 de la loi fiscale tessinoise (Legge

tributaria, du 21 juin 1994 – LT; RST 10.2.1.1) prévoit que l’autorité fiscale

peut exonérer de l’impôt sur les successions et les donations, en tout ou

partie, les institutions d’utilité publique qui ont leur siège dans le canton,

si leur activité revêt un caractère international (let. a), ainsi que les

institutions d’utilité publique qui ont leur siège dans un autre canton, si

leur activité revêt un caractère national ou international (let. b).

Contrairement à l’art. 20 LMSD, l’art. 154 LT ne fait pas dépendre

l’exonération de la réciprocité. La conclusion d’accords en ce sens est

toutefois possible; le Conseil d’Etat est compétent pour le faire (art. 156

LT).

c) La recourante se prévaut de l’art. 154 al. 3 let.

b LT pour soutenir que dès l’instant où le droit tessinois l’exonèrerait de

l’impôt sur les successions et les donations, la réciprocité serait garantie au

regard de l’art. 20 al. 2 LMSD. L’exigence d’un accord formel au sens de l’al. 3

de la même disposition serait dès lors superflue.

aa) La loi s'interprète en premier

lieu selon sa lettre. Toutefois, si le texte n'est pas absolument clair, si

plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il faut rechercher

quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les

éléments à considérer, soit notamment les travaux préparatoires, le but et

l'esprit de la règle, les valeurs sur lesquelles elle repose, ainsi que sa

relation avec d'autres dispositions légales (ATF 131 I 74 consid. 4.1 p. 80/81,

394.

consid. 3.2 p. 396; 131 II 697 consid. 4.1 p. 702/703,

et les arrêts cités).

bb) Comme cela

ressort de son libellé, l’art. 20 al. 2 LMSD est une disposition potestative

(« Kann-Vorschrift »), qui suppose la mise en œuvre d’une marge

d’appréciation de la part de l’ACI. La recourante ne dispose pas, ainsi, d’un

droit à l’exonération découlant de la loi, qu’elle pourrait opposer à

l’autorité fiscale. Celle-ci est liée par les accords de réciprocité conclus

par le Conseil d’Etat (art. 20 al. 3 LMSD).

cc) L’art. 20 LMSD dans sa teneur actuelle remonte au projet de

loi soumis au Grand Conseil (cf. Bulletin des séances du Grand Conseil,

automne-printemps 1962-1963, p. 1079). L’exposé des motifs (BGC, ibid., p.

1043), le rapport de la commission (BGC, ibid., p. 1126) et le débat

parlementaire (BGC, ibid., p. 1147) n’ont pas porté sur l’art. 20, qui a été adopté dans la version proposée par le Conseil d’Etat. Les travaux préparatoires -

pour autant qu’ils puissent influer sur l’interprétation d’une norme

relativement ancienne (cf. ATF 131 I 74 consid. 4.2 p. 81; 131 II 697 consid. 4.1 p. 703; 125 II

238.

consid. 5a p. 244/245, et les arrêts cités) - ne sont ainsi pas déterminants en l’espèce.

dd) D’un point de

vue systématique, l’al. 3 de l’art. 20 LMSD concrétise l’al. 2 de cette disposition. Il se réfère à la même notion juridique – la réciprocité – en précisant

que c’est le Conseil d’Etat qui est compétent pour conclure

les accords intercantonaux visés à

l’al. 2. De là,

deux lignes d’interprétation sont proposées. La recourante soutient qu’une fois l’utilité publique démontrée, la réciprocité devrait ipso facto être tenue pour

acquise, lorsque, comme en l’occurrence, le droit de l’autre canton permet

d’accorder l’exonération à une personne morale analogue, sise dans le canton de

Vaud. A suivre cette

conception, la portée de l’al. 3 est réduite à une simple attribution de

compétence en faveur du Conseil

d’Etat pour conclure des accords de réciprocité qui formaliseraient, dans les rapports avec des cantons

déterminés, les conditions de l’al. 2. En d’autres termes, la réciprocité serait acquise alternativement, soit directement

au regard de l’al. 2, soit en vertu d’un accord au sens de l’al. 3. Pour l’ACI, l’art. 20 LMSD subordonnerait l’octroi de la réciprocité cumulativement à la

réalisation des conditions fixées à l’al. 2 et à la conclusion d’un accord intercantonal, selon l’al. 3. Cette

dernière disposition aurait un double contenu: elle poserait l’exigence de l’accord comme un

préalable à l’exonération intercantonale, d’une part, et attribuerait la compétence pour les conclure au Conseil d’Etat, d’autre part. Eu égard au texte légal et à sa

systématique, c’est cette deuxième conception qui doit être retenue. Le législateur n’a pas prévu deux voies parallèles

et alternatives à l’octroi de la réciprocité, l’une découlant de la réalisation

des conditions visées à l’art. 20 al. 2 LMSD, l’autre d’un accord au sens de l’al. 3 de cette disposition. Si le législateur avait voulu accorder unilatéralement la réciprocité aux conditions

définies à l’al. 2, la passation d’accords

intercantonaux dans ce domaine deviendrait inutile.

c) A l’appui de son argumentation, la recourante se

fonde sur un passage de la thèse de Georges Mettrau (L’exonération fiscale des

institutions d’utilité publique, Lausanne 1992). Cet auteur expose que

l’exonération des institutions d’utilité publique extracantonales peut ne pas

résulter uniquement de conventions intercantonales. Il dit que « les

autorités compétentes dans l’application de la loi pourront en effet constater

que la réciprocité existe déjà en vertu des dispositions internes de l’autre

canton » (p. 217/218). A ce passage est rattachée la note de bas de page

n°459, qu’il convient de citer intégralement:

« Le canton A dispose que seules les institutions ayant

leur siège dans le canton peuvent bénéficier de l’exonération, ainsi que les

institutions extracantonales en cas de réciprocité. Le canton B quant à lui

permet l’exonération des institutions pour autant que leur activité soit

développée dans l’intérêt suisse. Le canton A pourra admettre concernant

l’exonération d’une institution ayant son siège dans le canton B que la

réciprocité existe ».

Cet exemple vise une situation semblable au cas d’espèce: le

canton de Vaud (A) n’exonère les institutions extracantonales qu’en cas de

réciprocité, sous forme d’accord; le canton du Tessin (B) permet l’exonération

d’institution extracantonales d’intérêt national de par la loi (art. 154 al. 3

let. b LT). Il suivrait de là, selon la recourante, que le canton de Vaud devrait

exonérer l’institution qui a son siège dans le canton du Tessin, de la même

manière que le canton du Tessin serait prêt à exonérer la recourante. Même à

supposer que l’opinion exprimée par Mettrau doive être partagée – ce qui prête

à discussion, au demeurant – la recourante ne peut toutefois rien en tirer de

décisif en sa faveur. En effet, il ressort clairement du passage précité que si

le canton exonérateur est libre de tenir la condition de réciprocité pour satisfaite

au regard du droit de l’autre canton, même à défaut d’accord intercantonal,

encore faut-il pour cela que son droit interne lui permette de prendre en

compte une telle situation. Or, comme on vient de le voir, il découle de l’art.

20.

LMSD qu’une exonération n’entre en ligne de compte, sur la base de la

réciprocité, que si un accord au sens de l’al. 3 de cette disposition a été

conclu avec l’autre canton.

d) La recourante se fonde sur la prise de position

de la Division, du 30 janvier 2006, pour alléguer que la réciprocité serait

garantie. Il n’y a pas lieu d’approfondir ce point, pas davantage celui de

savoir si la recourante poursuit effectivement des buts d’utilité publique (sur

cette notion, cf. arrêt 1996.0110 du 23 octobre 2003, consid. 2b, et les

nombreuses références citées). En effet, même si le canton du Tessin accordait

l’exonération à une fondation vaudoise analogue à la recourante ayant reçu, par

donation ou succession, des immeubles sis sur le territoire tessinois, selon l’art.

154.

al. 3 let. b LT, cela ne changerait rien au fait que l’inverse n’est pas

vrai, au regard de l’art. 20 al. 2 et 3 LMSD. Partant, il ne saurait être

question de réciprocité sous ce rapport.

2.

Le recours doit ainsi être rejeté. Les frais en sont mis à

la charge de la recourante; il n’y a pas lieu d’allouer des dépens (art. 55

LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision rendue le 18 août 2005 par l’Administration

cantonale des impôts est confirmée.

III.

Un émolument de 2'500 fr. est mis à la charge de la recourante.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 28 avril 2006

président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.