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Décision

FI.2005.0221

TA - FI.2005.0221 - 2006-10-12 - X. c/Administration cantonale des impôts

12 octobre 2006Français22 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Par acte notarié du 24 septembre 1997, l’association de la

paroisse catholique romaine de 1******** (ci-après: la Paroisse) a créé la

fondation X.________ (ci-après: la Fondation), au sens des art. 52, 80 et 87 CC,

ainsi que des art. 1300 et 1303 du Code de droit canonique. Selon ses statuts,

la Fondation a son siège à 1******** et sa durée est indéterminée (art. 2). Son

patrimoine est constitué par la parcelle n°2******** du Registre foncier de 1********

et du bâtiment érigé sur ce bien-fonds, ainsi que d’un capital de 385'336,84

fr. (art. 4). Ces biens proviennent d’un legs des époux X.________. Les

ressources de la Fondation sont le produit des fonds placés et des locaux,

ainsi que d’autres legs ou dons; la Fondation n’a pas d’autres ressources et

s’engage à effectuer une gestion bénévole (art. 4). Elle a pour but de gérer le

legs des époux X.________ et de mettre à la disposition de l’association diaconale

X.________ (ci-après: l’Association) tout ou partie du bâtiment légué, ainsi

que les revenus annuels du capital de donation; elle vise également à «veiller

à la pérennité de l’action caritative X.________ en suppléant temporairement,

si besoin est, à la cessation des activités de l’association diaconale et ceci

jusqu’à la création d’une nouvelle structure caritative» (art. 3). L’organe de

la Fondation est son conseil, formé de cinq à neuf membres, dont le curé de la

Paroisse ou un délégué de l’évêque de Sion, un membre du conseil de paroisse,

un membre du conseil de communauté et un membre de l’Association; le conseil

est nommé par l’assemblée de paroisse; son président réside sur le territoire

de celle-ci (art. 5). Les vérificateurs de ses comptes sont les mêmes que ceux

de la Paroisse; leur rapport est à disposition de l’assemblée de paroisse (art.

6). Celle-ci est compétente pour décider d’un nouveau projet caritatif, en cas

de dissolution de la Fondation (art. 7). L’évêque de Sion en est l’autorité de

surveillance et d’approbation des statuts (art. 8).

B.

Le 28 juillet 2000, l’Administration cantonale des impôts

(ci-après: l’ACI), se fondant sur les art. 15 al. 1 let. e de la loi sur les

impôts directs cantonaux, du 25 novembre 1956 (aLI), et 56 let. e de la loi

fédérale sur l’impôt fédéral direct, du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) a

exonéré la Fondation de l’impôt sur le bénéfice net et le capital (y compris

les impôts communaux), de l’impôt fédéral direct, du droit de mutation et de

l’impôt sur les successions et donations, selon les art. 3 al. 1 let. c et 20

al. 1 let. d de la loi concernant le droit de mutation sur les transferts

immobiliers et l’impôt sur les successions et donations, du 27 février 1963

(LMSD; RSV 648.11). L’ACI a précisé que cette exonération ne valait ni pour

l’impôt complémentaire sur les immeubles appartenant aux personnes morales, ni

pour l’impôt sur les gains immobiliers, conformément à l’art. 15 al. 1 in

initio aLI, mis en relation avec les art. 40 et 67 de la même loi.

C.

Le 27 juin 2002, la Fondation a demandé à l’ACI

l’exonération de l’impôt sur les gains immobiliers. Elle s’est fondée à ce

propos sur l’art. 90 al. 1 let. d de la loi sur les impôts directs cantonaux,

du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11), laquelle a abrogé la loi homonyme du 25

novembre 1956, dès le 1er janvier 2001 (art. 278 et 279 LI).

Le 17 janvier 2003, l’ACI a admis cette demande.

D.

Procédant à une révision du statut fiscal des institutions

cultuelles, à la suite de l’entrée en vigueur de la nouvelle Constitution,

l’ACI a, le 15 mars 2005, fait dépendre une nouvelle décision d’exonération de

la modification des statuts de la Fondation, afin qu’en cas de dissolution, le

produit de liquidation soit attribué à une institution suisse exonérée

poursuivant des buts analogues. Le 22 juin 2005, la Fondation a pris un

engagement en ce sens.

Le 6 juillet 2005, l’ACI a exonéré la Fondation de

l’impôt sur le bénéfice net et le capital (y compris les impôts communaux),

selon l’art. 90 al. 1 let. h LI; de l’impôt fédéral direct selon l’art. 56 let.

h LIFD; du droit de mutation et de l’impôt sur les successions et donations,

selon les art. 3 al. 1 let. c et 20 al. 1 let. d LMSD. L’ACI a précisé que

cette exonération ne valait ni pour l’impôt complémentaire sur les immeubles

appartenant aux personnes morales, ni pour l’impôt sur les gains immobiliers.

Sur ce dernier point, l’ACI a indiqué que l’exonération accordée auparavant n’entrait

désormais plus en ligne de compte, car il fallait interpréter restrictivement,

à la lumière de la nouvelle Constitution, les notions d’Eglises officielles et

de paroisses auxquelles se réfère l’art. 90 al. 1 let. d LI. En revanche, la

Fondation pouvait être exonérée sur la base de l’art. 90 al. 1 let. h LI, ce

qui avait pour conséquence, au regard de l’al. 3 de la même disposition, de la

soumettre à l’impôt complémentaire sur les immeubles et à l’impôt sur les gains

immobiliers.

Le 3 août 2005, la Fondation a élevé une réclamation

contre la décision du 6 juillet 2005, en demandant l’exonération intégrale des

impôts cantonaux, au sens de l’art. 90 al. 1 let. d LI, et non pas seulement

dans la mesure limitée que prévoit l’art. 90 al. 1 let. h LI. Elle a également

requis l’exonération de l’impôt fédéral direct selon l’art. 56 let. c (et non

let. h) LIFD.

Le 12 octobre 2005, l’ACI a rejeté la réclamation.

E.

La Fondation a recouru, en concluant à son exonération

selon les art. 56 let. c LIFD et 90 al. 1 let. d LI. L’ACI propose le rejet du

recours. Invitée à répliquer, la recourante a maintenu sa conclusion et

complété celle-ci en demandant, à titre subsidiaire et pour le cas où ses

moyens au fond seraient rejetés, à pouvoir disposer d’un délai approprié pour

transférer la parcelle n°2******** à la Paroisse ou l’aliéner à un tiers, sans

perception de l’impôt sur les gains immobiliers, ni de l’impôt complémentaire

sur les immeubles.

Considérants

1.

Le recours porte sur le fondement et l’étendue de

l’exonération de la recourante. L’ACI considère que celle-ci devrait être

considérée comme une personne morale visant des buts cultuels au sens des art.

90.

al. 1 let. h LI et 56 let. h LIFD, alors que la recourante estime devoir

être assimilée aux paroisses des Eglises officielles, selon les art. 90 al. 1

let. d LI et 56 let. c LIFD.

a) S’agissant des impôts cantonaux, cette

distinction a pour conséquence que les personnes morales visées par l’art. 90

al. 1 let. h LI ne sont pas exonérées de l’impôt sur les gains immobiliers et

de l’impôt complémentaire sur les immeubles, conformément à l’art. 90 al. 3 LI,

tandis que les paroisses le sont, au regard de l’art. 90 al. 1 let. d LI. Alors

que l’ACI avait admis la thèse défendue par la recourante, le 17 janvier 2003,

elle a changé de position le 6 juillet 2005. La situation nouvelle créée par

cette décision et celle du 17 octobre 2005 rejetant la réclamation a pour effet

de soumettre dorénavant la recourante à l’obligation payer l’impôt sur les

gains immobiliers et l’impôt complémentaire sur les immeubles, en cas

d’aliénation de l’immeuble constituant l’essentiel de son patrimoine.

b) Dans sa réponse au recours, l’ACI a confirmé que

l’exonération de la recourante des droits de mutation et de l’impôt sur les

successions et donations, au sens des art. 3 al. 1 let. c et 20 al. 1 let. d

LMSD, n’est pas remise en cause par les décisions des 6 juillet et 17 octobre

2005.

Il convient d’en prendre acte et de constater que ce point est exorbitant

du litige.

c) S’agissant de l’impôt fédéral direct, peu importe

que l’exonération soit accordée à la recourante au regard de la let. c ou h de

l’art. 56 LIFD, car la portée concrète de cette mesure est la même, dans un cas

comme dans l’autre. Il est toutefois compréhensible que, par souci de

cohérence, la recourante demande à être exonérée sur la même base, tant pour ce

qui concerne les impôts cantonaux que pour l’impôt fédéral direct. En outre, la

notion de paroisse, à laquelle se réfèrent tant l’art. 56 let. c LIFD que les

art. 90 al. 1 let. d LI et l’art. 23 al. 1 let. c de la loi fédérale sur

l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre

1990.

(LHID; RS 642.14) doit être comprise de manière semblable. Il se justifie,

dans ce contexte, d’examiner la question soumise au Tribunal aussi sous l’angle

de l’art. 56 LIFD, malgré le fait que la conclusion formulée à propos de cette

norme par la recourante à cet égard ne présente qu’un intérêt de cohérence

juridique.

2.

Dans sa réponse au recours, l’ACI soutient que la solution

retenue dans la décision attaquée s’imposerait au regard de l’art. 23 LHID.

a) L’art. 23 LHID (pas davantage, au demeurant, que

les art. 56 LIFD et 90 LI) ne dit expressément si une fondation créée par une

paroisse, comme en l’occurrence, doit être exonérée comme paroisse ou comme

personne morale visant des buts cultuels. Il convient dès lors de procéder par

la voie de l’interprétation.

b) La loi s'interprète en premier lieu selon sa

lettre. Toutefois, si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs

interprétations de celui-ci sont possibles, il faut alors rechercher quelle est

la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à

considérer, soit notamment les travaux préparatoires, le but et l'esprit de la

règle, les valeurs sur lesquelles elle repose, ainsi que sa relation avec

d'autres dispositions légales (ATF 132 III 226 consid. 3.3.5 p. 237; 132 V 159

consid. 4.4.1 p. 163/164; 131 I 74 consid. 4.1 p. 80/81, 394 consid. 3.2 p.

396, et les arrêts cités).

c) Pour ce qui est de l’assujettissement à l’impôt

des personnes morales, l’art. 23 al. 1 LHID prévoit que sont notamment exonérés

les communes, les paroisses, ainsi que les autres collectivités territoriales

du canton, et leurs établissements, dans les limites fixées par le droit

cantonal (let. c), ainsi que les personnes morales qui visent des buts cultuels

dans le canton ou sur le plan suisse, sur le bénéfice et le capital

exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts (let. g). L’art. 56 let. c

et h LIFD a une teneur identique (sous la seule réserve, qui va de soi, que

l’art. 56 let. c LIFD, régissant l’impôt fédéral uniquement, ne se réfère pas

aux limites fixées par le droit cantonal, comme le fait l’art. 23 al. 1 let. c

in fine LHID). La différence entre l’exonération selon l’art. 23 al. 1 let. c

et let. g LHID tient au fait que dans le premier cas, le contribuable est

dispensé de payer l’impôt sur les gains immobiliers, alors qu’il reste redevable

de cet impôt dans le second cas (art. 23 al. 4 LHID). L’art. 90 al. 1 let. d et

h LI, mis en relation avec l’al. 3 de cette même disposition, reprend ce système,

pour ce qui est des Eglises officielles et des paroisses, d’un côté, et les

personnes morales visant un but cultuel, de l’autre. L’art. 23 LHID s’impose

aux cantons comme norme du droit harmonisé, tant pour ce qui concerne le cercle

des contribuables exonérés que l’étendue de l’exonération (cf. ATF 131 I 409

consid. 3.2 p. 412/413, 130 I 205 consid. 9.2 p. 221, et les arrêts cités; cf.

Marco Greter, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2ème

éd., Bâle, 2002, N. 1 ad art. 23 LHID).

d) L’art. 23 al. 1 let. c LHID (ainsi que l’art. 56

let. c LIFD) désigne quatre contribuables exonérés: les communes, les

paroisses et les autres collectivités territoriales du canton, ainsi que leurs

établissements. Ainsi, le cercle des exonérés comprend six catégories: les

communes; les établissements communaux; les paroisses; les établissements

paroissiaux; les autres collectivités territoriales; les établissements

dépendant de celles-ci. C’est le droit cantonal qui définit l’organisation territoriale

cantonale, s’agissant notamment du nombre, de la forme, du type des communes,

des paroisses et des autres collectivités territoriales, ainsi que des

établissements y relatifs (Greter, op. cit., N.10 et 10a ad art. 23 LHID). Le

canton n’en est pas pour autant autorisé à modifier le cercle des exonérés de

l’impôt, tel qu’il est circonscrit par l’art. 23 al. 1 let. c LHID. En

particulier, il ne saurait exclure l’une ou l’autre des six catégories qui

viennent d’être mentionnées. Or, si la loi cantonale exonère les communes et

associations de communes, ainsi que leurs établissements et fonds sans

personnalité juridique (art. 90 al. 1 let. c LI), elle évoque uniquement les

Eglises officielles et les paroisses (art. 90 al. 1 let. d LI), sans souffler

mot des établissements qui en dépendent. On peut tirer deux conclusions de ce

constat: ou bien que l’art. 90 al. 1 let. d LI, incomplet, est contraire au

droit fédéral; ou bien qu’il doit être compris dans le sens que les notions

d’Eglises officielles et de paroisses qu’il mentionne, englobent aussi, de

manière implicite, les établissements dépendant de ces institutions. Par l’interprétation

conforme du droit cantonal au droit fédéral qui l’harmonise, c’est cette deuxième

conception qui s’impose.

e) Dans un premier moyen développé dans son mémoire

complémentaire, la recourante soutient être une partie intégrante de la

Paroisse.

aa) Celle-ci s’étend sur un territoire déterminé et

rassemble des personnes sur la base de l’appartenance religieuse, en vue de

l’exercice du culte, de la catéchèse et d’activités sociales (dans l’Eglise

catholique romaine, ces activités de service, qui comprennent l’aide aux

pauvres, aux malades et aux exclus, relèvent de la diaconie, prise en charge

par la paroisse définie comme une communauté de fidèles; cf. Can. 515 CdC). Par

rapport aux communes politiques, les paroisses ne disposent d’aucune

souveraineté, qu’elle soit territoriale ou fiscale (cf. ATF 125 II 177 consid.

3c p. 181/182). Pour le surplus, la notion de paroisse n’est définie ni dans la

LIFD, ni dans la LHID, ni dans la LI.

bb) La Constitution reconnaît l’Eglise évangélique

réformée et l’Eglise catholique romaine comme institutions de droit public

dotées de la personnalité morale (art. 170 al. 1 Cst.). Elle n’évoque, ni ne

précise la notion de paroisse. Quant à la loi sur l’exercice de la religion

catholique dans le canton de Vaud, du 16 février 1970 (LERC; RSV 180.21) et son

arrêté d’application, du 14 mai 1971 (ALERC; RSV 180.21.1), ils mentionnent la

Fédération des paroisses catholiques du canton de Vaud, sans autre indication.

cc) Quoi qu’il en soit, on ne saurait de toute

manière assimiler la recourante à la Paroisse. Si l’intention des époux X.________

était de léguer à celle-ci la parcelle n° 2********, ils l’auraient fait

directement. Or, leur intention était de donner ce bien-fonds en vue de

constituer la recourante comme institution séparée de la Paroisse, afin de

s’assurer de la pérennité de l’affectation caritative de leur patrimoine. Il

est pour le surplus impossible de considérer la recourante, créée par acte

distinct, comme un organe de la Paroisse, comme l’est le conseil de paroisse,

l’assemblée générale ou le conseil de communauté (aussi dénommé conseil

pastoral).

f) Il reste à examiner si la recourante doit être

tenue pour un établissement de la Paroisse, comme elle le prétend dans un

deuxième moyen développé à l’appui de son mémoire complémentaire.

aa) Pour être reconnue comme ecclésiastique au sens

de l’art. 87 CC, la fondation doit comprendre deux éléments: elle doit être

organiquement liée avec une communauté religieuse et concourir à la réalisation

de l’un des buts de celle-ci (ATF 106 II 106 consid. 3a p. 112; Harold

Grüninger, Commentaire bâlois ZGB-I, 2ème éd., N.4 ad art. 87 CC; Hans

Michaël Riemer, Commentaire bernois, N.193ss de la partie systématique, et les

références citées). En l’occurrence, ces deux conditions sont remplies: la

recourante est étroitement liée à la Paroisse (cf. consid. 2f/bb ci-dessous) et

son but, consistant à mettre des bâtiments et les revenus de ceux-ci à la

disposition d’une association caritative émanant de la Paroisse, relève de la

mission de service (diaconie) de l’Eglise (cf. arrêt GE.2001.0087 du 30

décembre 2004). Ce point n’est pas litigieux, au demeurant.

bb) Selon les statuts de la recourante, son conseil

est nommé par l’assemblée générale de la Paroisse; il est composé de cinq à

neuf membres, dont quatre de droit désignés parmi les responsables de la

Paroisse (le curé, le représentant du Conseil de paroisse, le représentant du

Conseil de communauté et le représentant de l’Association). Les vérificateurs des

comptes de la recourante sont aussi ceux de la Paroisse, dont l’assemblée

générale décide, en cas de dissolution, l’affectation des biens à un projet

caritatif analogue. L’évêque de Sion, dont dépend la Paroisse, est l’autorité

de surveillance de la recourante. Ainsi, la recourante émane de la Paroisse,

qui l’a créée; elle concourt à la réalisation de ses buts et dépend

directement d’elle. L’étroitesse des liens qui les unit justifie de considérer

la recourante comme un établissement paroissial, ce qui entraîne son

exonération complète selon les art. 23 al. 1 let. c LHID, 56 let. c LIFD et 90

al. 1 let. d LI.

3.

C’était d’ailleurs aussi la position initiale de l’ACI,

qui explique s’en être départie au regard de la nouvelle Constitution

cantonale.

a) Un changement de pratique ne viole pas l'art. 8

al. 1 Cst. s'il s'appuie sur des raisons objectives, telle qu'une connaissance

plus exacte des intentions du législateur, la modification des circonstances

extérieures, un changement de conception juridique ou l'évolution des moeurs

(ATF 130 V 492 consid. 4.1 p. 495; 127 V 353 consid. 3a p. 355; 126 V 36

consid. 5a p. 40, et les arrêts cités). Une pratique qui se révèle erronée ou dont

l'application a conduit à des abus répétés ne peut être maintenue (ATF 127 V

353.

consid. 3a p. 355; 126 V 36 consid. 5a p. 40; 124 V 124 consid. 6a, 387

consid. 4c).

b) Comme on l’a vu, la Constitution ne règle pas

expressément le statut fiscal des paroisses et des établissements qui en

dépendent, question tranchée par le droit fédéral harmonisateur (art. 23 LHID).

Quant à la LERC (toujours en vigueur dans l’attente de l’adoption, en cours, de

la législation d’application de l’art. 170 Cst.), elle contient un art. 4, aux

termes duquel les paroisses catholiques et la fédération regroupant celles-ci

bénéficient des exemptions fiscales prévues par les art. 90 al. 1 let. d LI, 3

let. c et 20 let. d LMSD; la même exonération est accordée aux personnes juridiques

à but non lucratif qui, à des fins désintéressées, aident les paroisses et la

fédération à l’accomplissement de leur tâche. Au regard de cette norme, la

recourante a droit à l’exonération qu’elle réclame, comme fondation aidant de

manière désintéressée à l’accomplissement des tâches de la Paroisse, laquelle

entre dans le champ d’application de la LERC. On notera que l’art. 4 LERC a été

aligné sur celui de l’art. 90 al. 1 let. b LI, à la suite de l’adaptation de la

législation fiscale cantonale au droit fédéral harmonisateur - en l’occurrence,

l’art. 23 LHID.

c) A l’appui de la solution contraire retenue dans

la décision attaquée, l’ACI explique que l’adoption de l’art. 170 Cst. a

notamment eu pour but de mettre l’Eglise catholique romaine sur pied d’égalité

avec l’Eglise évangélique réformée.

Cette exigence découle de l’histoire. Naguère

essentiellement acquis à la Réforme (sous réserve des anciens baillages du

district d’Echallens), le canton de Vaud a vu s’accroître continûment, depuis

la moitié du XIXème siècle, la part de sa population professant la religion

catholique romaine. Cela s’explique par les migrations internes à la Suisse,

puis par l’apport d’immigrés provenant de pays catholiques (Italie, Espagne,

Portugal), au point que le rapport entre l’effectif des fidèles des deux

grandes Eglises chrétiennes s’est progressivement égalisé, puis inversé (selon

le Service cantonal de recherches et d’informations statistiques, les

catholiques formeraient, au 31 décembre 2005, une part de 37,4% de la population

cantonale totale, les réformés une part de 27%). De ce point de vue, le

traitement privilégié autrefois octroyé à l’Eglise évangélique réformée est

devenu, avec le temps, de plus en plus incompatible avec le principe de

l’égalité de traitement entre citoyens. A moins de procéder à une séparation

pure et simple de l’Eglise et de l’Etat (ce à quoi l’Assemblée constituante a

renoncé, cf. le compte-rendu de sa séance du 8 juin 2001), la Constitution doit,

à peine de violer le droit supérieur, mettre sur pied d’égalité l’Eglise

évangélique réformée et l’Eglise catholique romaine. Il va de soi que cette

égalité peut être réalisée de deux manières, soit en accordant aux deux Eglises

officielles le même statut que celui de l’Eglise évangélique réformée, soit en

nivelant ce statut à celui qui était jusque là réservé à l’Eglise catholique

romaine.

d) Pour ce qui concerne l’exonération fiscale, l’ACI

fait valoir que la loi sur l’Eglise évangélique réformée du canton de Vaud, du

2.

novembre 1999 (LECCL; RSV 180.11) et ses dispositions d’exécution, ne contiendrait

aucune exemption, en faveur des paroisses de l’Eglise évangélique réformée, analogue

à celle prévue par l’art. 4 LERC. Cet argument n’est pas déterminant.

aa) Le choix préconisé par l’ACI revient à une égalisation

par le bas de la situation juridique des Eglises officielles. Or, si un tel

choix est possible (du moins en théorie), il appartient au législateur de le

faire, et non point à l’administration. Pour le surplus, il est impossible de

déduire des travaux de la Constituante la volonté de supprimer l’exonération

fiscale des paroisses et de leurs établissements, tant réformés que

catholiques.

bb) De toute manière, même à supposer que la

Constituante ait effectivement voulu agir en ce sens, son action serait

paralysée par l’art. 23 LHID, qui s’impose à tout le droit cantonal, y compris

la Constitution (cf. art. 49 et 51 Cst.). Celle-ci ne pourrait, par hypothèse,

poser une règle contraire à celle de l’art. 23 al. 1 let. c LHID.

e) En conclusion, l’ACI ne peut se prévaloir de

l’entrée en vigueur de la nouvelle Constitution cantonale pour justifier un

changement de sa pratique et revenir, s’agissant de la recourante, sur sa

décision du 17 janvier 2003.

4.

Le recours doit ainsi être admis et la décision attaquée

annulée, ce qui prive de son objet la conclusion subsidiaire formulée par la

recourante. L’affaire est renvoyée à l’ACI pour nouvelle décision. Si la

décision d’exonération du 17 janvier 2003 doit être maintenue dans son

principe, elle doit être modifiée sur le point qui a fait l’objet de l’échange

de correspondance des 15 mars et 22 juin 2005. Il est statué sans frais. La

recourante, qui est intervenue avec l’assistance d’un mandataire, a droit à des

dépens (art. 55 LJPA). Le litige ayant trait à l’application du droit fédéral

harmonisateur, la voie du recours de droit administratif est ouverte (ATF 131 I

705.

consid. 1.1 p. 713).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est admis.

II.

La décision rendue le 12 octobre 2005 par l’Administration

cantonale des impôts est annulée.

III.

La cause est renvoyée à l’Administration cantonale des

impôts pour nouvelle décision au sens du considérant 4.

IV.

Il est statué sans frais.

V.

L’Etat de Vaud, par le Département des finances, versera à

la recourante une indemnité de 2'500 fr. à titre de dépens.

Lausanne, le 12 octobre 2006/gz

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa

notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le

recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation

judiciaire (RS 173.110).