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Décision

FI.2006.0009

TA - FI.2006.0009 - 2006-11-28 - X.________ c/Administration cantonale des impôts

28 novembre 2006Français38 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

La société A.________ SA, à 1.********, a été inscrite au

registre du commerce du canton de Vaud le 21 avril 1989. Son but est

l'exploitation d'un établissement médico-social. B.________ en est le seul

administrateur et dispose de la signature individuelle. Il est également

directeur de l'établissement et propriétaire des immeubles dans lesquels se

trouve l'EMS.

B.

Le 29 avril 1991, le Service des assurances sociales et de

l'hospitalisation du Canton de Vaud s'est adressé à la recourante, respectivement

à son directeur, pour l'informer notamment que l'établissement ne répondait plus

aux normes exigées en matière de police sanitaire et d'hébergement

médico-social.

Au dossier figure un devis établi par C.________ SA

le 4 décembre 1991 concernant la transformation de l'EMS pour le mettre en conformité

"aux exigences minimales" et qui s'élève 710'000 francs, y compris la

création d'un jardin d'hiver et d'une terrasse couverte, qui ne fait pas partie

de la mise en conformité, pour un montant de 250'000 francs.

Figure également au dossier un devis de la société D.________

AG du 1er septembre 1992 concernant l'achat d'un lot de 30 lits de

gériatrie. Compte tenu de options qui paraissent avoir été choisies par la

recourante (marquées d'une croix dans le devis), le montant total de ce achat

était de l'ordre de 235'000 francs.

Par courrier du 16 juin 1992, le Service de la santé

publique à indiqué à la recourante que compte tenu des carences architecturales

dont souffrait l'établissement médico-social, il n'était pas possible

d'envisager le renouvellement de son autorisation d'exploiter. Ce courrier

mentionne également ce qui suit :

"Vous pouvez également proposer un projet personnel

d'établissement qui pourrait trouver place dans des locaux existants nécessitant

peu de transformation (moins d'un million de francs).

Nous avons pris note que vous disposiez de fonds propres que

vous étiez prêt à investir dans ce projet, ces fonds pouvant notamment servir à

la constitution d'une fondation ayant pour but l'exploitation de l'EMS.

Nous attendons avant la fin de 1992 que vous nous présentiez

un projet réaliste dans le cadre défini ci-dessus ou que nous annonciez en

accord avec la commission sanitaire la reprise d'un des projets planifiés dans

la zone sanitaire."

L'autorisation d'exploiter l'A.________ a été

prolongée jusqu'au 19 octobre 1998, date à laquelle le Chef du département de

la santé et de l'action sociale a refusé son renouvellement. A.________ SA

ainsi que son directeur ont saisi le Tribunal de céans d'un recours contre

cette décision. Cette cause a fait l'objet d'un arrêt du 10 juin 1999 qui a

partiellement admis le recours, le dossier étant retourné à l'autorité intimée

pour qu'elle rende une nouvelle décision (arrêt GE.1998.158, à l'état de fait

duquel il est fait référence pour le surplus). On extrait des considérants de

cette décision ce qui suit :

" En l'espèce, le Tribunal administratif juge que

la fermeture, inévitable à terme, est en soi justifiée. Toutefois, il

n'apparaît pas que la santé ou la sécurité des pensionnaires soient

actuellement menacées au point de justifier la mesure dont est recours. Les

avis des intervenants et les déclarations des témoins sont en tout cas de

nature à atténuer les inquiétudes que l'on pourrait avoir, d'autant plus qu'aucune

plainte n'a été enregistrée à leur connaissance. Dans ces conditions, le

respect du principe de la proportionnalité aurait dû amener l'autorité intimée

à ne pas recourir à la mesure extrême qu'est le retrait immédiat de

l'autorisation, mais à se borner à fixer aux recourants un délai pour procéder

à la fermeture de l'établissement et pour régulariser dans l'intervalle la

situation en complétant l'effectif de son personnel infirmier. Il est ainsi

excessif (art. 36 lit. a LJPA) d'ordonner la fermeture immédiate d'un

établissement qui fonctionne, sans plainte ni incident particulier, depuis plus

de quinze ans. Le retrait de l'autorisation doit dans ces conditions être

annulé et un délai de l'ordre de deux ans doit être laissé aux recourants pour

procéder à la fermeture de l'EMS, en prenant toutefois la précaution

entre-temps de renforcer le personnel infirmier pour qu'il soit conforme aux

exigences du département.(consid. 3c)"

Il ressort enfin de l'arrêt rendu par le Tribunal de

céans le 7 août 2001 (GE.2001.0065), confirmé par le Tribunal fédéral le 18

février 2002 (ATF 2P.241.2001), que l'A.________ s'est vu retirer

définitivement son autorisation d'exploiter le 30 juin 2001.

C.

Le 2 avril 1998, l'Administration cantonale des impôts

(ci-après ACI), a informé la recourante qu'un contrôle aurait lieu au siège de

la société le 22 avril 1998 et qu'à cette occasion, la preuve des chiffres qui

avaient été annoncés pour les années de calcul 1991 à 1996, qu'il s'agisse de

recettes ou de dépenses, devraient être apportés.

En définitive, le contrôle a eu lieu dans les locaux

du mandataire de la recourante les 8 et 9 septembre 1998.

Par courrier du 9 décembre 1998, l'ACI a informé la

recourante qu'elle ouvrait contre elle une procédure pour soustraction fiscale.

Ce courrier mentionnait expressément qu'il valait interruption de la

prescription au sens des articles 133 LI et 184 LIFD pour les infractions

commises.

Le 16 décembre 1998, l'ACI a adressé une sommation

au mandataire de la recourante, lui impartissant un ultime délai du 11 janvier

1999 pour produire les pièces sollicitées le 29 septembre 1998. Par décision du

12 février 1999, l'ACI a condamné la recourante a payer deux amendes de 500 et

200 francs fondées respectivement sur les articles 130 al. 1 aLI et 200 LIFD.

Par acte du 19 février 1999, la recourante a déposé

une réclamation contre cette décision, laquelle a fait l'objet de deux décisions

sur réclamation rendues les 30 avril et 5 mai 1999, confirmant les prononcés

d'amende.

Les 31 mai et 3 juin 1999, l'A.________ SA a saisi

le Tribunal de céans de deux recours contre les décisions précitées. Elle a

encore saisi la présente autorité d'un recours du 13 juillet 1999 contre une

décision de l'ACI du 14 juin 1999 statuant sur une demande de la recourante

tendant à la consultation de son dossier fiscal.

Les causes ont été jointes dans un arrêt du 26 août

1999 (FI.1999.0041) aux termes duquel tous les recours ont été rejetés. Le

considérant D de la décision précitée avait la teneure suivante :

" Le 9 décembre 1998, l'ACI a informé la société qu'elle

ouvrait contre cette dernière une procédure pour soustraction fiscale."

Le 22 février 2000, une nouvelle sommation a été

adressée à la recourante pour produire les pièces sollicitées.

Le 12 juin 2001, l'ACI a adressé un avis de

prochaine clôture à la recourante concernant les impôts cantonal, communal et

fédéral direct, portant sur les déclarations d'impôt 1993-1994, 1995 et 1996,

la recourante étant invitée à communiquer ses observations à ce sujet dans un

délai de 20 jours. Ce délai a été prolongé de 20 jours par courrier du 10 août

2001 puis une ultime fois par courrier du 12 octobre 2001 au 30 octobre

suivant.

D.

Le 20 septembre 2002, l'ACI a notifié à la recourante une

décision de rappels d'impôts et de taxation définitive et prononcé d'amendes

(soustraction fiscale) à l'encontre de la recourante concernant les impôts

cantonal et communal dont le dispositif est le suivant :

"I. procède aux rappels d'impôts cantonaux et

communaux / taxation définitive suivants à l'endroit de A.________ SA,

contribuable 2'494/114 :

Impôts sur le bénéfice

Compléments d'impôt à payer

Années

Canton

Commune

Total

1.********

Fr.

Fr.

Fr.

1993

340.60

211.25

551.85

1994

340.60

211.25

551.85

1995

25'376.10

15'737.15

41'113.25

1996

126'445.80

78'416.00

204'861.80

Totaux

152'503.10

94'575.65

247'078.75

Impôts sur le capital

Compléments d'impôt à payer

Années

Canton

Commune

Total

1.********

Fr.

Fr.

Fr.

1993

0.00

0.00

0.00

1994

0.00

0.00

0.00

1995

0.00

0.00

0.00

1996

1'535.10

952.00

2'487.10

Totaux

1'535.10

952.00

2'487.10

Récapitulation des compléments d'impôts cantonaux et

communaux Totaux

Fr.

Compléments d'impôt pour le canton 154'038.20

Compléments d'impôt pour la commune 95'527.65

Total des compléments d'impôt 249'565.85

II. Prononce à l'encontre de la société A.________ SA,

contribuable 2'494/114 une peine d'amende d'un montant de Fr. 1'100.—(mille

cent francs) pour les soustractions commises durant la période 1993-1994, à

savoir :

Fr. 700.-- pour le canton

Fr. 400.-- pour la commune de 1.********

III. Prononce à l'encontre de la société A.________ SA

/ contribuable 2'494 / 114 une peine d'amende d'un montant de Fr.

41'100.—(quarante et un mille cent francs) pour les soustractions commises

durant la période fiscale 1995, à savoir :

Fr. 25'400.-- pour le canton

Fr. 15'700.-- pour la commune de 1.********

IV. dit que la majoration de 10% des éléments

soustraits par A.________ SA pour la période fiscale 1996 (art. 128 al. 2 Lit a

aLI) est d'ores et déjà comprise dans les montants figurant sous chiffre I.

ci-dessus ;

Récapitulation des compléments d'impôts cantonaux et

communaux Totaux

Fr.

Compléments d'impôt pour le canton 26'100.00

Compléments d'impôt pour la commune 16'100.00

Total des compléments d'impôt 42'200.00

V. laisse les frais de l'enquête pénale fiscale à la

charge de l'Etat.

Total général dû Fr.

291'765.85"

Le même jours, l'ACI a notifié à la recourante une

décision de rappel d'impôts et de taxation définitive et prononcé d'amendes

(soustraction fiscale) pour les périodes fiscales 1993-1994, 1995 et 1996

concernant l'impôt fédéral direct, dont le dispositif est le suivant :

"I. procède aux rappels d'impôts fédéraux /

taxation définitive suivants à l'endroit de A.________ SA, contribuable 2'494 /

114 :

Impôt sur le bénéfice

Impôts

Dus

Facturés

Complément

à payer

Fr.

Fr.

Fr.

1993

5'850.60

5'693.80

156.80

1994

5'850.60

5'693.80

156.80

1995

24'215.20

8'069.20

16'146.60

1996

68'629.40

58.05

68'571.35

Totaux

104'545.80

19'514.85

85'031.55

Impôt sur le capital

Impôts

Dus

Facturés

Complément

à payer

Fr.

Fr.

Fr.

1996

883.20

407.20

476.00

Totaux

883.20

407.20

476.00

Récapitulation des compléments d'impôts fédéraux Totaux

:

Fr.

Compléments d'impôt sur le bénéfice 85'031.55

Compléments d'impôt sur le capital 476.00

Total des compléments d'impôts 85'507.55

II. prononce à l'encontre de A.________ SA,

contribuable 2'494 / 114 une peine d'amende d'un montant de Fr. 300.—(trois

cents francs) pour les soustractions commises durant la période fiscale

1993-1994;

III. prononce à l'encontre de A.________ SA,

contribuable 24'494 / 114 une peine d'amende d'un montant de 16'100 (seize

mille cent francs) pour les soustractions commises durant la période fiscale

1995;

IV. prononce à l'encontre de A.________ SA,

contribuable 24'494 / 114 une peine d'amende d'un montant de Fr. 100.—(cent

francs) pour les soustractions tentées durant la période fiscale 1996;

Récapitulation des amendes pour d'impôts fédéraux Totaux

:

Fr.

Années 1993-1994 300.00

Année 1995 16'100.00

Année 1996 100.00

Total des amendes 16'500.00

Total général dû Fr.

102'007.55"

E.

Par actes du 11 octobre 2002, la recourante a déposé deux

réclamations contre les décisions précitées concluant à leur annulation en ce

qui concerne les rappels d'impôts et les prononcés d'amende.

F.

Le 3 janvier 2006, l'ACI a rendu une décision sur

réclamation par laquelle elle a partiellement admis les griefs de la recourante

et rendu le dispositif suivant :

"par ces motifs, l'Administration cantonale des impôts

décide :

-

d'admettre partiellement la réclamation;

-

de réduire les amendes pour la période 1995 à fr.

770.—pour l'impôt cantonal, à fr. 480.—pour l'impôts communal et à fr.

1'250.—pour l'impôt fédéral direct;

-

de rejeter la réclamation pour le surplus."

En bref, l'ACI a considéré que les amendes étaient

justifiées concernant les dépenses privées portées dans les comptes. En ce qui

concerne les salaires excessifs du directeur reprochés à la recourante, elle a constaté

que l'attestation idoine figurait au dossier et n'avait pas été considéré comme

excessif par l'autorité fiscale de sorte qu'il n'était pas possible d'infliger

des amendes pour cette raison.

G.

Par acte du 3 février 2006, la recourante a saisi le

Tribunal de céans d'un pourvoi et pris les conclusions suivantes :

"1. L'effet suspensif est accordé

2. Les rappels d'impôts auxquels à (sic) procédé l'ACI dans

ses deux décisions du 20 septembre 2002 en matière d'impôt cantonal et d'impôt

fédéral direct sont annulés (chiffre I desdites décisions).

3. Les amendes prononcées par l'ACI dans ses deux décisions

du 20 septembre 2002 en matière d'impôt cantonal et d'impôt fédéral direct pour

les périodes 1993-1994 et 1996 sont annulées (chiffres II et IV desdites

décisions).

4. Les amendes infligées par l'ACI dans sa décision sur

réclamation du 3 janvier 2006 pour la période 1995 sont annulées.

5. La recourante est autorisée à fournir des explications et

pièces complémentaires."

Elle s'est acquittée en temps voulu de l'avance de

frais de 2'000 fr. requise par le Tribunal.

L'autorité intimée s'est déterminée le 6 mars sur le

recours, et a pris les conclusions suivantes :

"- admettre partiellement le recours;

-

de supprimer les reprises effectuées sur la période

1995 post;

-

de réduire l'amende prononcée pour l'impôt fédéral

direct pour la période 1995 à fr. 650.—

-

de rejeter le recours pour le surplus."

Elle a produit à l'appui de ses déterminations un

décompte rectifiant les reprises d'impôts pour l'année 1995 "post"

dont il ressort que les compléments dus pour l'année 1995 pour les impôts

cantonal et communal se montent non pas respectivement à 25'375.10 et 15'737.15

francs, mais à 9'998.70 et 6'200.75 francs. Ainsi, les prétentions totales de

l'ACI concernant les impôts cantonal et communal passent de 249'565.85 à

223'548.35 francs et de 85'507.55 à 76'995.55 francs concernant l'impôt fédéral

direct.

Le recourant a produit de déterminations

complémentaires le 10 mai 2006.

H.

Pour la bonne intelligence de la présente cause, il

convient encore de mentionner que l'autorité intimée a ouvert, parallèlement à

la procédure qui a conduit à la présente affaire, une procédure de soustraction

fiscale à l'encontre du directeur et administrateur unique de l'A.________ SA,

M. B.________. Le Tribunal de céans a déjà statué sur le recours formé par ce

dernier contre une décision sur réclamation de l'autorité intimée par un arrêt

du 24 novembre 2006 dans la cause FI.2006.0010, à l'état de fait duquel il est

renvoyé pour le surplus.

Par avis du 3 novembre 2006, les parties ont été

informées que des copies des certificats de salaire de B.________ pour les

années 1993 à 2000, qui se trouvent dans le dossier FI.2006.0010 ont été versés

au dossier de la présente cause.

I.

Le Tribunal a statué par voie de circulation. Les arguments

des parties sont repris ci-après dans la mesure utile.

Considérants

1.

Conformément à l'article 199 alinéa 1 de la loi sur les

impôts directs cantonaux (ci-après LI ; RSV 642.11), le Tribunal de céans est

compétent pour connaître des recours contre des décisions sur réclamation

prises par l'administration cantonale des impôts. Il était aussi compétent pour

statuer sur les recours interjetés contre les décisions de l'administration

cantonale des impôts sous l'égide de la loi sur les impôts direct cantonaux du

26.

novembre 1956 (art. 104 aLI applicable par renvoi de l'art. 134 al. 2 aLI).

Il est également compétent pour statuer sur les recours interjetés contre des

décisions sur réclamation prises en application de la loi fédérale sur l'impôt

fédéral direct (ci-après LIFD ; RS 642.11), en vertu de l'article 140 de

cette même loi et de l'article 3 de l'arrêté d'application dans le Canton de

Vaud de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (RSV

658.11

).

Déposé dans le délai de 30 jours prescrit par

les articles 200 LI, 134 al. 2 aLI et 140 LIFD, le recours est recevable à la

forme.

2.

La recourante invoque dans un premier temps la

prescription de la procédure de rappel d'impôts et de contravention. Il indique

par ailleurs dans ses écritures complémentaires que l'avis d'ouverture

d'enquête n'est pas accompagné d'une preuve postale de sa notification, pièce dont

il conviendrait d'ordonner la production par l'autorité intimée.

Certes, c'est l'autorité qui supporte en principe le

fardeau de la preuve de la notification de l'acte qui fait courir un délai et

de la date à laquelle il a été communiqué à la partie (Bovay, procédure

administrative, Berne, 2000, p. 372). Toutefois, lorsqu'un acte administratif

n'a pas été notifié du tout à la partie alors qu'il aurait dû l'être, le délai

de recours ne saurait courir tant que la partie n'a pas acquis ou ne pouvait

pas acquérir une connaissance certaine de la décision litigieuse en faisant

preuve d'une attention raisonnable d'après le principe de la confiance ; il

incombe en effet au destinataire d'une décision qui ne lui a pas été

régulièrement notifiée d'entreprendre les démarches que la bonne foi exige de

lui pour obtenir les renseignements nécessaires à la sauvegarde de ses droits;

s'il en apprend le contenu d'une autre manière, il doit l'attaquer sans retard

et ne peut se contenter d'exiger qu'elle lui soit formellement notifiée; à

défaut, il s'expose à la forclusion.

Ces principes, qui sont valables notamment en

matière de calcul du point de départ d'un délai de recours, sont applicables

par analogie dans le cas d'espèce. En effet, ce n'est que dans son recours

devant le Tribunal de céans que la recourante conteste, implicitement, avoir

reçu la notification de l'avis d'ouverture d'une procédure pour soustraction

fiscale. Or, le fait qu'un avis d'ouverture d'une procédure pour soustraction

avait été adressé à la recourante découle des considérants de l'arrêt

FI.1999.0041 qui ont été notifiés à la recourante le 26 août 1999. Si la

recourante voulait contester avoir reçu un tel acte, elle aurait dû intervenir

auprès de l'autorité intimée sans retard en contestant avoir reçu l'avis

précité. Un tel grief n'est dès lors pas fondé, sans qu'il soit nécessaire

d'inviter l'autorité intimée, comme la recourante le requiert, à produire une

preuve de la notification de l'acte précité.

L'acte interruptif de prescription a dès lors été

adressé en temps voulu à la recourante et la prescription a par la suite été

interrompue par les différents actes de procédure.

3.

a) La recourante conteste également la reprise de

provisions constituée pour des travaux de transformation et pour l'achat de

lits.

L'autorité intimée estime que les provisions en

question ne sont ni des charges ou des pertes qui seraient connues, au moment

de la clôture du bilan, quant à leur origine, mais non quant à leur importance,

ni des engagements ou des charges existant à cette date, mais dont le montant

et l'échéance ne peuvent être déterminés avec précision ou même dont

l'existence est incertaine.

b) Comme le relève à juste titre l'autorité intimée,

en droit suisse, les entreprises sont imposées sur la base de leur bilan

commercial, à condition toutefois que la comptabilité ait été tenue

régulièrement et de manière inattaquable quant à la forme et au fond (RDAF

1963, p. 118; Arch. 55, p. 630). Selon le principe comptable dit de la

spécialisation, les charges et les produits doivent être rattachés à chaque

exercice qu'ils concernent, et à eux seuls. L'entreprise ne peut donc pas

choisir arbitrairement le moment de la comptabilisation (Känzig, Wehrsteuer,

Tome I, ad art. 41 al. 2, n. 8, p. 757). Plus précisément, une charge doit être

enregistrée dès qu'il existe une obligation de la payer.

Les provisions pour risques de pertes ou charges

probables, en particulier, résultent du principe de clarté et de sincérité du

bilan, consacrés par l'art. 959 CO; la constitution d'une provision est

nécessaire pour que le bilan reflète la situation exacte de l'entreprise à la

date de sa confection (v. Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise,

société anonyme, Lausanne 1994, p. 225 ss, spéc. p. 230). Il y va non seulement

de l'intérêt des actionnaires d'une société, mais également de ses créanciers

et parmi ceux-ci, l'autorité fiscale. Ces provisions permettent de prendre en

considération des obligations dont on ne connaît ni le montant, ni l'échéance;

elles comprennent les dettes qui, à cause de l'incertitude qui plane sur leur

existence ou sur le montant qu'elles représentent, n'ont pas encore pu être

inscrites définitivement au passif comme obligations (FF 1983 II 918). On

relève que, sous l'ancien régime, l'art. 670 al. 2 ancien CO permettait à la SA

de constituer des réserves latentes pour de telles opérations, dans la mesure

où celles-ci présentaient des risques de pertes reconnaissables (ATF 116 II 533

= JT 1992 I 34, not. 37); la constitution de provisions à cette fin était ainsi

implicitement admise (v. Fortsmoser/Meier-Hayoz/Nobel; Schweizerisches

Aktienrecht, Bern 1996, § 50 N. 299, p. 682). Depuis le 1er juillet 1992,

l'art. 669 al. 1 CO, deuxième phrase, autorise de façon expresse la

constitution au bilan de provisions pour risques et charges, destinées à

couvrir les engagements incertains et les risques de pertes sur les affaires en

cours. Au compte de pertes et profits, la dotation nécessaire à la constitution

de ces provisions est englobée dans les charges visées à l'art. 663 al. 3 CO

(v. FF 1983 II 913; sur la notion, v. au surplus Manuel suisse d'audit, 1998,

vol. I, p. 229 ss, arrêt TA du 27 mai 2004 dans la cause FI.2003.0049).

En droit fiscal, cette opération comptable est

reconnue par le droit fédéral (art. 49 al. 1 lit. c AIFD et art. 63 al. 1 lit.

a et c LIFD) et par le droit cantonal (art. 55 b LI). Elle était d'ailleurs

également reconnue sous l'ancien droit fédéral et cantonal (art. 54 aLI et 49 2ème

al. AIFD ; arrêt TA du 8 décembre 1994 dans la cause FI.1994.0060). Lorsqu'elle

sert à couvrir un risque de perte, la fixation de ce montant ne doit pas

dépasser celui de la charge effectuée sans contrepartie, en tenant compte de

toutes les circonstances du cas concret. Si le montant de la provision est en

revanche plus élevé que la perte à laquelle l'entreprise a dû faire face dans

la réalité, elle devient une réserve latente et, comme telle, doit être

réintégrée dans les résultats imposables (v. Jean-Marc Rivier, La fiscalité de

l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 231). Tant l'opportunité de

constituer cette provision que la fixation de son montant est une question

d'appréciation de l'entrepreneur, respectivement du conseil d'administration de

la SA (cf. Peter Böckli, Das neue Aktienrecht, Zürich 1992, p. 291, remarque

1065). Dans la mesure où la constitution d'une provision constitue une charge,

soit un élément qui réduit le résultat imposable, il incombe au contribuable d'établir

les faits propres à justifier celle-ci (sur ce point, ainsi que plus

généralement sur la problématique des amortissements et des provisions en droit

fiscal, v. TA FR, StE 2004, B 72.14.1 no 22, arrêt TA du 27 mai 2004 dans la

cause FI.2003.0049 déjà cité).

c) Il ressort des explications fournies par la

recourante à l'appui de son recours que les provisions litigieuses ont été

créées en relation avec des projets de transformations des bâtiments de l'EMS

pour répondre aux exigences des autorités administratives. Elle se prévaut

d'ailleurs d'un devis établi par C.________ SA concernant ces travaux. Quant

aux lits, la décision de leur achat semble également avoir été liée à la

prolongation de l'autorisation d'exploiter de l'EMS.

La recourante soutient que ces provisions

concernaient de "véritables charges, qui ne dépendaient pas du seul bon

vouloir de la société". Cet argument n'est toutefois pas déterminant pour

savoir si les provisions susmentionnées étaient admissibles. En effet, comme

mentionné supra, pour qu'une telle provision soit admise d'un point de vue

comptable, il est impératif que l'on se trouve, au moment de la clôture de

l'exercice, soit en présence de charges ou de pertes qui seraient connues quant

à leur origine, mais non quant à leur importance, soit en présence

d'engagements ou de charges existant à cette date, mais dont le montant et

l'échéance ne peuvent être déterminés avec précision ou même dont l'existence

est incertaine. En d'autres termes, les provisions constituées en vue d'une utilisation

future, en particulier pour faire face à des charges que l'entreprise devra

supporter en raison de son activité future, constituent fiscalement des

réserves. De ce fait, elles ne peuvent être déduites. Elles font partie du

bénéfice imposable (Rivier, La fiscalité de l'entreprise (société anonyme),

Lausanne, 1994, p. 230).

Tel est le cas en l'occurrence : la recourante admet

que les provisions litigieuses ont été constituée pour payer des travaux et des

achats qui seraient intervenus si l'exploitation de l'EMS avait pu être

prolongée, dans le but notamment de satisfaire aux directives imposées. Or, au

moment où ces provisions ont été constituées, leur engagement subséquent

n'était pas certain : la recourante a uniquement demandé des devis à des entreprises

sans les concrétiser notamment par la signature de contrats. Dans ce cas, on ne

se trouve pas en présence d'une dépense connue quant à son origine mais dont le

montant n'est pas encore connu. On se trouve au contraire clairement face à des

provisions pour charges futures, qui ne sont pas admises, conformément aux

considérants susmentionnés (voir également arrêt TA du 8 décembre 1994 dans la

cause FI.1994.0060). C'est dès lors à juste titre que l'autorité intimée a

procédé à la reprise des provisions.

d) La recourante allègue par ailleurs le caractère

arbitraire de la dissolution, par l'autorité intimée des provisions précitées

durant l'exercice 1996. Elle soutient que si ces provisions devaient être

dissoutes, elles devaient l'être pour les années de leur constitution, soit

1991.

et 1992.

Comme le relève à juste titre l'autorité intimée, le

Tribunal de céans a déjà eu l'occasion de confirmer le fait que l'autorité

intimée était en droit de revenir sur l'appréciation qu'elle avait pu faire

durant une période antérieure dans le cadre de la taxation afférente aux

périodes suivantes (arrêt TA du 27 mai 2004, FI.2003/0049). De plus, la

dissolution de ces provisions durant l'année 1996, soit la dernière année objet

de la présente procédure correspond à la solution la plus favorable pour la

recourante. En effet, si ces provisions avaient été dissoutes pour période

antérieure, une réévaluation des bilans aurait dû intervenir pour toutes les

années subséquentes, avec pour conséquence une augmentation de la fortune de la

société, et donc une reprise d'impôt plus importante. La décision de l'autorité

intimée n'est dès lors pas contestable à cet égard.

4.

a) La recourante reproche la reprise effectuée sur le

salaire de son directeur, Monsieur B.________, pour les années 1993, 1994 (1995

prae) et 1996. L'autorité intimée a en effet abandonné la reprise pour la

période 1995 postnumerando dans ses déterminations du 6 mars 1996 en déclarant

ce qui suit :

"Après avoir pris connaissance des pièces 11 et 13

annexées au recours, l'Administration cantonale des impôts ne peut que

constater la pertinence de l'argumentation de la société. Nous ne nous

expliquons pas pour quelles raisons la demande de pièce ne figure pas dans

notre dossier. Nous ne savons pas non plus si la formule a/02 a effectivement

été reçue par l'OIPM. Toutefois, dans la mesure où cette autorité a procédé à

la taxation après la demande de pièce, sans effectuer de modification de la

taxation, nous ne pouvons que renoncer à la reprise, les conditions d'un rappel

d'impôt n'étant pas remplies. Il n'y a donc plus de reprises pour la période de

taxation 1995 post. (…)

Le contribuable conteste les reprises concernant le salaire

excessif pour la période 1995 prae (exercices 1993 et 1994) et la période 1996.

Sur ce point, nous ne pouvons que renvoyer au chiffre 1 de notre décision sur

réclamation. Nous rappelons tout d'abord que, quand bien même l'autorité de

taxation a admis les salaires alloués pour les années de calcul 1991 et 1992,

puis 1995, pour des raisons procédurales, cela ne l'empêche pas de revoir sa

position pour les périodes pour lesquelles les conditions du rappel d'impôt

sont réunies.(…)"

b) Il convient d'examiner en premier lieu dans

quelle mesure les conditions d'un rappel d'impôt sont réalisées en l'occurrence.

Sur le plan procédural, on relève que le

rappel d’impôt est notifié à l’issue d’une procédure de révision au détriment

du contribuable. Il s’agit d’une voie de droit extraordinaire qui permet

exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, tel étant

le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v. arrêts

FI 1995.0046 du 13 juin 1996, FI 1994.0065 du 18 août 1995, FI 1993.0053 du 20

décembre 1994, FI 1993.0016 du 10 mai 1994).

c) En matière d'impôt direct cantonal et

communal, la procédure de révision était, jusqu’au 31 décembre 2000, réglée aux

art. 107 à 109 aLI. L’art. 109 al. 1, première phrase, aLI permettait à

l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive en défaveur du

contribuable « (...)dans les trois mois dès la découverte du

motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication

de la décision, lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des

preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de

réclamation ou de recours ». Selon la jurisprudence du Tribunal

administratif (arrêts FI 1993.0100 du 28 octobre 1994 et FI 1993.0101 du 15

mars 1995), cette règle exigeait seulement que la procédure de révision soit

entamée dans le délai de trois mois dès la découverte du motif de révision,

mais non pas que la décision arrêtant la taxation révisée soit prise à cette

échéance. Cette disposition a été remplacée par l’art. 207 al. 1 de la loi du 4

juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : LI), en vigueur

depuis le 1er janvier 2001 et donc applicable à la période de

taxation 2001-2002. A teneur de cette disposition :

«Lorsque des moyens de preuve ou des faits

jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une

taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une

taxation passée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou

incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale,

cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris

les intérêts.

Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et

précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a admis

l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était

insuffisante. »

aa) Tant s’agissant de l’ancien que du nouveau

texte, on entend par faits nouveaux des faits antérieurs à la décision de

taxation, mais découverts après seulement (nova reperta). Ce motif de révision

est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant

preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des

circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de

taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf. les articles

136, notamment lit. d, et 137, notamment lit. b, OJF et, sur cette question,

Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation

judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et

2.

, p. 26 et ss; références citées; v. aussi, Pierre Moor, Droit

administratif, II, Berne 1991, n° 2.4.4.1; Blaise Knapp, Précis de droit

administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 et ss;

v. aussi, Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II 1 et ss). Entre

autres conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision

soit ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des

indications erronées du contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette

dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant

la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en

ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir dans sa décision.

Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon Moor, ils le sont

s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision différente s'ils

avaient été connus à temps (ibid., p. 230; v. en outre plus généralement sur

cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche Rechtsmittel in

der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp.

96-97).

bb) On rappellera par ailleurs que l'aLI

distingue l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler rappel d'impôt,

lorsqu'elle intervient en défaveur du contribuable), de celle de la

soustraction d'impôt. A l'inverse de l'AIFD, qui, comme on le verra ci-dessous,

ne permettait pas à l'autorité fiscale de revenir sur une taxation définitive

hormis la constatation d'une soustraction (v. FI 1996.0053, déjà cité), cette

solution est également consacrée par la LIFD (v. notamment art. 151 ss LIFD,

qui ne présuppose plus l'existence d'une faute; v. au surplus sur ce point Hugo

Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in Archives

61, 447 ss., spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der

Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; v. aussi Känzig/Behnisch, Die

direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le système mis en oeuvre

par l'AIFD, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le nouveau régime de la

LIFD, FI99/0073 du 12 avril 2000).

b) S'agissant du droit fédéral, la LIFD, en

vigueur depuis le 1er janvier 1995, prévoit, à son article 151 al. 1, le rappel

d'impôt, notamment « lorsque des moyens de preuve ou des faits

jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une

taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une

taxation entrée en force est incomplète(...)». Contrairement à ce qui

prévalait antérieurement sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend

plus exclusivement de la commission d'une infraction fiscale.

c) Toujours sur le plan formel, on rappellera

que, selon la jurisprudence constante, la procédure de taxation est régie par

la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255). Cette maxime est

également applicable dans le cadre de la procédure de recours, en matière

fiscale (art. 142 al. 4 LIFD; art. 201 LI). Le recours à l'art. 6 CEDH,

disposition dont la jurisprudence a, notamment, tiré le droit de tout prévenu

de se taire durant son procès, est dénué de pertinence, car cette disposition

ne s'applique qu'aux procédures de droit pénal fiscal et non aux procédures

purement fiscales, telles la procédure de taxation et le rappel d’impôt (v. ATF

2A.67/2004 &2P.34/2004 du 17 février 2005, cons. 4.2., références citées).

d) L'autorité doit vérifier la déclaration

(cf. articles 123 et 126 LIFD, 172 et 176 LI). Elle doit déterminer d'office

tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en cas de

violation de son obligation de coopérer par le contribuable. Dès lors, si des indices

précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation

fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte

la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253;

Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et

Francfort s/Main 1998, n° 8 p. 393; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit

fiscal suisse 3ème éd., Berne 1994, p. 58/59) ; dans sa jurisprudence, le

Tribunal administratif a confirmé plusieurs fois ce principe (v. arrêts FI

2002.0043

du 10 mars 2003 ; FI 2000.0003 du 29 juin 2000 ; FI

1997.0049

du 15 avril 1999 ; FI 1992.0082 du 12 février 1993). En effet, les

parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf.

art. 126 al. 1 LIFD, 90 al. 2 aLI et 176 al. 1 LI ; v. Jean-Marc Rivier,

Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., Lausanne

1998, p. 142; Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1,

ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496) ; cette obligation s’étend du reste à la

procédure de rappel d’impôt (art. 153 al. 3 LIFD et 209 al. 3 LI ; cf.

Klaus A. Vallender, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, ad art. 153

LIFD n° 4, p. 415). S’agissant du fardeau de la preuve, on retient dans la

règle qu’il appartient à l'autorité de taxation d'établir les faits qui fondent

la créance d'impôt ou qui l'augmentent (ATF 105 Ib 382) ; le contribuable,

pour sa part, doit alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent

cette créance (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256/257). Ainsi, la justification

commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit être

établie par le contribuable ; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel

chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son

droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale (v. Xavier

Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137).

Le fisc et le contribuable sont donc tenus de

collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les allégations

qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit en

apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou

l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant

de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont

vraisemblables (v., outre Rivier, ibid., Walter Ryser / Bernard Rolli, Précis

de droit fiscal suisse, Berne 2001, 4e éd., p. 462). Le Tribunal administratif

a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD et

201.

LI) et peut demander un complément d'instruction. Il apprécie les preuves apportées

par les parties et a un large pouvoir d'appréciation dans ce domaine (ATF 120

Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités). On relèvera au surplus que la

jurisprudence considère, lorsqu'elle est confrontée à des actes émanant du

contribuable, que le juge peut s'en tenir à la formulation qu'a utilisée

l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la preuve du

contraire; par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques doivent

être attribués (sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel ils

sont établis, tels des versements effectués sur le compte d'une société, qui

sont présumés constituer des recettes de celle-ci (cf. Archives de droit fiscal

58, 516 ; 47, 536 ; TA, arrêt FI 1991.0036, du 6 octobre 1993,

consid. 3; FI2004.0038 et 0039 (même arrêt)).

e) S'il est vrai que les formulaires de certificat

de salaire pour la déclaration d'impôt du directeur de la recourante n'ont pas

été joints aux déclarations d'impôts de celle-ci, il n'en demeure pas mois que

l'attestation concernant les montants alloués aux membres de l'administration

et aux organes de direction (formule 21024, puis 11118) sur laquelle figure le

montant du salaire du directeur a été jointe à la déclaration d'impôt pour les

périodes 1993-1994 (revenus 1991 et 1992), 1996 et suivantes. Il convient

toutefois de relever que le directeur de la recourante a produit dans toutes ses

déclarations d'impôts personnelles les formulaires "certificat de salaire

pour la déclaration d'impôt". Les salaires nets déclarés ont été les

suivants :

1991.

1992.

1993.

1994.

1995.

1996.

1997.

1998.

1999.

2000.

269'880

275'260

304'900

326'280

438'300

308'555

196'680

195'000

195'000

305'500

Comme mentionné supra, pour qu'un motif de révision

soit admis, l'administration fiscale doit être en présence d'un fait nouveau,

soit antérieur à la décision de taxation, mais découvert après celle-ci. De

plus, il faut que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de

l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des circonstances, de

les faire valoir auparavant dans la procédure de taxation notamment.

En l'occurrence, force est de constater que ces

conditions ne sont pas satisfaites. En effet, il ressort des pièces du dossier

que l'autorité de taxation n'a entrepris aucune démarche pour obtenir les

attestations concernant les montant alloués aux organes de direction de la

recourante pour les années 1993 et 1994, alors qu'elle a pourtant requis ce

document par courrier du 10 octobre 1996 pour la période fiscale 1995. En ne

sollicitant pas la production des pièces qui n'étaient pas annexées à la

déclaration 1993 et 1994, elle n'a pas agi avec l'attention que l'on est en

droit d'attendre d'elle. Elle ne peut dès lors pas, par le biais de la

procédure de révision, corriger une telle erreur. Le Tribunal de céans en est

d'autant plus convaincu que les certificats de salaire pour déclaration d'impôt

précisant le salaire du directeur de la recourante ont été annexés à ses

propres déclarations d'impôts et que l'autorité de taxation aurait pu sans

difficulté prendre connaissance de ces éléments en s'adressant à l'Office

d'impôt compétent.

C'est dès lors à tort que l'autorité intimée à

procédé à des reprises d'impôts pour les années 1993 et 1994 concernant le

salaire prétendument excessif versé au directeur de la recourante.

Concernant la période fiscale 1996, l'examen du

dossier de l'administration fiscale laisse apparaître que la déclaration

d'impôt remplie déposée par la recourante porte la mention

"définitif". De plus, parmi les pièces jointes à l'appui de la

déclaration figure l'attestation concernant les montants alloués aux membres de

l'administration (formule 11118), sur laquelle figure un timbre humide portant

la mention "reçu le 8 déc. 1997 chancellerie PM". Certes, l'avis de

prochaine clôture adressé à la recourante le 12 juin 2001 mentionnait que la

période de taxation 1996 était encore provisoire en ce qui concerne les impôts

cantonal et communal d'une part et l'impôt fédéral direct d'autre part.

Toutefois, cette indication est contredite par l'indication du caractère

définitif de la déclaration figurant sur celle-ci. Par ailleurs, l'autorité

intimée n'a pas apporté d'élément permettant de démontrer que cela n'était pas

le cas.

Force est dès lors de constater que, face à une

décision définitive, l'autorité intimée ne peut que invoquer un motif de

révision pour procéder, par la suite, à un rappel d'impôt. Or, en l'occurrence,

au moment où la taxation est devenue définitive, l'autorité avait connaissance

du salaire du directeur de la recourante. Dès lors, c'est à tort qu'elle a

procédé au rappel d'impôt pour cette période également, les conditions

permettant une révision n'étant pas réunies. La décision entreprise devra dès

lors être réformée en conséquence.

5.

La recourante conteste enfin une série de reprises

concernant des prestations à l'actionnaire. Le Tribunal de céans a déjà eu

l'occasion de trancher ces questions, sous l'angle des reprises effectuées

contre l'administrateur et actionnaire unique de la recourante, M. B.________,

dans l'arrêt rendu dans l'affaire qui opposait ce dernier à l'autorité intimée

dans la cause FI.2006.0010. Pour éviter des redites, il est renvoyé au

considérant 4 de cet arrêt, dont il ressort, en substance que la reprise

effectuée concernant l'assurance ménage "Secura" est justifiée, que

celle relative à une pendule neuchâteloise n'est pas fondée, pas plus que celle

relative à une chaîne HI-FI Revox. En revanche, la reprise concernant la

facture de la fiduciaire Cofiducia est justifiée.

Les autres reprises, qui n'ont pas été contestées en

procédure (art. 31 al. 2 LJPA), seront maintenues. Dans la mesure où les

reprises sont annulées ou confirmées contre l'actionnaire unique et

administrateur de la recourante elles le sont également pour cette dernière.

6.

Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission

partielle du recours. La décision entreprise sera dès lors annulée et la cause

renvoyée à l'autorité intimée pour qu'elle rende une nouvelle décision au sens

des considérants, dans laquelle elle statuera sur les amendes qui, en

définitive, devront être prononcées.

Le présent arrêt sera rendu sans frais, le dépôt de

garantie effectué par la recourante lui étant restitué. Par ailleurs, obtenant

partiellement gain de cause par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel,

le recourant a droit à des dépens réduits.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est partiellement admis.

II.

La décision sur réclamation rendue le 3 janvier 2006 par

l'administration cantonale des impôts est annulée, le dossier étant retourné à

l'autorité intimée pour qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens des

considérants.

III.

Le présent arrêt est rendu sans frais, l'avance de frais

effectuée par le recourant lui étant restituée.

IV.

L'administration cantonale des impôts versera au recourant

la somme de 1'500 francs à titre de dépens réduits.

Lausanne, le 28 novembre 2006

Le président: Le

greffier :

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

En tant qu’il a trait à l’impôt fédéral direct, le

présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,

d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce

conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS

173.110).