FI.2006.0002

TA - FI.2006.0002 - 2006-06-12 - X./ Administration fédérale des contributions, Administration cantonale des impôts

12 juin 2006Français14 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

Le 15 mars 2004, X.________ a déposé sa déclaration

d’impôt relative à la période de taxation postumerando 2003 ; il a annoncé

un revenu de 16'400 francs, imposable au taux de 16'400 francs, et une fortune

de 285'000 francs, imposable au taux de 285'000 francs.

Par décision de taxation définitive du 24 août 2004,

l’Office d’impôt du district de Vevey a arrêté à 24'500 francs son revenu,

imposable au taux applicable au même montant, et à 387'000 francs sa fortune,

imposable au taux applicable au même montant. L’autorité de taxation a tenu

compte, dans le revenu imposable de X.________, de la valeur locative de sa

maison de ********, soit 11'760 francs, au lieu du montant de 5'810 francs

déclaré par le contribuable ; elle a corrigé, dans la fortune imposable,

le montant de l’estimation fiscale valable depuis le 1er janvier

1995 par 380'000 francs, au lieu du montant de 228'000 francs revendiqué par le

contribuable.

X.________ a interjeté une réclamation à l’encontre de

cette taxation, par courrier du 15 septembre 2004. Il a contesté la fixation

par l’autorité de taxation de la valeur locative de son immeuble et le montant

pris en compte au titre de l’estimation fiscale dudit immeuble. Le 18 janvier

2005, une nouvelle détermination des éléments imposables, maintenant ceux-ci,

lui a été adressée par l’office d’impôt. X.________ ayant maintenu sa

réclamation, celle-ci a été transmise à l’Administration cantonale des impôts

(ci-après : ACI) comme objet de sa compétence.

Dans sa proposition de règlement du 14 octobre 2005,

l’ACI a fixé, s’agissant de l’impôt cantonal et communal, à 24'500 francs le

revenu de X.________, imposable au taux applicable pour ce même montant, et à

36'900 francs le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct ; la fortune

a été arrêtée à 387'000 francs, imposable au taux de 387'000 francs. X.________a

maintenu sa réclamation. Par décision du 12 décembre 2005, l’ACI a rejeté la

réclamation et repris les éléments imposables tels que figurant dans sa

proposition de règlement.

X.________ s’est pourvu en temps utile auprès du Tribunal

administratif à l’encontre de cette décision sur réclamation ; on retire

de ses explications qu’il conclut à la réforme de cette décision en ce sens que

son revenu et sa fortune imposables soient arrêtés conformément aux éléments qu’il

a déclarés. Ses explications seront reprises ci-après dans la mesure utile.

L’ACI conclut au rejet du recours et à la

confirmation de la décision attaquée.

Dans sa réplique, X.________ persiste dans ses

conclusions.

Considérants

1.

Le recourant s’en prend tout d’abord à la détermination

par l’autorité intimée de la valeur locative de son immeuble ; il demande

que cette valeur soit arrêtée à 20% de son revenu net, soit la part de son

revenu qu’un locataire consacrerait, en règle générale, pour se loger, et ce

pour tenir compte de l’égalité horizontale entre propriétaires et locataires.

a) En droit fiscal suisse

prévaut la règle selon laquelle l'usage d'une chose, dont le contribuable est

propriétaire, n'est pas imposable. A cet égard, l'imposition de la valeur

locative constitue une exception; mais celle-ci se justifie, selon la

jurisprudence et la doctrine, en raison de la structure de l'impôt sur le

revenu et du principe de l'égalité horizontale (cf. ATF 123 II 9 et Archives de

droit fiscal 53, p. 391, v. notamment; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,

l'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd. 1998, p. 435 ss; Xavier

Oberson, Droit fiscal suisse, 2e éd. 2002, p. 119 ss; Walter Ryser/Bernard Rolli,

Précis de droit fiscal suisse, 4e éd. 2002, 174). Elle vise,

notamment, à corriger la différence entre la situation du propriétaire qui est

autorisé à déduire de son revenu une partie importante de ses frais de logement

et celle du locataire qui, pour sa part, ne peut invoquer de déduction

similaire, quand bien même il a, dans la pratique, à assumer une partie d'entre

elles en payant son loyer; l'imposition de la valeur locative auprès du

propriétaire rétablit en conséquence l'équilibre entre les deux situations (v.

ATF 123 II 9, cons. 3a, références citées). En outre, le principe d’égalité de

traitement est respecté par l’imposition du revenu de jouissance, concrétisé

sous forme de valeur locative, auprès du propriétaire qui habite son logement,

alors que le propriétaire qui loue le sien est imposé sur un revenu en espèces

constitué par le loyer encaissé (v. Caroline Rusconi, L'imposition de la valeur

locative, thèse Lausanne 1988, p. 45).

Quant à sa détermination, la valeur

locative, selon la définition qu'en donne la doctrine et telle que l'art. 21

al. 1 lit. b AIFD l'entendait, correspond au loyer que le propriétaire aurait

pu tirer de son immeuble en le louant à un tiers (v. Heinz Masshardt, Kommentar

zur direkten Bundessteuer, Zürich 1985, ad 21 AIFD, n° 57, p. 120; Rivier, op.

cit., p. 437; Raoul Oberson, L'immeuble et le droit fiscal, Bâle 1999, p. 105).

Cette valeur est avant tout objective, comme celle déterminante de façon

générale pour l'estimation des revenus en nature au sens de l'art. 21 al. 2

AIFD, et doit être fondée sur le prix du marché (v. ATF du 13 février 1998,

publié in RDAF 1999 II 441, cons. 2c; Archives de droit fiscal 63, 816, cons.

3b; 55, 617, cons. 3). Il s'agit dès lors de procéder par comparaison avec des

objets loués de même nature et de même grandeur (v. Rusconi, op. cit., p. 94).

Cela ne signifie toutefois pas que l'autorité fiscale ne dispose d'aucune marge

d'appréciation, puisque le montant du loyer sur le marché doit faire l'objet

d'une estimation et la notion de prix objectif du marché est une notion

susceptible d'interprétation (v. sur ce point, Danielle Yersin, L'impôt sur le

revenu, Etendue et limites de l'harmonisation, in Archives 61, 304).

Dans la mesure où l'art. 7 al. 1 LHID n'en dit pas

plus, les cantons conservent une marge de liberté importante dans la

détermination de cette valeur (Rivier, p. 437) ; ceux-ci ont fréquemment

prévu des abattements - d'ampleurs diverses - visant à encourager l'accession à

la propriété. L'autorité fiscale n'a pas à procéder à une estimation

individuelle de la valeur locative de chaque immeuble d'habitation, mais peut

au contraire se fonder sur une estimation générale et forfaitaire (Rivier, op.

cit., p. 438 et les réf. citées).

aa) Cette définition garde, pour

l'essentiel, toute sa validité s'agissant de l'art. 21

al. 1 lit. b LIFD (cf. Peter Agner/ Beat Jung/ Gotthard Steinemann, Kommentar

zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, ad 21 LIFD n° 6, pp.

90-91). A teneur de l'alinéa 2 de dite disposition, cette

valeur locative est déterminée compte tenu, notamment, des conditions locales.

Cette précision est issue des débats parlementaires ayant précédé l'adoption de

dite loi par le Conseil national; l'idée du législateur était de gommer ou du

moins d'atténuer les différences constatées dans la détermination par les

cantons de la valeur locative pour l'impôt fédéral direct, en prenant en

considération le loyer du marché au niveau local et non plus la valeur locative

telle qu'arrêtée par la pratique des autorités fiscales cantonales (ibid., pp.

92-93). La prise en compte des conditions locales est toutefois inhérente au

principe de la valeur marchande et ne constitue par conséquent rien de nouveau

à cet égard (v. Circulaire n° 1 de l'AFC de septembre 1992, Innovations

apportées par la LIFD, in Archives 61, 6 et ss, ch. 2.5).

bb) Le régime d'imposition de la valeur locative

dans le canton de Vaud a été remanié par le Grand Conseil, par rapport au

projet du Conseil d'Etat, avant l'adoption de la LI. En substance, la valeur

locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble (pour

reprendre la formule de l'art. 7 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes; ci-après: LHID;

RS 642.14) correspond à un loyer moyen de ce logement (art. 25 al. 1 LI); cette

formulation paraît se référer à une valeur du marché, soit au loyer (moyen)

qu'un tiers devrait payer pour l'occupation d'un tel logement. Pour cerner ce

loyer moyen, l'al. 2 prescrit de se fonder sur une "valeur statistique

indexée"; la valeur ainsi obtenue fait toutefois l'objet d'un

abattement de 35% (même alinéa). L'indexation a pour but d'adapter de manière

régulière la valeur locative durant les périodes séparant les statistiques

réalisées au plan fédéral (les données déterminantes à une période récente sont

celles ressortant des recensements fédéraux de 1990 et 2000). Par ailleurs, la

statistique des loyers permet d'attribuer à un logement une valeur locative de

base en fonction de sa surface; cette valeur est ensuite pondérée en fonction

de l'âge du bâtiment, de la commune de situation, du type de logement, de

l'éventuelle absence de confort et, ou d'un environnement défavorable (al. 3,

1ère phrase). A cela s’ajoute que, conformément à l’art. 39 LI, la valeur

locative ou le loyer net du logement affecté au domicile principal du

contribuable, qui excède 20% de son revenu net, peut être déduit jusqu'à

concurrence de 5'700 francs au maximum.

cc) La valeur locative prise en

considération pour l'impôt fédéral direct est établie par les cantons, dans le

cadre de la compétence qui est dévolue à leurs autorités de perception dans le

cadre de l'art. 104 LIFD (v. ATF 123, déjà cité, cons. 4b). En pratique, l'AFC

admet une valeur locative atteignant au moins 70% du loyer du marché, niveau

qui apparaît comme un seuil d'intervention, au dessous duquel l'AFC demande

l'adaptation des valeurs cantonales (v. RDAF 1999 II 441, cons. 3a); par ce

biais schématique, l'AFC renonce en règle générale, pour autant que ce seuil

soit respecté, à déterminer une valeur différente pour l'impôt fédéral direct

de celle établie par le canton (Rusconi, op. cit., p. 96). Si ce minimum

n'était pas atteint, l'autorité fiscale cantonale doit adapter les valeurs

locatives arrêtées pour l'impôt cantonal et fixer ainsi la valeur déterminante

pour l'impôt fédéral direct (v. Circulaire de l'Administration fédérale des

contributions du 30 janvier 1991 concernant l'estimation des immeubles pour la

procédure de taxation 1991/1992); cette pratique a reçu l'aval du Tribunal

fédéral (v. Archives 63, 816, déjà cité, cons. 4b et c; 55, 617, déjà cité).

b) En l’espèce, la décision attaquée a

arrêté la valeur locative imposable à 11'760 francs pour l’impôt

cantonal et communal. Ce calcul, qui résulte d’un abattement de 35% du revenu

locatif net de l’immeuble fondé sur sa valeur statistique, soit 18'100 fr.,

échappe à la critique. Il n’est du reste pas contesté ; le recourant

propose en effet un autre mode de calcul de cette valeur, lequel s’écarte de

toute façon du texte de loi. Au surplus, le recourant perd de vue qu’au vu de

sa situation, il peut prétendre à la déduction prévue par l’art. 39 LI ; le

calcul de l’autorité intimée, admettant un montant de 2'893 francs à la

déduction est à cet égard correct.

S’agissant de l’impôt fédéral direct,

l’ACI a réformé la décision de taxation du 24 août 2004 au détriment du recourant.

A teneur en effet de l’art. 134 al. 1 LIFD, l’autorité de taxation, l’administration

cantonale de l’impôt fédéral direct et l’Administration fédérale des

contributions jouissent des mêmes compétences dans la procédure de réclamation

que dans celle de taxation ; la réformation de la décision attaquée en

défaveur du contribuable est donc possible durant la procédure de réclamation.

Cette valeur a finalement été arrêtée à juste titre à 16’290

francs, soit 90% du revenu locatif net avant l’abattement de 35%, lequel relève

exclusivement du droit cantonal.

Le recours apparaît ainsi comme non

fondé sur ce chapitre.

2.

Le recourant critique également l’imposition de sa fortune

immobilière, en ce qu’elle se fonde sur l’estimation fiscale.

a) L'impôt complémentaire sur la fortune est perçu

sur la fortune nette (art. 50 al. 1 LI). Il est fixé et perçu chaque période

fiscale (art. 76 al. 1 LI), celle-ci correspondant à l'année civile (ibid., al.

2). La fortune imposable se détermine d'après son état à la fin de la période

fiscale ou de l'assujettissement (art. 82 al. 1 LI).

Les éléments de la fortune sont évalués, sous

réserve de dispositions spéciales, d'après leur valeur vénale (art. 52). A

teneur de l’art. 53 al. 1 LI :

« Les immeubles, les constructions et installations

techniques et industrielles qui comportent des réseaux de transmission, de

distribution à des tiers, de circulation ou de transport (réseaux d'eau, de

gaz, d'électricité, de chemin de fer, etc.) sont estimés conformément à la loi

du 18 décembre 1935 sur l'estimation fiscale des immeubles (réd. : ci-après : LEFI). »

Dans le cadre de l'imposition de la fortune

immobilière, l'autorité fiscale n'a pas la compétence d'examiner - même à titre

préjudiciel - le bien-fondé de l'estimation fiscale des immeubles

concernés ; elle est liée par les décisions (rendues séparément) des

commissions d'estimation fiscale des immeubles, déterminantes pour la période

en cause (arrêts FI 2005.0121 du 24 juin 2005 ; FI 2001.0098 du 15 juillet

2004.

; FI 1993.0108 du 15 décembre 1994, in RDAF 1999 II 332).

b) L’estimation fiscale de l’immeuble du recourant a

été arrêtée à 420'000 francs par décision de la Commission d’estimation fiscale

des immeubles (ci-après : CEFI) du district de Vevey du 8 mai 1995. Sur

recours de l’intéressé, le Tribunal administratif, dans un arrêt EF 1995.0048

du 9 octobre 1995, a réformé dite décision et a finalement arrêté à 380'000

francs cette estimation. Cet arrêt est définitif et exécutoire ; au

surplus, l’estimation n’a plus été revue depuis lors, bien que l’art. 23 LEFI

eût permis au recourant d’entreprendre une procédure de révision. Dans ces

conditions, l’autorité de taxation, liée par l’arrêt précité, devait s’en tenir

à ce dernier montant, ce qu’elle a fait dans la taxation querellée.

Le recourant fait cependant valoir que la valeur de

ses actifs immobiliers aurait diminué depuis lors ; il invoque le décompte

de l’impôt sur la succession de feue son épouse, dont il ressortirait qu’en

octobre 2001, sa fortune s’établirait à 172'171 francs. A teneur des pièces

produites, il s’avère pourtant que l’assiette de cet impôt a été calculée en

tenant compte de l’arrêt EF 1995.0048 précité, puisque le montant de 153'000

francs, sur la base duquel les héritiers ont été imposés, représente environ la

moitié (en partant du principe que le recourant et son épouse étaient

propriétaires chacun pour la moitié de l’immeuble) du 80% (art. 23 al. 1 LMSD)

de l’estimation fiscale de l’immeuble. En effet celui-ci, considéré comme un

acquêt du conjoint survivant, a été pris en compte pour 304'000 francs, soit

80% de 380'000 francs.

3.

Le recours, par conséquent, ne peut qu’être rejeté. La

décision attaquée sera confirmée. Un émolument d’arrêt sera mis à la charge du

recourant, qui succombe.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

Le recours est rejeté, en tant qu’il a trait à l’impôt

fédéral direct.

II.

Le recours est rejeté, en tant qu’il a trait à l’impôt

cantonal et communal.

III.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale

des impôts du 12 décembre 2005 est confirmée, tant en ce qui concerne l’impôt

fédéral direct que l’impôt cantonal et communal.

IV.

Un émolument d’arrêt de 500 (cinq cents) francs est mis à

la charge de X.________.

Lausanne, le 12 juin 2006

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu’il a trait à l’impôt fédéral direct et à

l’application de la LHID, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente

jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal

fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale

d'organisation judiciaire (RS 173.110)