FI.2005.0205

TA - FI.2005.0205 - 2007-04-12 - X._, Y._/Administration cantonale des impôts

12 avril 2007Français19 min

Libéralité effectuée par une personne domiciliée en France au bénéfice d'une personne domiciliée en Suisse. Qualification du document selon le droit suisse: quand bien même la prestation caractéristique émane du personne domiciliée en France (117 LDIP), les éléments du dossier tendent à démontrer que les parties n'entendaient pas soumettre leur rapport au droit français. En l'occurence, le document litigieux doit être qualifié de promesse de donner qui devient parfaite dès la donation accomplie et qui fait naître la dette fiscale et non pas de donation manuelle exécutée sous forme de cession de créance, faute de manifestation claire de volonté de céder une créance.

Faits

Vu les faits suivants

CX.________, née le 2.********, est la mère d’AX.________.

Précédemment domiciliée en France, elle a emménagé à 3.******** (VD) et a

annoncé son arrivée au contrôle des habitants de cette commune en date du 15

décembre 2002.

CX.________ avait accordé un prêt d’un million de

dollars à la 4.******** avec adresse 5.********.

Dans une lettre du 10 septembre 2002 adressée à AX.________,

CX.________ indiquait ce qui suit :

« Comme je te l’ai promis lors de

notre téléphone, j’ai donné les instructions nécessaires pour te faire

bénéficier en donation d’un capital que j’avais investi aux USA, soit environ 1

million $. Dès que ceux-ci seront disponibles, ils te parviendront sur ton

compte en Suisse. Quant aux intérêts, je les conserve par mesure de confort

personnel (…) ».

Ayant obtenu copie de cette lettre, l’Office d’impôt

du district de 6.******** a prié CX.________, par lettre du 19 août 2003, de

lui fournir une liste de toutes les donations effectuées les cinq dernières

années, ainsi qu’une copie des avis de débit des donations faites à son fils et

des relevés bancaires au 31 décembre 2002, de même que la justification de la

provenance des fonds américains, ces derniers n’ayant pas été déclarés à son

arrivée en Suisse.

Par lettre du 23 septembre 2003, le conseil d’AX.________ et

BX.________ a informé l’Office d’impôt du district de 6.******** du décès, intervenu

le 2 septembre 2003, de CX.________. Etaient joints à ce courrier les documents

suivants :

un avis de crédit valeur 28 janvier 2003 de US$ 1 million

du compte 7.******** dont CX.________ était titulaire ;

un avis de crédit valeur 30 janvier 2003 de CHF 300'000.-

sur un autre compte 7.******** dont CX.________ était également titulaire. Le

donneur d’ordre était, pour les deux opérations, 4.********.

Un avis de débit de US$ 1 million valeur 3 avril 2003

portant l’indication « selon ordre du 3

avril 2003 » avec transfert du montant sur un compte ouvert auprès

de l’UBS aux noms de BX.________ et AX.________ ;

Un avis de débit de CHF 290'000.- valeur 31 janvier 2003

portant l’indication « selon ordre du 30

janvier 2003 » avec transfert du montant sur un compte ouvert

auprès de l’UBS au nom d’AX.________.

Le 5 mai 2004, l’Office d’impôt du District de 6.********

a adressé aux intéressés les bordereaux provisoires d’impôt pour les deux

donations.

Le 27 mai 2004, le conseil d’AX.________ et BX.________ a

adressé à l’Administration cantonale des impôts (ACI) une lettre de 4.********

datée du 6 mai 2004, adressée à AX.________ et dont la teneur est la

« Reference is made to your letter

dated February 13th 2004 and we apologize for the delay answering to your

request.

We hereby confirm that Mrs. CX.________

had given us instructions in September 2002, whereby you would be named the

beneficiary of the loan she granted to our company in the amount of US$

1'000'000.-.

Payment of the loan,

principal plus interests were executed in January 2003 (…) ».

Par décision de taxation du 1er février 2005,

l’Office d’impôt de Lausanne-ville a imposé les deux donations, fixant la base

d’imposition respectivement à CHF 1'365'000 et à CHF 290'000.- . Les décisions

arrêtaient les montants d’impôts dus en matière cantonale et communale à CHF

95'550.- et CHF 14'186.80.

AX.________ et BX.________ ont formé réclamation

contre ces décisions au motif que la lettre du 10 septembre 2002 représentait

une cession de créance effectuée par CX.________ alors qu’elle était encore

domiciliée en France et qu’en conséquence, la donation faite à AX.________

n’était pas imposable en Suisse.

Par décision du 30 août 2005, l’ACI a rejeté la

réclamation du 17 février 2005. Elle a considéré en substance que la preuve de

l’existence d’une cession de créance n’avait pas été apportée.

AX.________ et BX.________ ont interjeté recours contre

cette décision par acte du 30 septembre 2005.

L’ACI a déposé ses déterminations le 11 novembre

2005.

Les recourants se sont encore exprimés par mémoire

du 19 janvier 2006.

L’argumentation des parties sera reprise ci-après

dans la mesure utile.

Considérants

1.

Déposé dans le délai de trente jours

fixé par l’art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs

cantonaux (LI ; RSV 642.11), le recours a été interjeté en temps utile.

Dûment motivé, il est recevable en la forme.

2.

L'impôt sur les donations en droit

fiscal vaudois est perçu sur l'acquisition entre vifs et à titre gratuit,

notamment, de tous les biens mobiliers, pour autant que le donateur soit

domicilié dans le canton (art. 12 al. 1 lit. b LMSD). Il ressort des travaux

préparatoires que le législateur vaudois a choisi une notion économique de la

donation, celle-ci n'étant pas limitée à la définition qu'en donne le droit

civil (v. BGC automne 1962/printemps 1963, p. 1032 et ss, not. 1042). L'impôt

sur les donations se caractérise, d'une part, comme un impôt sur

l'enrichissement en raison de son but, d'autre part, comme un impôt sur les

transactions en raison de son objet. Le législateur a érigé en fait générateur

de la créance d'impôt l'acte juridique qui détermine l'accroissement des

facultés contributives du donataire, c'est-à-dire la libéralité comme telle;

mais l'objet de la taxe demeure la libéralité elle-même et non l'enrichissement

qui en résulte (cf. L’impôt sur les donations et la notion de donation

imposable en Suisse, Pierre Rochat, p. 25). Ainsi, en

droit fiscal vaudois, la donation se caractérise par trois éléments: un acte

d'attribution, à titre gratuit, procédant d'une intention libérale (v. Danielle

Yersin, L'imposition de la donation mixte, in Revue fiscale 1984, p. 271 et ss,

not. 274; Rochat, op. cit., p. 45 et ss ; arrêt du Tribunal administratif

du 20 janvier 1998 dans la cause FI 1996.0113).

3.

La question litigieuse a trait à la qualification

juridique de la lettre du 10 septembre 2002. Il s’agit de déterminer si l’on se

trouve en présence d’une promesse de donner, auquel cas la libéralité est

imposable en Suisse car effectuée alors que CX.________ avait pris domicile en

Suisse ou d’une donation manuelle exécutée sous forme de cession de créance,

auquel cas la libéralité n’est pas imposable en Suisse, car effectuée alors que

l’intéressée était domiciliée en France.

On rappelle pour mémoire la teneur de cette lettre:

« Comme

je te l’ai promis lors de notre téléphone, j’ai donné les instructions

nécessaires pour te faire bénéficier en donation d’un capital que j’avais

investi aux USA, soit environ 1 million $. Dès que ceux-ci seront disponibles,

ils te parviendront sur ton compte en Suisse. Quant aux intérêts, je les

conserve par mesure de confort personnel ».

a) Il convient liminairement de déterminer le droit

applicable à la qualification de ce document, dans la mesure où il a été rédigé

par une personne alors domiciliée en France, ayant octroyé un prêt à une

société basée dans 5.******** avec bureaux à 8.******** et octroyant une

libéralité à un bénéficiaire domicilié en Suisse.

L’art. 117 de la loi fédérale du 18 décembre 1987

sur le droit international privé (LDIP ; RS 291) dispose :

A défaut d’élection de droit, le

contrat est régi par le droit de l’Etat avec lequel il présente les liens les

plus étroits.

Ces liens sont réputés exister

avec l’Etat dans lequel la partie qui doit fournir la prestation caractéristique

a sa résidence habituelle (…).

Par prestation caractéristique, on

entend notamment :

a. La prestation de l’aliénateur, dans les contrats d’aliénation ;

b. La prestation de la partie qui confère l’usage, dans les contrats

portant sur l’usage d’une chose ou d’un droit ;

(…) »

S’agissant de l’art. 117 al. 3 let. b, le Tribunal

fédéral a précisé que lorsque la remise de fonds à une partie constituait un

prêt, la prestation caractéristique consistait dans la remise de l’objet du

prêt par le prêteur (ATF 118 II 348, JT 1993 I 550 ; ATF 123 III 494).

L’art. 145 LDIP traite les cessions de créance comme

suit :

La cession contractuelle de

créances est régie par le droit choisi par les parties ou, à défaut de choix,

par le droit applicable à la créance cédée (…) »

En l’occurrence, la prestation caractéristique

réside, d’une part, dans la donation par CX.________ d’un montant à son fils et,

d’autre part, dans la remise préalable des fonds à un tiers. Ces prestations

ayant été effectuées alors que CX.________ était domiciliée en France, le

droit français devrait s’appliquer selon les dispositions précitées. Cependant,

plusieurs éléments tendent à démontrer que les parties n’entendaient pas

soumettre leur rapport au droit français. D’une part, l’acte n’a pas été établi

devant notaire comme l’imposerait, sous peine de nullité, l’art. 931 du code

civil français (CCF), d’autre part, le recourant n’a pas établi avoir déclaré

le montant cédé à l’administration fiscale française, comme le lui imposait

l’art. 784 du Code général des impôts. On relèvera enfin que les définitions de

donation (art. 893 CCF) et de cession de créance (art. 1689 ss CCF) du droit

français ne diffèrent pas fondamentalement de celles du droit suisse. Au vu de

ces éléments, il convient d’appliquer le droit suisse au présent litige.

b) La donation est la disposition entre vifs par

laquelle une personne cède toute ou partie de ses biens à une autre sans

contre-prestation correspondante (art. 239 du Code des Obligations [CO ;

RS 220])). Les éléments essentiels de la donation sont l’acte d’attribution -

soit un acte qui procure un avantage patrimonial (enrichissement ou économie

d’une dépense) qui peut revêtir diverses formes (constitution ou transfert d’un

droit, libération d’une dette, prestations de service)-, la volonté de donner

et la gratuité de la prestation. La donation peut revêtir deux formes : la

donation manuelle (art. 242 CO) où la naissance de l’obligation de donner et

son exécution ont lieu au même moment et la promesse de donner (art. 243 CO) où

la conclusion du contrat et son exécution ne sont pas simultanées et

qui n’est valable que si elle est faite par écrit (il suffit que le

donateur signe l’acte cf. ATF 110 II 156 ; JT 1985 I 153). La forme écrite

est aussi nécessaire pour promettre de céder plus tard une créance (par cession

écrite).

aa) La dette fiscale prend naissance dès l’exécution

de la libéralité ; une simple promesse de donner ne suffit pas à engendrer

une créance d’impôt. D’un point de vue fiscal, n’est ainsi parfaite que la

donation accomplie, soit dès la tradition ou la cession de créance. Si l’objet

est entre les mains d’un tiers, la donation doit être réputée exécutée dès que

le disposant a cédé le droit qu’il possède contre le tiers. (op. cit. P. Rochat

p. 63-64). Selon une jurisprudence constante (cf. notamment ATF 113 Ib26 ;

ATF 105 Ib 242), un revenu est réalisé lorsque le contribuable peut en

disposer, c’est-à-dire lorsqu’un bien ou une prestation a passé en sa

possession ou lorsqu’il a acquis un droit ferme à un bien ou à une prestation.

Ce n’est que lorsque l’exécution de la prestation apparaît comme peu sûre qu’on

considère qu’il n’y a réalisation qu’au moment de l’exécution effective (ATF

113.

Ib 26 ; voir ég. Revue Fiscale, 1996 p. 155).

ab) S’agissant de la preuve de la donation « l’administration apparaît comme un tiers

ignorant tout ou presque tout des circonstances exactes du transfert ;

elle est à la merci des fausses allégations et des machinations frauduleuses

des parties. Exiger d’elle qu’elle établisse avec une absolue certitude

l’existence d’une donation déguisée par exemple c’est rendre pratiquement

illusoire l’imposition des cas de dissimulation ou de fraude. Les autorités

fiscales ne sont guère capables d’asseoir leur conviction que sur un certain

nombre d’indices ; leur position particulière les oblige à recourir à la

preuve par présomptions dans un grand nombre de cas (…). L’expérience

enseigne que les donations sont particulièrement fréquentes quand certaines

conditions relatives aux personnes sont réunies : âge, parenté, situation

de fortune … » (op. cit. P. Rochat, p.121).

c) La cession de créance est un contrat par lequel

une personne cède ses droits à un tiers sans le consentement du débiteur (art.

164.

CO). Il n’est pas nécessaire que la déclaration de cession emploie le terme

technique de « cession » ou de « céder », toute expression

manifestant clairement la volonté du cédant de céder une créance au

cessionnaire étant suffisante (ATF 105 II 83, consid. 2, JT 1980 I 73 ;

ATF 90 II 164, consid. 7, JT 1965 I 48). La forme écrite doit couvrir le

contenu essentiel de la cession, soit l’identité des personnes concernées

(cédant, cessionnaire, débiteur cédé) et la volonté du cédant de céder une

créance déterminée ou du moins déterminable.

ca) La notion de déterminabilité est

également applicable quant à la personne du débiteur cédé (s’agissant en

particulier des cessions de créances futures). Le Tribunal fédéral a précisé ce

qui suit : « La jurisprudence n'indique pas nettement si

l'exigence de déterminabilité de la créance cédée (quant à la personne du

débiteur cédé, à son fondement juridique et à son contenu) doit

être réalisée au moment de la conclusion du contrat de cession, ou s'il suffit

qu'elle le soit au moment où la créance prend naissance ou au moment où le

cessionnaire fait valoir la cession. Cette dernière solution doit être retenue

avec la doctrine dominante, et conformément à ce que le Tribunal fédéral a

admis, tout au moins implicitement, dans certains de ses arrêts. Pour qu'une

cession de créance future soit valable, il suffit donc que la créance soit

déterminable, c'est-à-dire qu'elle puisse être déterminée, au moment où elle

prend naissance (…). Elle a d'ailleurs été

adoptée par le Tribunal fédéral dans l'arrêt ATF 75 III 115, où l'absence de

précision dans l'acte de cession quant à la personne de l'employeur débiteur a

été jugée sans importance dès lors que, tant que le cédant ne travaillerait pas

de façon indépendante, le cessionnaire saurait toujours à qui s'adresser. (…) cette

conception ressort également de l'arrêt ATF 57 II 539, qui a posé l'exigence de

la déterminabilité de la créance et admis qu'elle était respectée dans une

situation où la déterminabilité n'était survenue que postérieurement à la

cession (…) De manière générale, la cession de créance est valable, quant à la

forme, même si l'un de ses éléments essentiels n'est pas déterminé dans l'acte,

pourvu qu'il soit suffisamment déterminable, le cas échéant par l'effet de

déclarations subséquentes pouvant même émaner de tiers (ATF 82 II 52) et sans

qu'il faille un nouvel acte écrit déterminant avec précision la créance,

lorsqu'elle naît » (ATF 113 II 163).

cb) La notification de la cession au débiteur n’est

soumise à aucune forme, celui-ci n’ayant pas à accuser réception de la cession.

Elle n’est pas une condition de validité de la cession.

cc) L’effet de la cession consiste dans la

substitution du créancier cédant par un nouveau créancier (le cessionnaire) qui

acquiert, en lieu et place du cédant, la pleine titularité de la créance. La

créance faisant l’objet de la cession est ainsi transférée du patrimoine du

cédant au patrimoine du cessionnaire (Commentaire romand, Thévenod, Werro, Code

des obligations I No 61 ad. Art. 164, p. 891), avec les droits accessoires, y

compris les intérêts (cf. art. 170 CO). L’effet de la cession se produit en

principe dès le moment où la cession est parfaite, soit généralement au moment

de l’acceptation de l’offre de cession du cédant parvient dans la sphère

d’influence du cessionnaire.

4.

En l’occurrence, si la lettre du 10 septembre 2002 pouvait

contenir les éléments essentiels d’une cession de créance tels que l’identité

du cédant et du cessionnaire et le montant de la créance et que l’identité du

tiers débiteur est déterminable – le cessionnaire pouvant requérir

l’information auprès du cédant-, il paraît en revanche douteux qu’elle

contienne une manifestation claire de volonté de céder une créance. La mère du

recourant précise expressément que « comme

je te l’ai promis » le montant dont s’agit sera versé à titre de

donation, ce qui tend à démontrer qu’il ne s’agissait à ce stade que d’une

promesse de donner ; elle n’invoque en revanche aucune cession de créance.

Il apparaît au contraire qu’elle entendait faire bénéficier son fils d’un

capital, une fois celui-ci disponible et non d’une créance en capital. En

outre, elle a précisé vouloir conserver les intérêts de la créance ce qui n’est

pas le propre d’une cession de créance. Au surplus, l’argument du

recourant selon lequel la cession de créance est établie par le fait que la

mère de celui-ci aurait donné « les

instructions nécessaires » au débiteur doit être écarté. En effet,

d’une part on ignore le contenu de ces instructions, d’autre part il n’est pas

certain qu’elles aient été données au débiteur -elles peuvent avoir été

données à la banque de CX.________ et avoir pour objet le transfert subséquent

des fonds sur le compte du recourant-. Certes, 4.******** précise dans sa

lettre du 6 mai 2004 que CX.________ lui a donné des instructions en septembre

2002.

Le contenu de ces instructions n’est toutefois pas clair et les éléments

au dossier ne permettent pas de le préciser. Si l’on s’en tient au texte même

de la lettre, soit « Mrs. CX.________

had given instructions…whereby you would be named the beneficiary… », il

appert que les instructions données par CX.________ en septembre 2002 devaient être

suivies d’une nomination formelle d’AX.________ en tant que bénéficiaire. Cette

constatation est d’ailleurs corroborée par le fait que le remboursement de la

créance a finalement été exécuté sur le compte de CX.________. Compte tenu de

ces éléments, on ne saurait considérer que les recourants ont acquis, par la

lettre litigieuse, un droit ferme sur la créance. On note enfin que la

confirmation du débiteur a été donnée sur requête du 13 février 2004 du

recourant – étant relevé que cette lettre n’a pas été versée au dossier – et

qu’elle date de mai 2004 soit postérieurement au versement et au décès

de CX.________. On peut donc légitimement penser qu’elle a été fournie pour les

besoins de la cause et douter par conséquent de sa valeur probante en terme de

cession de créance. Ainsi, faute de cession de créance effectuée antérieurement

à la prise de domicile en Suisse de CX.________, il faut admettre avec l’ACI

que la donation faite aux recourants prend effet au jour du transfert effectif

des fonds, soit les 30 janvier et 3 avril 2003, soit à des dates où CX.________

était domiciliée en Suisse. En conséquence, ces prestations sont soumises à

l’impôt sur les donations.

5.

Les recourants font grief à l’autorité intimée d’avoir

fait preuve de formalisme excessif dans l’examen des éléments essentiels de la

cession de créance, sans tenir compte de l’âge avancé de la rédactrice de la

cession. Ce grief est toutefois infondé. Le tribunal de céans a en effet

retenu, dans le considérant précédent, que la lettre du 10 septembre 2002 ne

constituait pas une cession de créance non pas pour des motifs de forme mais pour

des motifs de fond, la donatrice n’ayant manifestement pas eu la volonté de

faire une telle cession.

6.

Au vu des considérants qui précèdent, le recours doit être

rejeté. Conformément aux art. 38 et 55 LJPA, les frais de la cause seront mis à

charge des recourants qui succombent. Il ne sera pas alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation du 30 août 2005 de

l’Administration fiscale cantonale est confirmée.

III.

Un émolument judiciaire de 3’000 (trois mille) francs est

mis à charge d’AX.________ et BX.________.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 12 avril 2007

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.