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Décision

FI.2006.0005

CDAP - FI.2006.0005 - 2009-01-30 - X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

30 janvier 2009Français54 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

A.________, né le 2.********, anciennement

domicilié à 3.********, au bénéfice du titre d’ingénieur EPFL, a travaillé en

cette qualité pour une société établie à 4.********. Il est parti exercer son

activité professionnelle au service de cette même société à Vista en Californie

le 1er août 1999. Ses rapports de travail ont été résiliés le 28

février 2001.

Entre le 1er mars et le

31 juillet 2001, il est demeuré à l’étranger. Le 1er août 2001, il

est revenu s’établir en Suisse, d’abord à 5.********, puis à 6.******** (en

Valais; il a été inscrit au rôle des habitants de cette commune dès le 15

septembre 2001).

B.

A.________ a hérité de son père le 12 septembre

1999. L’actif successoral se composait de valeurs mobilières, ainsi que d’un

appartement en PPE à 7.********. La part de A.________ se montait à un tiers de

la succession. Il a également hérité de sa grand-mère, B.________, le 25 mai

2002, pour une part correspondant à un douzième de la succession.

C.

Le 20 juin 1999, A.________ a déposé sa

déclaration d’impôt 1999-2000 (fondée sur ses revenus acquis en 1997 et 1998 et

sa fortune au 1er janvier 1999) dans laquelle il a déclaré un revenu

imposable de 34'000 fr. et une fortune imposable de 61'000 fr. Cette

déclaration fait état de la propriété d'un chalet à 6.******** dont

l'estimation fiscale se monte à 19'715 fr. Le 20 juillet 1999, la commission

d'impôt de Nyon a rendu une décision définitive de taxation et de répartition

intercantonale des éléments imposables pour la période du 1er

janvier au 31 juillet 1999 (210 jours); cette décision fixe le revenu imposable

à 33'500 fr. (au taux de 34'100 fr., quotient 1) et une fortune imposable de

46'000 fr. (au taux de 77'000 fr.), ce qui représente un impôt total de 2'375

fr. 30. Cette taxation n’a pas été contestée. Le montant de l’impôt, sous

déduction de l’impôt anticipé dont le contribuable a été crédité (2'375 fr. 30

./. 342 fr. 60 = 2'032 fr. 70), a été acquitté le 2 août 1999.

D.

L'assujettissement illimité en Suisse du

contribuable a pris fin le 31 juillet 1999, à la suite de son départ pour les

Etats-Unis. Il a en revanche été imposé par le canton de Vaud durant son séjour

à l’étranger sur la part d’un tiers de l’appartement sis à 7.********, dont il

avait hérité de son père à compter du 12 septembre 1999 (assujettissement

limité).

Ainsi, le 19 septembre 2000,

l’office d’impôt du district de Nyon (ci-après : l’office d’impôt) lui a

notifié une décision de taxation provisoire (forfaitaire) relative à la période

du 12 septembre au 31 décembre 1999 (108 jours), portant sur un revenu

imposable dans le canton de 6'300 fr. (au taux de 8,085 %) et sur une fortune

imposable de 105'000 fr. (au taux de 2,745 o/oo).

Le 6 octobre 2000, ce même office

lui a notifié une décision de taxation provisoire relative à la période fiscale

du 1er janvier au 31 décembre 2000, portant sur les mêmes éléments

imposables que ceux mentionnés ci-dessus.

Ces taxations provisoires sont

basées sur le système du calcul simplifié de l’impôt applicable aux

contribuables domiciliés à l’étranger propriétaires d’un immeuble en Suisse.

Elles se fondent sur les présomptions suivantes : le revenu net ainsi que

le revenu imposable correspond à 3 % de l’estimation fiscale du ou des

immeubles dont le contribuable est propriétaire dans le canton; son revenu

global correspond à vingt fois le revenu imposable; le quotient familial

correspond à celui d’un contribuable marié sans enfants. La fortune imposable

est égale au 50 % de l’estimation fiscale du ou des immeubles dont le

contribuable est propriétaire dans le canton; sa fortune globale correspond à

cinq fois la fortune imposable (cf. correspondance de l’office d’impôt du 24

octobre 2001 au contribuable). Le 15 août 2001, l'office d'impôt a confirmé que

ces taxations étaient devenues définitives, faute de réclamation dans les 30

jours. A.________ a réagi le 27 août 2001 en déclarant s'opposer à ces

taxations.

Le 28 septembre 2001, l’office

d’impôt a notifié au contribuable une taxation simplifiée (impôt cantonal,

communal et fédéral direct) pour l’année 2001, portant sur les mêmes éléments

que ceux qui figuraient dans la décision du 19 septembre 2000.

E.

Entre-temps, dès lors qu'il s'opposait à

l’application du système de calcul simplifié, A.________ a déposé le 4 juillet

2001 une déclaration d’impôt complète, exposant ses éléments de revenus et de

fortune sur l'année de calcul 2000. L’office d’impôt a dès lors rendu le 24

octobre 2001 une nouvelle décision définitive de taxation et de répartition

intercantonale des éléments imposables pour la période du 12 septembre 1999 au

31 décembre 2000 (période de calcul 1999-2000), par laquelle il a fixé le revenu

imposable dans le canton à 7'300 fr. (au taux de 94'700 fr.) et la fortune

imposable dans le canton à 99'000 fr. (au taux de 242'000 fr.).

A.________ a formé réclamation

contre cette nouvelle décision le 13 novembre 2001 en contestant le mode de répartition

des dettes, des intérêts passifs, ainsi que des retenues sociales.

Le 19 novembre 2001, l’office

d’impôt a maintenu sa décision de taxation; aussi le recourant a-t-il confirmé

sa réclamation, le 6 décembre 2001, en contestant en outre la valeur locative

attribuée à sa propriété de 6.********.

F.

Le 22 décembre 2001, A.________ a déposé une

déclaration d'impôt destinée aux contribuables nouvellement assujettis,

exposant un revenu imposable de 4’000 fr. (au taux de 44'600 fr.) et une

fortune de 75'000 fr. (au taux de 173'000 fr.). Le 17 janvier 2002, l’office

d’impôt a notifié au contribuable une décision de taxation définitive pour la

période du 1er janvier au 31 juillet 2001, fixant son revenu

imposable dans le canton à 7'100 fr. (au taux de 93'300 fr.) et sa fortune

imposable dans le canton à 139'000 fr. (au taux de 267'000 fr.).

L’office d’impôt a établi une

décision de taxation définitive distincte pour la période du 1er

août 2001 (date du retour de A.________ en Suisse) au 31 décembre 2002, fixant

son revenu imposable dans le canton à 5'500 fr. (au taux de 51'000 fr.) et sa

fortune imposable dans le canton à 139'000 fr. (au taux de 267'000 fr.).

A.________ a formé réclamation le 7

février 2002 contre ces deux décisions, essentiellement pour les motifs déjà

invoqués à l’appui de sa précédente réclamation.

L’office d’impôt a déclaré le 12

février 2002 maintenir ses décisions et A.________ a confirmé sa réclamation le

28 février 2002.

Entre-temps, le 26 février 2002,

l’office d’impôt a notifié une décision de taxation en matière d’impôt fédéral

direct, selon la procédure ordinaire, fixant le revenu à 7'100 fr. pour les

sept premiers mois (210 jours) de l’année 2001 (au taux de 93'700 fr. selon le

barème général).

Diverses entrevues ont eu lieu

entre A.________ et l’Administration cantonale des impôts (ci-après :

l’ACI) au cours des années 2004 et 2005. Le 31 mars 2005, A.________ a proposé

un règlement transactionnel que l’ACI a refusé.

G.

Le 25 novembre 2005, l’ACI a fixé le revenu

ainsi que la fortune imposable de A.________ dans le canton de Vaud pour les

périodes fiscales du 13 septembre (recte : 12.09) 1999 au 31 décembre

2002, en expliquant au contribuable les bases de calcul retenues, ainsi que le

mode de répartition internationale et intercantonale, et en invitant

l’intéressé à retirer ses réclamations.

S’agissant du domicile fiscal du

contribuable, l’ACI a relevé qu’il n’était pas certain que ce dernier ait

réellement eu l’intention de s’établir durablement en Californie. Elle a

toutefois renoncé à revenir sur la fin de son assujettissement illimité en

Suisse, fixée au 1er août 1999 par l’office d’impôt.

S’agissant de la période fiscale du

13 septembre (recte : 12.09) 1999 au 31 décembre 2000, l’ACI a rappelé que

l’impôt se fondait sur le seul bien immobilier du réclamant sis dans le canton

de Vaud, le taux étant cependant calculé sur la base de l’ensemble de ses

revenus et de sa fortune imposables. Il a également précisé que les dettes,

ainsi que les intérêts passifs étaient répartis proportionnellement aux actifs

bruts localisés, les retenues sociales étant attribuées au lieu d’imposition du

produit du travail.

L’ACI a dès lors proposé d’arrêter

le revenu imposable dans le canton à 7'600 fr. (au taux de 88'700 fr.) et la

fortune imposable dans le canton à 95'000 fr. (au taux de 242'000 fr.). En

matière d’impôt fédéral direct, la compétence d’imposition à raison de

l’assujettissement limité du contribuable revient au canton du Valais pour la

période du 1er août 1999 au 31 décembre 2000.

S’agissant de la période fiscale du

1er janvier 2001 au 31 décembre 2002 (régie par la nouvelle loi

d'impôt du 4 juillet 2000, entrée en vigueur le 1er janvier 2001),

l’ACI a indiqué que les revenus et les déductions étaient pour la plupart

identiques aux éléments retenus pour la taxation de la période fiscale

précédente, sous réserve de quelques différences liées à l’indexation de la

valeur locative des immeubles et à la déduction des frais d’entretien de ces

derniers.

L’ACI a estimé qu’une taxation

intermédiaire n’était pas justifiée le 28 février 2001, date de la résiliation

du contrat de travail de A.________, pas plus que le 1er août 2001,

date de son retour en Suisse: que ce soit avant ou après le transfert de son

domicile en Suisse, l’assujettissement à l’impôt dans le canton de Vaud

continuait à se limiter à la part de l’immeuble détenue dans le canton. Il n’y

avait dès lors pas de modification des bases de répartition en ce qui

concernait le canton de Vaud. En revanche, la succession de la grand-mère du contribuable

ouverte le 25 mai 2002 constituait un motif de taxation intermédiaire,

aboutissant à l’accroissement de sa fortune imposable (par addition de la part

de l’intéressé à la succession) et de son revenu imposable (par addition du

rendement annuel présumé relatif à cette part, calculé sur la base d'un taux de

1.5 %).

L’ACI a par conséquent fixé les

éléments imposables dans le canton, ainsi que le taux d’imposition comme il

suit :

Période du 1er janvier

2001 au 25 mai 2002 :

Revenu imposable de 7'200 fr. (au taux de 87'300 fr.) et fortune

imposable de 142'000 fr. (au taux de 282'000 fr.).

Période du 26 mai 2002 au 31

décembre 2002 :

Revenu imposable de 8'900 fr. (au taux de 96'100 fr.) et fortune

imposable de 181'000 fr. (au taux de 868'000 fr.).

En matière d’impôt fédéral direct,

la compétence d’imposition revient au canton de Vaud pour la période du 1er

janvier au 31 juillet 2001. Pour cette période, l’ACI a arrêté le revenu

imposable du contribuable en Suisse à 8'900 fr. au taux de 88'700 fr. (selon le

barème général). Pour la période du 1er août 2001 au 31 décembre

2002, la compétence d’imposition en cette matière échappe au canton de Vaud,

puisque le contribuable bénéficie d’un rattachement personnel dans les cantons

de Genève et du Valais.

Le 8 décembre 2005, A.________ a

fait savoir à l’ACI qu’il maintenait sa réclamation, en formulant diverses

questions portant sur la modification des bases de répartition impliquant une

taxation intermédiaire, sur la répartition des intérêts passifs et enfin sur

une dette d'impôt encore ouverte pour la période du 1er janvier au

12 septembre 1999.

H.

Par décision du 12 décembre 2005, l’ACI a rejeté

les réclamations de A.________ et confirmé les éléments imposables tels que

fixés dans la proposition de règlement du 25 novembre 2005.

Le 12 janvier 2006, A.________ a

déféré ce prononcé au Tribunal administratif en formulant les griefs

suivants :

1. La période du 1er janvier au 12 septembre 1999 aurait donné lieu

à une double "facturation" (cf. consid. 4); cf. les taxations du 20

juillet 1999 (2'375 fr. 30) et du 21 janvier 2002 (2'391 fr. 95).

2. La part du recourant dans la succession de sa grand-mère

paternelle (décédée le 25 mai 2002) se monterait à Fr. 511'137.- et non Fr.

585'974.- comme calculé par l’ACI. La différence résulterait du fait que l’ACI

aurait doublé – sans justification - la part de la défunte sur l’immeuble sis

dans le canton de 8.******** (cf. consid. 5).

3. L’ACI aurait tenu compte dès septembre 1999 d’éléments de fortune

inexistants, à savoir du mobilier de ménage (pour Fr. 56'666.- au 13.09.1999 et

pour Fr. 6'666.- au 01.01.2001 et au 26.05.2002) et d’autres éléments regroupés

sous « divers » pour un montant de Fr. 2'333.- (cf. consid. 6).

4. La valeur locative du bien immobilier sis en Valais, telle

qu’elle est calculée par le fisc vaudois est contestée (cf. consid. 7 s.).

De plus, mais sans formuler de

griefs précis, le recourant conteste la répartition des intérêts passifs

effectuée par l’administration vaudoise (consid. 9) et le refus d’une taxation

intermédiaire lors de son retour en Suisse, le 1er août 2001.

Celle-ci serait importante afin de déduire les intérêts passifs du revenu

taxable sur le canton de Vaud, dans l’hypothèse où ces derniers ne seraient pas

déductibles en Suisse.

Au demeurant, le recourant a

demandé à être renseigné sur le système de calcul simplifié (exposé ci-dessus,

let. D). Ces questions sortent du cadre de la présente cause dès lors que le

recourant a clairement manifesté sa volonté d’être imposé sur la base d’une taxation

ordinaire.

I.

Le 13 janvier 2006, le Tribunal administratif a

interpellé le recourant afin qu’il précise quelle décision il contestait et

qu’il la produise. Il a également relevé à l’attention du recourant que le

Tribunal administratif ne statuait pas sur des réclamations contre des

décisions de taxation des offices d’impôt et n’instruisait pas de plaintes à

l’encontre des services de l’administration.

Le 25 janvier suivant, le recourant

a répondu que l’ACI refusait de prendre position sur la décision de taxation

relative à la période du 1er janvier au 12 septembre 1999 de

l’Office de l’impôt de Nyon. Il n’a pas produit la décision attaquée, mais des

extraits de la proposition de règlement.

Le juge instructeur a dès lors

invité l’ACI à lui indiquer si une décision avait été rendue, le cas échéant à

la produire, ou – dans le cas contraire – à le renseigner sur l’avancement du

dossier. L’ACI a produit le 2 février suivant la décision querellée du 12

décembre 2005 et sa proposition de règlement du 25 novembre 2005 (citées

ci-dessus, let. G et H).

J.

Dans sa réponse au recours du 28 mars 2006,

l’ACI a relevé que le recourant n’apportait pas d’éléments nouveaux; elle s’est

dès lors référée aux explications présentées dans sa proposition de règlement

du 25 novembre 2005 et a conclu au rejet du recours.

Le 12 avril 2006, le recourant a

complété, respectivement précisé, les divers points abordés dans son recours.

L’ACI a renoncé à présenter

d’autres arguments et s’est référée à ses précédentes écritures.

K.

Le juge instructeur du Tribunal administratif a

requis du Service des contributions de l’Etat du Valais la décision de

répartition intercantonale des éléments imposables notifiée à A.________ pour

la période fiscale allant du 1er août 2001 au 25 mai 2002.

Par ailleurs, il a également

interpellé l’office d’impôt du district de Nyon afin de déterminer à quelle

période fiscale avait été affecté le versement de 2'032 fr. 70 effectué par le

recourant le 2 août 1999. L’ACI a répondu le 22 août suivant, en précisant que

ce versement avait été porté en diminution du solde de la créance d’impôt due

pour la période fiscale concernée. Le versement en question a donc bien été

comptabilisé; toutefois, en effectuant des recherches, l’office d’impôt aurait

constaté que certains crédits d’impôt consécutifs aux impositions

complémentaires survenues en 1999 ont été mal effectués; la taxation de la

période fiscale 1999-2000 étant toujours litigieuse, la rectification dans

l’attribution de crédits d’impôt n’était pas encore intervenue. Cela étant, le

complément d’impôt cantonal et communal dû pour 1999 totalisant 2'391 fr. 95

(notifié le 21 janvier 2002) était presque intégralement couvert par les

versements du contribuable et il était prévu d’effectuer les rectifications

nécessaires une fois les décisions de taxation litigieuses entrées en force.

Cette explication répond à la question relative à la taxation de la période du

1er janvier au 11 septembre 1999 (premier grief du recourant) qui n'est

au demeurant pas litigieuse.

En dernier lieu, le juge

instructeur a demandé à l’ACI de s'expliquer sur le montant de 1'796'100 fr.,

représentant la valeur de l’immeuble sis à 8.********, prise en compte afin de

déterminer le taux d’imposition pour la période fiscale allant du 26 mai au 31

décembre 2002. L’ACI a répondu le 22 août 2006, en soulignant qu’elle avait à

l’époque requis sans succès divers documents à ce sujet, de sorte qu’elle était

partie du principe que la valeur retenue pour l’impôt successoral correspondait

à la moitié de l’estimation fiscale du bien et qu’elle avait donc rétabli la

valeur à 100% figurant dans l’inventaire de la succession. L'ACI a précisé

qu’après vérifications auprès des autorités fiscales glaronnaises et bernoises,

la défunte était propriétaire d’une part de la moitié de cet immeuble de sorte

que la taxation de la période fiscale précitée devait être rectifiée

proportionnellement dans le chef du recourant.

Le recourant s’est déterminé sur

ces diverses écritures le 16 septembre 2006 et fourni des explications

relatives à la date du dépôt de ses papiers à 6.********.

Le Tribunal administratif a statué

à huis clos. A l’issue d’une première délibération, l’intimée a été interpellée

sur la taxation IFD effectuée pour la période du 1er janvier au 31

juillet 2001, en particulier sur la valeur locative de l’immeuble sis à 6.********

retenue pas l’ACI pour l’impôt fédéral direct et sur la pratique du fisc au

regard de la jurisprudence (arrêt FI.1999.0027 et ATF 120 Ia 349). L’ACI s’est

exprimée sur ces questions le 29 octobre 2008, en produisant les taxations IFD

qui manquaient au dossier (cf. infra, consid. 8).

Considérants

1.

Déposé dans le délai de trente jours fixé par

l’art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI;

RSV 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il est au surplus

recevable en la forme.

2.

Les griefs du recourant concernent les périodes

fiscales du 12 septembre 1999 au 31 décembre 2000 et du 1er janvier

2001.

au 31 décembre 2002.

En droit fédéral, la matière est

régie par la loi du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD ; RS

642.

), entrée en vigueur le 1er janvier 1995. En droit cantonal,

la période fiscale 1999-2000 est régie par la loi du 26 novembre 1956 sur les

impôts directs cantonaux (ci après: aLI). En ce qui concerne les périodes

suivantes, c’est la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux

(LI ) qui est applicable. Entrée en vigueur le 1er janvier

2001, elle a abrogé la loi du 26 novembre 1956. La nouvelle loi a fait l’objet

d’une révision (loi du 4 décembre 2001 modifiant la LI du 4 juillet 2000,

Recueil des lois vaudoises 2001, p. 718 ss) qui a consacré l’abandon du système

praenumerando bisannuel (basé sur les revenus réalisés durant les deux années

précédant la période fiscale en question, correspondant à deux années

consécutives) au profit du système postnumerando annuel (basé sur les revenus

effectivement réalisés durant la période fiscale en question, correspondant

désormais à une année). A titre de disposition transitoire, l’art. 271 LI

(introduit par la loi du 4 décembre 2001) prévoit que les dispositions

relatives à la taxation annuelle des personnes physiques sont applicables pour

la première fois à la période fiscale 2003, les créances fiscales relatives aux

périodes fiscales antérieures, 2001 et 2002 y compris, demeurant régies par

l’ancien droit. Afin d’éviter que des contribuables ne soient excessivement

avantagés, ou au contraire désavantagés, durant les deux années transitoires

(2001-2002), le changement de système s’accompagne de mesures spéciales. Ainsi,

les revenus extraordinaires réalisés durant les années 2001 et 2002 sont

soumis à un impôt annuel entier perçu à la moitié du taux applicable à ces

seuls revenus, pour l’année fiscale où ils ont été acquis (art. 273 al. 1 LI introduit

par la loi du 4 décembre 2001). Les charges extraordinaires supportées pendant

les années 2001 et 2002 sont déduites du revenu imposable afférent à la période

fiscale 2001-2002, à condition que le contribuable soit assujetti à l’impôt

dans le canton au 1er janvier 2003 (art. 275 al. 1 LI, introduit par

la loi du 4 décembre 2001). Afin de déterminer les revenus et les charges

extraordinaires des articles 273 et 275 LI (introduits par la loi du 4 décembre

2001), le contribuable doit déposer en 2003 une formule de déclaration d’impôt

remplie conformément à l’ancien système d’imposition bisannuel praenumerando

(art. 277 al. 1 LI, introduit par la loi du 4 décembre 2001).

3.

A titre préliminaire, il sied de préciser dans

quelle mesure le recourant était assujetti dans le canton de Vaud durant les

périodes fiscales litigieuses.

Aux termes de l’art. 3 al. 1 aLI

(dont la teneur correspond à l’art. 3 al. 1 LI), les personnes physiques sont

assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au

regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton.

L’assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité ; il

ne s’étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux

immeubles situés hors du canton (art. 5 al. 1 aLI; art. 6 al. 1 LI). Selon

l’art. 4 let. c aLI (dont la teneur correspond à l’actuel art. 4 let. c LI),

les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées,

ni en séjour dans le canton sont assujetties à l’impôt à raison de leur

rattachement économique lorsqu’elles sont propriétaires d’un immeuble sis dans

le canton ou qu'elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droit

personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant

sur un immeuble sis dans le canton. L’assujettissement fondé sur un

rattachement économique est limité aux parties du revenu et de la fortune,

ainsi qu’aux gains immobiliers qui sont imposables dans le canton; au moins le

revenu acquis dans le canton et la fortune qui y est située doivent être

imposés (art. 5 al. 2 aLI; art. 6 al. 2 LI).

Le recourant a été assujetti de

manière illimitée dans le canton de Vaud, compte tenu de son domicile à 3.********,

jusqu’au 31 juillet 1999, date à laquelle il a transféré son domicile aux

Etats-Unis. L’assujettissement illimité du recourant dans le canton de Vaud,

c’est-à-dire sur l’ensemble de ses revenus et de sa fortune, a donc pris fin le

31.

juillet 1999. Ce point peut être tenu pour établi, dès lors qu'il n'est plus

mis en doute par l'ACI, ni d'ailleurs contesté par le recourant.

Du 1er août au 11

septembre 1999, le recourant n’a pas été taxé dans le canton de Vaud, dès lors

qu’il avait transféré son domicile à l’étranger et en raison de l’absence

d’élément fondant un assujettissement limité dans le canton de Vaud.

Le 12 septembre 1999, le recourant

a hérité de son père un immeuble sis à 7.********. Il est dès lors devenu à

nouveau assujetti aux impôts sur le canton de Vaud, cet assujettissement

demeurant toutefois limité aux parties du revenu et de la fortune liées à

l’immeuble dans le canton. La période de taxation court dès le jour du décès,

soit le 12 septembre 1999 (et non dès le 13 septembre, comme on le lit dans

certaines écritures; cf. sur ce point Marc Bugnon, in Commentaire romand, Impôt

fédéral direct, Commentaire sur l’impôt fédéral direct, édité par Danielle

Yersin et Yves Noël, Bâle 2008, n. 24 ad art. 45, p. 604).

Le 1er août 2001, le

recourant est revenu s’établir en Suisse et a fixé son domicile hors du canton

de Vaud. Cela étant, son assujettissement dans ce canton est demeuré limité aux

revenus et à la fortune liés à l’immeuble de 7.********.

Le 25 mai 2002, le recourant a

hérité de sa grand-mère paternelle. Etant donné que la dévolution pour cause de

mort constitue un motif de taxation intermédiaire au sens de l’art. 80 al. 1

let. c LI et que cet héritage a modifié le taux d’imposition du revenu et de la

fortune du recourant dans le canton de Vaud, la période du 25 mai au 31

décembre 2002 a fait l’objet d’une taxation distincte. Ici encore, la nouvelle

taxation part du jour du décès, soit du 25 mai 2002 (et non du 26 mai).

Il convient encore de souligner que

le recourant ne formule aucun grief à l’encontre du principe de son

assujettissement illimité dans le canton de Vaud jusqu’au 31 juillet 1999, ou

du fait que son assujettissement dans le canton de Vaud a été limité aux

revenus et à la fortune liés à l’immeuble de 7.******** depuis le 12 septembre

1999.

4.

Le recourant conteste un bordereau d’impôt

portant sur le montant de 2'391 fr. 95 notifié le 21 janvier 2002, concernant

la période 1999, alors qu’il s’est déjà acquitté pour cette période du montant

de 2032 fr. 70 le 2 août 1999.

Le 21 janvier 2002, l’office

d’impôt a effectivement notifié au contribuable une décision définitive de

taxation, fixant les éléments imposables et le calcul de l’impôt 1999. Cette

notification porte sur les périodes fiscales du 1er janvier au 31

juillet 1999, durant laquelle le recourant était domicilié dans le canton de

Vaud (210 jours), et du 12 septembre au 31 décembre 1999 (108 jours) durant

laquelle le recourant était taxé dans le canton en raison de la propriété de

l’immeuble sis à 7.********.

Pour la première de ces périodes

fiscales (du 1er janvier au 31 juillet 1999), l’office d’impôt s’est

fondé sur des revenus imposables de 33'500 fr., au taux de 34'100 fr, et sur

une fortune imposable de 46'000 fr., au taux de 77'000 fr. Ces montants ont été

arrêtés dans la décision définitive de taxation et de répartition intercantonale

des éléments imposables du 20 juillet 1999 relative à cette même période

fiscale (du 1er janvier au 31 juillet 1999). Ils n’ont à l’époque

pas été contestés par le contribuable et ne font pas l’objet du présent

recours. Le montant de l’impôt afférent à cette période fiscale (impôt cantonal

sur le revenu et la fortune: 1'584 fr. 25 et 37 fr.; impôt communal: 736 fr.

85.

et 17 fr. 20) est dès lors bel et bien dû.

La taxation relative à la période

fiscale du 12 septembre au 31 décembre 1999 en revanche est contestée par le

recourant pour divers motifs examinés plus loin.

Cela étant, ainsi que l’ACI l’a

précisé dans une lettre au Tribunal administratif du 22 août 2006, s’il est

vrai que l’office d’impôt a lui-même constaté que certains crédits d’impôt

consécutifs aux impositions complémentaires survenues en 1999 ont été mal

comptabilisés, la rectification devra intervenir après l’entrée en force des

décisions de taxation. Par conséquent, l’office d’impôt sera invité à effectuer

les corrections qui s’imposent, afin de déterminer le solde de l’impôt à verser

par le recourant pour cette période fiscale, compte tenu du versement déjà

intervenu et de l’impôt anticipé déjà récupéré ou à recouvrer.

5.

a) Le recourant se plaint de ce que l’autorité

de taxation ait calculé de manière erronée la part (1/12) de la fortune qu’il a

héritée de sa grand-mère, le 25 mai 2002. Ainsi, d’après le recourant,

l’immeuble de cette dernière – sis à 8.******** – aurait été pris en compte au

double de sa valeur fiscale (898'050 fr.) dans le calcul de ses impôts sur le

revenu et la fortune, pour la période fiscale du 25 mai au 31 décembre 2002. Il

convient de préciser que, durant cette période, le recourant était assujetti à

l’impôt dans le canton de Vaud uniquement sur la partie des revenus et de la

fortune liés à l’appartement de 7.******** (art. 6 al. 2 LI). Celle-ci ne

comprenait dès lors pas l’immeuble sis à 8.********. En revanche, les taux

d’imposition respectifs de ces éléments de fortune et de revenus étaient

calculés sur la base de son revenu et de sa fortune globaux (c’est-à-dire les

taux auxquels son revenu et sa fortune seraient imposés si tous les éléments

étaient imposables dans le canton (cf. art. 7 al. 1 LI), ce qui englobait

l’immeuble en question. Ce dernier a donc une influence sur le calcul du taux

d’imposition.

La proposition de règlement établie

par l’ACI le 25 novembre 2005 pour la période fiscale du 25 mai au 31 décembre

2002.

retient sous la rubrique « fortune imposable » que A.________

disposait d’une part à une succession non partagée évaluée à 585'974 fr. Comme

déjà exposé, cette part entre dans le calcul du taux d’imposition de la fortune

imposable dans le canton. Au surplus, l’ACI a retenu que le recourant avait

réalisé un revenu provenant de cette succession de 9'105 fr. durant la période

considérée (du 25 mai au 31 décembre 2002), ce qui correspond à un rendement

annuel de la part successorale du recourant de 1,5 % ; ce revenu – bien

que non imposable sur le canton de Vaud – influence le taux d’imposition du

revenu acquis dans le canton.

b) Selon l’inventaire fiscal établi

par l’autorité fiscale de 9.******** au décès, le 14 juin 2002, la succession

comportait des actifs pour 6'133'642 fr. 45 au total, parmi lesquels l’immeuble

litigieux sis à 8.********, d’une valeur officielle (amtlicher Wert) de

1'796'100 fr.; cet immeuble a été pris en compte par l’autorité fiscale

glaronnaise à raison d’une demi (soit 898'050 fr.). L’ACI s’est toutefois

écartée de cet inventaire fiscal et a retenu pour cet immeuble une (pleine)

valeur de 1'796'100 fr., de sorte qu’elle parvient à un total d’actifs

successoraux de 7'031'692 fr. (soit 585'974 fr. pour la part successorale

[1/12] du recourant).

Interpellée à ce sujet, l’ACI a

précisé dans son écriture du 22 août 2006 que cette valeur d’immeuble

(1'796'100 fr.) était en fait erronée, dans la mesure où la défunte n’était

propriétaire que de la moitié de l’immeuble en cause (l’autre moitié étant

propriété de l’un de ses héritiers). Dès lors, elle a admis qu’il fallait se

fonder sur une valeur d’immeuble de 898'050 fr. ainsi que cela figure dans

l’inventaire successoral établi par les autorités fiscales glaronnaises; il

s’ensuit que le total des actifs successoraux n’est pas de 7'031'692 fr. mais

de 6'133'642 fr., et que la part successorale du recourant (1/12) se monte à

511'136 fr. au lieu de 585'974 fr. Le recourant obtient gain de cause sur ce

point : la fortune imposable du recourant, déterminant le taux

d’imposition pour la période fiscale allant du 25 mai au 31 décembre 2002, doit

être rectifiée en conséquence.

c) Aux termes des art. 19, 23 et 24

LI, l’impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable

provenant d’une activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et

de toutes autres sources de gains et avantages, appréciables en argent; en

particulier, les revenus provenant d’avoirs et de participations de toute

nature, tels qu’intérêts, rentes, dividendes, parts aux bénéfices et autres

prestations appréciables en argent qui ne représentent pas un remboursement du

capital ou de la part sociale sont imposables (art. 23 let. c LI) ; l’art.

24.

let. a et b LI prévoit également que le revenu provenant de la location et

de l’affermage d’immeubles est imposable, y compris la valeur locative de l’habitation

du contribuable dans un immeuble dont il est propriétaire ou usufruitier.

En l’espèce, la succession de la

grand-mère du recourant comprend selon l’inventaire fiscal déjà cité des

papiers-valeurs, des comptes bancaires, ainsi que l’immeuble sis à 8.********;

le contribuable n’ayant pas indiqué quel avait été le rendement de ces avoirs,

l’ACI a présumé que la part successorale du recourant (585'974 fr.) avait

produit un rendement de 1,5 % en 2002, soit pour cette année 8'789.60 fr.,

auquel s’ajoute le revenu provenant de la succession du père du recourant (316

fr.), soit un revenu total de 9'105 fr. provenant de ces deux successions. Le

recourant ne conteste pas le fait que sa part successorale ait produit des

revenus et ne prétend pas que le rendement présumé par l’ACI (1,5 %) serait

excessif ; son seul grief porte en réalité sur la valeur de l’immeuble

bernois dont il a déjà été dit qu’elle était en réalité inférieure à celle que

l’ACI a retenue. Cette différence influence également le revenu du recourant,

déterminant le taux d’imposition pour la période fiscale allant du 25 mai au 31

décembre 2002; il faudrait dès lors retenir un revenu de 7'667 fr., calculé sur

une part successorale à la succession de 511'136 fr. (à 1,5 %), auquel s’ajoute

le revenu provenant de la succession du père du recourant (à savoir 316 fr.),

ce qui représente pour l’année un total de 7'983 fr., en lieu et place du

revenu de 9'105 fr. retenu par l’ACI.

Il s’ensuit que le revenu imposable

du recourant, déterminant le taux d’imposition pour la période fiscale allant

du 25 mai au 31 décembre 2002, doit également être rectifié en conséquence.

6.

Selon la proposition de règlement établie le 25

novembre 2005, l’ACI a inclus dans ses calculs, dès septembre 1999, des

éléments de fortune contestés par le recourant: il s'agit du mobilier de ménage

(représentant 56'666 fr. au 13.09.1999, 6'666 fr. au 01.01.2001 et au

26.05

) et d’autres éléments regroupés sous la rubrique

« divers » (pour un montant de 2'333 fr. au 13. 09.1999 et au 01.01

2001). Ces éléments n’étant pas imposables sur le canton de Vaud, ils n’ont été

pris en compte que pour déterminer le taux d’imposition. Le recourant critique

donc les bases de calcul qui ont servi à déterminer le taux de l’impôt sur la

fortune pour les périodes fiscales allant du 12 septembre 1999 au 31 décembre

2002.

Il sied dès lors de déterminer si c’est à bon droit que l’autorité

intimée a pris en compte ces éléments de fortune dans ses calculs des montants

déterminants pour le taux d’imposition.

Contrairement aux allégations du

recourant, ces éléments de fortune existent bel et bien. En effet, ces montants

trouvent leur justification dans les éléments de fortune que le recourant a

reçus de son père par succession. Ainsi, l’inventaire de la succession de ce

dernier, dressé par l’Office de Paix du cercle de 3.******** le 22 mai 2000,

comprend notamment du mobilier porté à une valeur de 80'000 fr. et un véhicule

estimé à 7'000 fr. La part du recourant (d'un tiers) s'élève à 26'666 fr. pour

le mobilier et à 2'333 fr. pour le véhicule. C'est ce dernier montant qui

figure sous "divers". En outre, le recourant a déclaré (avant

abattement) un montant de 30'000 fr. au titre du mobilier de ménage dans sa

déclaration d’impôt 1999-2000. Si l’on y ajoute la part du mobilier de ménage

héritée de son père (soit 26'666 fr.), on parvient bien à un montant de 56'666

fr. avant abattement.

L’abattement relatif au mobilier de

ménage - qui se montait à 20'000 fr. lors de la période fiscale 1999-2000 (art.

37.

al. 2 aLI) et à 50'000 fr. ultérieurement (art. 54 al. 2 LI) - porte la

valeur nette du mobilier respectivement à 36'666 fr., puis à 6'666 fr. La

différence dans les tableaux de répartition du 25 novembre 2005 vient du fait

que, pour la période du 12.09.1999 au 31.12.2000, l'abattement figure après le

total net, sous la rubrique des "exemptions" et, pour les périodes du

01.01.2001

au 25.02.2002 et du 26.02 au 31.12.2002, les objets

mobiliers ont été d'emblée portés à leur valeur nette de 6'666 fr. (56'666

fr. ./. 50'000 fr.).

C’est dès lors à bon droit que

l’ACI a tenu compte des éléments de fortune précités afin de calculer les

montants déterminants pour le taux d’impôt sur la fortune dans le canton de

Vaud.

7.

a) Le recourant reproche à l’ACI d’avoir retenu

une valeur locative incohérente pour le chalet sis à 6.********. Il estime que,

s’agissant d’un immeuble sis hors du canton, l’ACI devait se référer à la

valeur retenue par les autorités fiscales valaisannes (soit 2'080 fr. selon les

décisions de répartition du 19 novembre 2003 pour les périodes du 15 septembre

2001.

au 24 mai 2002 et du 25 mai 2002 au 31 décembre 2002). Pour le surplus, il

n’élève aucune objection à l’encontre du principe même de la taxation de la

valeur locative et ne critique pas, en soi, le mode de calcul de la valeur

locative dans le canton de Vaud.

Il ressort des pièces versées au

dossier que l’ACI s’est effectivement écartée de la valeur locative prévalant

en Valais (cf. détermination de la valeur locative ICC 1999-2000 du 4 mars

2005; détermination de la valeur locative ICC 2001-2002 du 8 mars 2005;

proposition de règlement établie par l’ACI le 25 novembre 2005). Retenant

l’année 1973 comme année de construction de l’immeuble (mentionnée par le

contribuable dans le formulaire ad hoc), et 1996, celle de l’avance d’hoirie,

comme année d’affectation de l’immeuble au logement du contribuable (et non

2001.

admise en premier lieu par l’office d’impôt), l’ACI a arrêté une valeur

locative déterminante pour l’impôt cantonal et communal se montant à 3'520 fr.

pour la période fiscale du 12 septembre 1999 au 31 décembre 2000, et à 2'380

fr. pour la période fiscale du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2002

(elle était de 1'520 fr. pour la période du 1er janvier au 31

juillet 1999 ; c’est également la valeur indiquée par la commune de Nendaz

dans son attestation du 4 septembre 2001 qui doit concerner la période

1999-2000). A ce sujet, il est encore précisé que la différence entre la valeur

locative calculée par l’administration vaudoise pour la période fiscale 1999 et

2000.

(3'520 fr.) et celle calculée pour la période fiscale 2001 et 2002 (2'380

fr.) est liée d’une part au taux d’adaptation de la valeur locative fondé sur

les données du recensement fédéral de 1990 (123 % pour la période fiscale

2001-2002) et à l’abattement de 35 % de la valeur déterminante pour l’impôt

cantonal et communal, prévu par la nouvelle loi dès le 1er janvier

2001.

b) En droit fiscal suisse prévaut

la règle selon laquelle l'usage d'une chose, dont le contribuable est

propriétaire, n'est pas imposable. A cet égard, l'imposition de la valeur

locative constitue une exception; mais celle-ci se justifie, selon la

jurisprudence et la doctrine, en raison de la structure de l'impôt sur le

revenu et du principe de l'égalité horizontale (cf. ATF 131 I 377, RDAF 2006 II

11, consid. 2.1; ATF 123 II 9 et Archives de droit fiscal 53, p. 391; pour la

doctrine, v. notamment; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du

revenu et de la fortune, 2e éd. 1998, p. 435 ss; Xavier Oberson, Droit fiscal

suisse, 3e éd. 2006, § 7, n. 165, p. 128; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de

droit fiscal suisse, 4e éd. 2002, p. 174). Elle vise, notamment, à corriger la

différence entre la situation du propriétaire qui est autorisé à déduire de son

revenu une partie importante de ses frais de logement et celle du locataire

qui, pour sa part, ne peut invoquer de déduction similaire, quand bien même il

a, dans la pratique, à assumer une partie d'entre eux en payant son loyer;

l'imposition de la valeur locative auprès du propriétaire rétablit en

conséquence l'équilibre entre les deux situations (v. ATF 123 II 9, cons. 3a,

références citées). En outre, le principe d’égalité de traitement est respecté

par l’imposition du revenu de jouissance, concrétisé sous forme de valeur

locative, auprès du propriétaire qui habite son logement, alors que le

propriétaire qui loue le sien est imposé sur un revenu en espèces constitué par

le loyer encaissé (v. Caroline Rusconi, L'imposition de la valeur locative,

thèse Lausanne 1988, p. 45).

c) Dès lors, le droit fédéral (art.

21.

al. 1 let. b LIFD), comme le droit cantonal (art. 21a aLI ; art. 24

let. b et 25 al. 1 LI), consacre le principe selon lequel la valeur locative de

l'immeuble dont le propriétaire se réserve l’usage constitue un revenu

imposable au titre du rendement de la fortune immobilière.

La loi fédérale sur l’harmonisation

des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID; RS

642.

) consacre à l’art. 7 al. 1 le principe de l’imposition de la valeur locative.

La loi d’harmonisation est en revanche muette quant aux règles d’évaluation de

la valeur locative que devraient appliquer les cantons (contrairement à la loi

fédérale sur l’imp¿ fédéral direct [art. 21 al. 2 LIFD]). Cette matière relève

de la compétence des cantons (art. 1 al. 3 LHID), dont la liberté est

uniquement limitée à deux égards. D’une part, les règles d’évaluation qu’ils

retiennent ne doivent pas aboutir à vider l’imposition de la valeur locative de

son sens, car elles seraient alors contraires à l’art. 7 al. 1 LHID. D’autre

part, elles doivent respecter les principes constitutionnels, notamment celui

de l’égalité de traitement (Danielle Yersin, L'impôt sur le revenu, Etendue et

limites de l'harmonisation, in Archives 61, 295, 305). Le Tribunal fédéral a

reconnu toutefois qu’il n’était pas possible de déduire directement de l’art. 4

aCst (8 Cst) des règles précises concernant le calcul de la valeur locative. Le

législateur cantonal jouit à cet égard d’une marge d’appréciation importante et,

en cas de silence de la loi, l’autorité d’application dispose d’un certain

pouvoir d’appréciation (ATF 131 I 377, RDAF 2006 II 11, consid. 2.2 ; ATF

124.

I 145, 152 ss ; Danielle Yersin, op. cit., p. 305; Rivier, op. cit.,

p. 437 ; M. Reich, n. 44 ad art. 7 LHID, p. 109 s., in M. Zweifel/P.

Athanas, Kommentar zum schw. Steuerrecht, I/1, 2 ème éd., Bâle 2002); les

cantons ont fréquemment prévu des abattements - d'ampleurs diverses - visant à

encourager l'accession à la propriété. Il n’y a donc pas d’harmonisation

horizontale entre les cantons quant à l’évaluation de la valeur locative.

d) En droit cantonal, on

distinguera les périodes régies par l’aLI et par la LI. Selon l’art. 21a al. 2

aLI, la valeur locative demeure bloquée, tant que l’affectation au logement du

contribuable est maintenue; elle est revue au cas où d'importants travaux sont

entrepris ou en cas de changement de propriétaire (v. Claudine Amstein, Le

système vaudois de l'imposition de la valeur locative, in EC 1996, p. 847).

Suivant l'al. 3 de cette même disposition, cette valeur est établie d'après une

statistique des loyers, mise à jour périodiquement, en fonction des critères

suivants: la surface du logement, l'âge du bâtiment, le type de logement, son

absence de confort, l'environnement défavorable et la commune de situation,

chacune d'entre elles se voyant attribuer un coefficient déterminé (v. Rusconi,

op. cit., pp. 221-224; v. Instructions de l'ACI concernant la détermination de

la valeur locative, n° 21'008, ch. 2 et Tableau n° 4a). Entre les mises à jour,

la valeur locative est adaptée d’après la variation du coût de la vie, des

loyers et du coût de la construction (taux annuel d’adaptation). Enfin l'alinéa

4.

prévoit une réduction lorsque l'immeuble en cause a été affecté au logement avant

1980.

Les deux conditions consacrées par les alinéas 2 et 4 sont spécifiques au

droit vaudois et diffèrent du régime de la valeur locative imposable dans le

cadre de l’art. 21 let. b LIFD.

La loi du 4 juillet 2000 a modifié

quelque peu la méthode de détermination de la valeur locative. En substance, la

valeur locative correspond à un loyer moyen de ce logement (art. 25 al. 1 LI);

cette formulation paraît se référer à une valeur du marché, soit au loyer

(moyen) qu'un tiers devrait payer pour l'occupation d'un tel logement. Pour

cerner ce loyer moyen, l'al. 2 prescrit de se fonder sur une "valeur

statistique indexée"; la valeur ainsi obtenue fait toutefois l'objet

d'un abattement de 35% (même alinéa). L'indexation a pour but d'adapter de

manière régulière la valeur locative durant les périodes séparant les

statistiques réalisées au plan fédéral (les données déterminantes à une période

récente sont celles ressortant des recensements fédéraux de 1990 et 2000). Par

ailleurs, la statistique des loyers permet d'attribuer à un logement une valeur

locative de base en fonction de sa surface; cette valeur est ensuite pondérée

en fonction de l'âge du bâtiment, de la commune de situation, du type de

logement, de l'éventuelle absence de confort et, ou d'un environnement

défavorable (al. 3, 1ère phrase). Au surplus, l’art. 39 LI prévoit une

déduction sociale sur la valeur locative ou le loyer net du logement affecté au

domicile principal du contribuable, qui excède 20% de son revenu net.

e) C’est dès lors en vain que le

recourant conteste la valeur locative retenue par l’autorité intimée pour

arrêter le montant du revenu déterminant le taux d’impôt dans le canton. Ce

mode de calcul ne contrevient ni à la LHID, ni à la jurisprudence citée plus

haut, qui réserve aux cantons la liberté de recourir à leurs propres normes

d’évaluation dans le cadre de leur taxation, sous certaines réserves qui ne

sont pas en cause dans le cas d’espèce.

8.

La conclusion qui précède vaut pour les

taxations cantonales, mais ne s’applique pas à l’imposition en matière d’impôt

fédéral direct, qui ne saurait se fonder sur une appréciation des rendements de

fortune qui dépende des différentes règles d’évaluation posées par les cantons.

On rappelle que la compétence d’imposition en matière d’impôt fédéral direct

revient au canton de Vaud pour la période du 1er janvier au 31

juillet 2001.

Dans un arrêt FI.1999.0027 du 13

décembre 1999, qui vise le cas de contribuables domiciliés à titre principal

dans le canton de Vaud et propriétaires d'un chalet dans le canton du Valais,

le Tribunal administratif a retenu que la taxation par les autorités fiscales

valaisannes de la valeur locative IFD du chalet était déterminante pour fixer

l'assiette de l'impôt fédéral direct des contribuables:

"S'agissant

du présent cas, où il s'agit de déterminer l'assiette de l'impôt fédéral direct

d'un contribuable domicilié dans le canton de Vaud à raison d'un immeuble

détenu en Valais, le tribunal ne voit pas de motif de procéder d'une autre

manière; les autorités valaisannes sont mieux à même que celles du canton de

Vaud de cerner – selon la procédure décrite d'ailleurs par l'AFC – une valeur

adaptée aux circonstances locales et proche de la valeur du marché. Il convient

donc de reprendre la valeur arrêtée sur le plan valaisan et résultant de

l'information transmise au fisc vaudois".

Cette jurisprudence s'appuie sur

l'art. 21 LIFD (disposition reprise de l'ancien art. 21 de l’Arrêté du 9

décembre 1940 concernant l’impôt fédéral direct, AIFD). Il n'y a pas de raison

de s'en écarter à la suite de l'entrée en vigueur de la LHID. L'autorité

intimée reconnaît qu'elle a arrêté selon les normes vaudoises la valeur

locative à 2'380 fr., montant converti en valeur fédérale à 3'300 fr., ceci à

défaut d'autres indications fournies alors par le recourant. Selon la décision

valaisanne, cette valeur s'élève à 2'080 fr.; c'est dès lors cette valeur qui

détermine l'assiette de l'impôt fédéral direct, conformément à la jurisprudence

rappelée plus haut. Ces considérations conduisent à annuler la décision

attaquée, dans la mesure où elle porte sur la taxation de l'impôt fédéral

direct pour la période du 1er janvier au 31 juillet 2001.

9.

Le recourant fait valoir qu’il n’a pas pu

déduire intégralement les intérêts de l’hypothèque grevant l’immeuble sis à 7.********

au cours de la période où il était assujetti de manière limitée dans le canton

de Vaud (assujettissement limité à l’immeuble sis dans le canton, du 12

septembre 1999 au 31 décembre 2002).

a) Selon la proposition de

règlement établie par l’ACI le 25 novembre 2005 pour la période fiscale du 13

septembre (recte: 12.09) 1999 au 31 décembre 2000, les déductions sur le revenu

brut imposable comprennent notamment des intérêts passifs pour 6'013 fr. Ces

intérêts ont été calculés comme il suit :

Dette

hypothécaire au jour du décès de M. C.________ : 426'384 fr.

Taux

d’intérêt hypothécaire connu pour 1999 : 4 %

Intérêts

hypothécaires estimés pour 1999 depuis la date

du

décès : 426'384 x 4 % x 108 / 360 = 5'116.61

Intérêts

hypothécaires effectifs pour 2000 (y.c. indemnité

de

retard) : 18'336.50

fr.

Annualisation

des intérêts hypothécaires :

5'116.61

+ 18'336.50 / 468 x 360 = 18'040.86

fr.

Part

de A.________ (1/3) : 6'013

fr.

Le recourant ne conteste pas les

montants exposés ci-dessus. Il ressort d’ailleurs de l’inventaire successoral

déjà cité que la dette hypothécaire du défunt auprès de la BCG (C. 10.********)

se montait bien à 426'384 fr. au jour du décès. Par ailleurs, le recourant

avait produit avec sa déclaration d’impôt 1999-2000 les pièces bancaires

relatives aux intérêts hypothécaires effectifs versés en 2000 (soit 18'336 fr.

50.

y compris l’indemnité de retard de 264 fr. 35). Ces montants se révèlent

corrects et peuvent dès lors être confirmés.

Il est exact que le recourant n’a

pas pu déduire l’intégralité de ses intérêts hypothécaires (6'013 fr.) de son

revenu imposable dans le canton de Vaud, mais seulement une part de ce montant

(2'644 fr. pour la période du 12 septembre 1999 au 31 décembre 2000). Cela

étant, pour ce qui est du taux d’imposition, il a été tenu compte de l’ensemble

des intérêts passifs, à savoir 6'013 fr.

En droit fédéral, comme en droit

cantonal, les intérêts passifs privés sont déductibles du revenu (art. 33 al. 1

let. a LIFD, 37 al. 1 let. a LI, 23 al. 1 let. e aLI). Les art. 33 al. 1 let a

LIFD et 37 al. 1 let. a LI précisent que la déduction se monte au plus au

rendement imposable de la fortune, augmenté d’un montant de 50'000 fr. Il

convient dès lors de déterminer si c’est à juste titre que l’autorité intimée

n’a pas déduit l’intégralité du montant de 6'013 fr. du revenu imposable dans

le canton de Vaud.

b) En matière de défalcation des

dettes et des intérêts passifs, lorsque plusieurs cantons sont en concours,

c’est en principe la méthode de la répartition proportionnelle qui prévaut. Le

Tribunal fédéral a posé le principe – qui est également valable en droit fiscal

international - selon lequel les dettes et les intérêts passifs doivent être

pris en charge par chacun des cantons au prorata des actifs qui lui ont été

attribués pour l’imposition (ATF 119 Ia 46 ; 111 Ia 123 ; 104 Ia 256

consid. 4b p. 261 ; W. Ryser/B. Rolli, op.cit. , p. 138). Afin que la

répartition soit équitable, les actifs doivent être évalués sur la même base

par tous (donc aux valeurs vénales pour tous les actifs, y compris les

immeubles (cf. W. Ryser/B. Rolli, op.cit., p. 138; en outre, p. 140 s., qui

expose précisément la méthode des répartitions successives).

Si la quote-part des intérêts

passifs imputables à chacun des cantons est inférieure au rendement de la

fortune imposable dans chacun de ces cantons, la répartition en reste là. Si

par contre il apparaît que la quote-part d’intérêts passifs attribuée à l’un

des cantons excède le rendement de la fortune que ce dernier peut imposer, il

ne pourra être mis à sa charge d’intérêts passifs que jusqu’à concurrence de ce

rendement de la fortune. L’excédent devra donc faire l’objet d’une deuxième

répartition, au prorata des actifs attribués aux cantons restants. Si cette

deuxième répartition révèle à nouveau que le montant des intérêts passifs

attribuable à l’un des cantons excède le montant du rendement de la fortune

imposable restant, ce dernier canton ne devra supporter une attribution

d’intérêts passifs supplémentaires qu’à concurrence du reste de ce rendement de

la fortune, l’excédent devant donner lieu à une troisième répartition et ainsi

de suite. A supposer que la totalité des rendements de la fortune ait été

absorbée par des attributions d’intérêts passifs et qu’il subsiste un reste,

alors ce reliquat devra être déduit de revenus d’autre nature, par exemple de

revenus du travail. Si ce reliquat d’intérêts passifs non absorbés doit être

pris en charge par une personne physique, la loi fixe désormais un plafond à la

déduction des intérêts passifs privés (art. 9 al. 2 let. a LHID) tombant à la

charge des autres revenus. Ce plafond est défini comme étant le total des

rendements de la fortune augmenté de 50'000 francs (W. Ryser/B. Rolli, op.cit.,

p. 140 s).

c) En

l’espèce, s’agissant de la période fiscale du 12 septembre 1999 au 31 décembre

2000, l’autorité intimée a réparti les intérêts passifs en fonction des actifs

attribués au canton du Valais, respectivement au canton de Vaud et aux

Etats-Unis (où le recourant était domicilié durant cette période), selon les

pourcentages suivants :

Total Vaud VS USA

Immeubles 249'430 210'000 39’430

Titres et

créances 169’256 169’256

Objets

mobiliers 56'666 56’666

Divers 2'333 2’333

Total de l’actif 477'685 210'000 39'430 228’255

Rapport en

% 100 % 43,96 % 8,25 % 47,79

%

Intérêts

passifs 6'013 2’644 496 2’873

Pour la période fiscale du 1er

janvier 2001 au 24 mai 2002, durant laquelle le recourant était toujours

considéré par le canton de Vaud comme étant domicilié à l’étranger, la répartition

des intérêts passifs a été opérée selon les mêmes principes, avec des

pourcentages légèrement différents :

Total Vaud VS USA

Immeubles 249'430 210'000 39’430

Titres et créances 158'986 158’986

Objets mobiliers 6'666 6’666

Divers 2'333 2’333

Total de l’actif 417'415 210'000 39'430 167’985

Rapport en % 100 % 50,30

% 9,44 % 40,26 %

Intérêts passifs 6'013 3'025 568 2’420

Ces calculs sont conformes à la

jurisprudence citée et doivent être confirmés. Il est vrai que la répartition

intercantonale des éléments imposables établie le 19 novembre 2003 par les

autorités fiscales valaisannes pour la période du 15 septembre 2001 au 24 mai

2002.

ne parvient pas aux mêmes résultats. Cela s’explique: elle ne prend pas en

compte les actifs figurant dans le tableau de répartition ci-dessus sous les

rubriques objets mobiliers (6'666 fr.) et divers (2'333 fr.). De plus la

répartition établie par le fisc valaisan ne tient pas compte du même montant

total d’intérêts passifs (5’876 fr. contre 6'013 fr. dans le calcul ci-dessus).

Il s’ensuit que les pourcentages des actifs attribués au canton de Vaud ne sont

pas identiques (52,19 % selon le fisc valaisan, contre 50,30 % dans le

calcul ci-dessus) et que le calcul des intérêts passifs attribuables à chaque

canton est modifié dans la même mesure. Il ne convient pas pour autant de

corriger le calcul effectué par l’ACI; il a déjà été précisé que les actifs

retenus (notamment 6'666 fr. et 2'333 fr., qui ont apparemment échappé à

l’imposition dans le canton du Valais) et le décompte des intérêts était

correctement établi.

d) Comme on l'a vu à propos de la

valeur locative (consid. 7c), la jurisprudence fédérale n'exige pas

l'utilisation d'une méthode d'évaluation de la fortune et des dettes qui soit

uniforme entre cantons: chaque canton est ainsi en droit d'utiliser ses propres

règles d'évaluation, pour autant qu'il utilise des règles semblables pour les

objets qu'il est en droit d'imposer et pour ceux attribués à d'autres cantons.

Cette latitude laissée aux cantons est confirmée dans un arrêt du 2 décembre

1994.

(ATF 120 1a 349, consid. 3a, p. 352; Archives 65, 582). La LHID, comme on

l'a également rappelé, n'a pas mis fin à ce régime qui laisse une marge

d'appréciation aux cantons. S'agissant de la répartition des intérêts passifs,

le même arrêt pose le principe qu'il faut une évaluation concordante non

seulement des actifs, mais aussi des rendements de fortune dans les cantons

concernés – et, par conséquent, en particulier de la valeur locative (ATF 120

1a 349, consid. 5, p. 357; l’arrêt fait l’objet d’une note critique de J.-B.

Paschoud, in RDAF 1997 II 237, 241 ; de même P. Locher, Einführung in das

interkantonale StR, p. 104 ; en faveur de la solution du TF, semble-t-il,

X. Oberson, Droit fiscal suisse, 3è éd., § 21, n. 11, p. 427). Dès lors que

pour les périodes du 12 septembre 1999 au 31 décembre 2000, puis du 1er

janvier 2001 au 24 mai 2002, la déduction des intérêts passifs ne donne pas

lieu dans le canton de Vaud à une seconde répartition, la valeur locative

retenue respectivement par les autorités fiscales vaudoises et valaisannes

demeure ici sans incidence sur cette répartition.

e) Finalement, pour la période

fiscale du 25 mai 2002 au 31 décembre 2002, objet d’une taxation intermédiaire

en raison de l’ouverture de la succession de la grand-mère du recourant, les

intérêts passifs ont été répartis de la manière suivante :

Total Vaud VS USA

Immeubles 249'430 210'000 39’430

Titres et

créances 158'986 158’986

Objets

mobiliers 6'666 6’666

Divers 588’307 588’307

Total de l’actif 1'003’389 210'000 39'430 753’959

Rapport en % 100 % 20,92

% 3,92 % 75,16 %

Intérêts passifs 6'013 1’259 236 4’518

Ce calcul doit être corrigé

s’agissant des pourcentages déterminants, puisque la part successorale du

recourant dans la succession de son aïeule devait être fixée à 511'136 fr. (au

lieu de 585'974 fr.), ce qui réduit le montant de 588'307 fr., figurant au

titre de « divers » dans la fortune déterminante pour le taux, à

513'469 fr. (511'136 fr. + 2'333 fr.); dès lors, le total de l’actif se monte à

928'551 fr., ce qui porte le rapport en % des actifs dans le canton de Vaud à

22,62 %.

Au surplus, même si le recourant

n’est plus imposé de manière illimitée aux Etats-Unis durant cette période,

mais en Suisse, l’imposition dans le canton de Vaud demeure comme par le passé

limitée aux fractions de fortune et de revenus attribuables à l’immeuble de 7.********.

On relève encore que la décision de

répartition intercantonale des éléments imposables, établie le 19 novembre 2003

par le Service des contributions valaisan pour la période fiscale du 25 mai au

31.

décembre 2002, ne tient pas compte des mêmes montants d’actifs; les actifs

autres qu’immobiliers y figurent pour une valeur totale de 383'000 fr., alors

qu’ils s’élèveraient selon les valeurs corrigées comme indiqué ci-dessus à

679'121 fr. pour le fisc vaudois (158'986 + 6'666 + 513’469). Dès lors,

logiquement, le pourcentage des actifs localisés dans le canton de Vaud n’est

pas le même pour les autorités fiscales valaisannes et vaudoises; par ailleurs

le montant total des intérêts passifs retenu par les autorités fiscales

valaisannes se monte à 5'876 fr. (contre 6'013 fr. dans le tableau ci-dessus).

f) Bien qu’elles aient une

incidence sur la répartition intercantonale opérée par les autorités

valaisannes et vaudoises, ces différences ne justifient pas une taxation

intermédiaire dans le canton de Vaud lors de la cessation des rapports de

travail (décision de l’office d’impôt du 29 août 2001) ou lors du déplacement

du domicile principal en Suisse (qui ne modifie pas l’assujettissement limité

du contribuable dans le canton).

Le 29 août 2001, l’office d’impôt a

effectivement rejeté la requête de taxation intermédiaire, en relevant que

l’interruption d’une activité lucrative, si elle n’excède pas deux ans, ne

constitue pas à elle seule une cause de taxation intermédiaire. Dans le cadre

de son recours, le recourant ne formule plus d’objection sur ce point.

10.

Partant, le recourant obtient partiellement gain

de cause dans la mesure où la fortune, ainsi que le revenu déterminants pour le

taux d’imposition de la période fiscale du 25 mai au 31 décembre 2002 doivent

être rectifiés au sens du considérant 5 ci-avant, et où les intérêts passifs

déductibles dans le canton de Vaud pour la même période doivent être recalculés

en fonction de la nouvelle répartition des actifs (consid. 9e). L’affaire est

donc renvoyée à l’ACI afin qu’elle procède aux corrections nécessaires et

notifie une nouvelle décision de taxation relative à cette période fiscale (du

25.

mai au 31 décembre 2002).

En tant qu’ils concernent les

autres périodes fiscales, les griefs du recourant se révèlent mal fondés et

doivent être rejetés; les taxations de ces périodes fiscales, du 12 septembre

1999.

au 24 mai 2002, doivent être intégralement confirmées.

La taxation de la période fiscale

allant du 1er janvier au 31 juillet 1999, non litigieuse, ne fait

pas l’objet du présent litige; dans la mesure où le décompte de l’impôt

demeurant dû pour l’entier de l’année fiscale 1999 - compte tenu des versements

déjà opérés et du remboursement de l’impôt anticipé - n’était pas correct,

l’office d’impôt est invité à notifier un nouveau calcul de l’impôt encore dû,

avec les rectifications qui s’imposent (consid. 4).

Enfin, la taxation de l’impôt

fédéral direct pour la période du 1er janvier au 31 juillet 2001

doit être annulée (consid. 8).

11.

Compte tenu de l’issue du litige, le recourant

supportera un émolument de procédure, réduit au montant de l’avance de frais

effectuée. N’ayant pas procédé avec l’assistance d’un mandataire, le recourant

ne peut obtenir l’allocation de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

En matière d'impôt cantonal et communal

I.

Le recours formé le 12 janvier 2006 est

partiellement admis.

II.

La décision rendue le 12 décembre 2005 par l’ACI

est confirmée, en tant qu’elle porte sur les périodes du 12 septembre 1999 au

31 décembre 2000 et du 1er janvier 2001 au 24 mai 2002.

III.

La décision rendue le 12 décembre 2005 par l’ACI

est annulée, en tant qu’elle porte sur la période du 25 mai au 31 décembre

2002, le dossier étant renvoyé à l’autorité intimée pour nouvelle décision dans

le sens des considérants.

IV.

Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est

mis à la charge du recourant.

V.

Il n’est pas alloué de dépens.

VI.

En matière d’impôt fédéral direct

VII.

Le recours formé le 12 janvier 2006 est admis.

VIII.

La décision rendue le 12 décembre 2005 par

l’Administration cantonale des impôts est annulée, en tant qu’elle porte sur

l’impôt fédéral direct dû pour la période du 1er janvier au 31

juillet 2001, le dossier étant renvoyé à l’autorité intimée pour nouvelle

décision dans le sens des considérants.

IX.

Il n’est pas perçu de frais, ni alloué de

dépens.

Lausanne, le 30 janvier 2009

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision

attaquée.