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Décision

FI.2006.0012

TA - FI.2006.0012 - 2006-09-29 - X./ ADMINISTRATION CANTONALE DES IMPÔTS Office d'impôt des, Administration cantonale des impôts

29 septembre 2006Français25 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Par acte notarié Delafontaine du 23 mars 2005, X.________

a acquis de la Banque cantonale vaudoise les droits de superficie constitués

sur les parcelles nos 1********à 2********et 3********à 4********du cadastre

communal d’5********, ainsi que des halles professionnelles en propriété par

étages, des bureaux, appartements et garages érigés sur le fonds servant, le

tout pour un montant de 3'020'000 francs.

B.

Le 30 mai 2005, l’Office d’impôt des personnes morales a

notifié à X.________ un bordereau de droit de mutation, ensuite de l’acte de

vente précité, portant sur le prix de vente de 3'020'000 francs, auquel

s’ajoutent les redevances capitalisées des droits de superficie, soit 1'372'878

francs. Au total, un impôt de 144'964 fr.95 a été réclamé à la contribuable.

X.________, par la plume de la fiduciaire Y.________SA,

à 5********, a formé une réclamation à l’encontre de la taxation

précitée ; elle s’oppose en substance à la prise en considération, dans

l’assiette du droit de mutation, des redevances capitalisées des droits de

superficie. L’office d’impôt des personnes morales ayant fait savoir qu’il

maintenait sa décision, X.________, agissant par l’avocat Pierre Del Boca, a

demandé la convocation d’une séance avec le chef de l’Administration cantonale

des impôts (ci-après : ACI), Z.________ ; en effet, la contribuable a

invoqué à l’appui de sa réclamation le contenu des arrêts FI 1996.0101 et FI

2003.0039, rendus tous deux par le Tribunal administratif le 18 février 2004.

A l’issue de cette séance, qui s’est tenue le 19

décembre 2005, l’ACI a fait savoir à la contribuable qu’elle entendait demander

au Tribunal administratif une modification de sa jurisprudence, ce qu’elle a

confirmé par écrit le 13 janvier 2006.

C.

Conformément à l’art. 186 al. 3 LI, par renvoi de l’art.

50 al. 3 LMSD, la réclamation a été directement transmise par l’ACI, avec le

consentement de la contribuable, au Tribunal administratif, ce comme objet de

sa compétence.

Dans sa détermination du 27 mars 2006, l’ACI, qui

entend que le Tribunal administratif revienne sur les arrêts précités, a conclu

au rejet du recours.

X.________, dans son écriture du 20 avril 2006,

intitulée « recours complémentaire » a conclu, avec suite de frais et

dépens, à l’admission du recours, à la réforme de la taxation en ce sens que

l’assiette du droit de mutation soit ramenée à 3'020'000 francs et à ce que

l’Etat de Vaud, soit pour lui l’ACI, soit reconnu comme son débiteur à hauteur

de 3'600 francs avec intérêt à 5% l’an dès le 21 avril 2006.

Le magistrat instructeur a mis sur pied un second

échange d’écritures à l’issue duquel chaque partie a persisté dans ses

conclusions.

D.

Les juges et les assesseurs de la chambre fiscale du

Tribunal administratif se sont réunis et ont délibéré à huis clos, conformément

à l’art. 21 ROTA.

Considérants

1.

A titre préliminaire, il importe de s’assurer sur le plan

formel que le tribunal puisse entrer en matière sur le présent recours.

a) Jusqu'au 31 décembre 2000, le droit

cantonal ne prévoyait pas la possibilité, connue du droit fédéral, de

considérer une réclamation comme un recours lorsqu'elle est déposée contre une

décision de taxation déjà motivée, ce qui permet de la transmettre directement

à l'autorité de recours avec le consentement des ayants droit (art. 132 al. 2

LIFD). Depuis l'entrée en vigueur, le 1er janvier 2001, cette possibilité

existe, vu l'art. 186 al. 3 LI, calqué en fait sur la disposition précitée. Du

reste, la doctrine admet de façon générale qu'il est possible de confier la

compétence de traiter une réclamation à une autorité de recours indépendante de

l'administration (v. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, I/1, Basel/Frankfurt a.M. 1997, ad art. 48 LHID, nos

4.

et 5).

b) Le présent recours a trait à

l’application de la LMSD. Or, à teneur de l’art. 50 al. 3 de dite loi : « Les

dispositions de la loi sur les impôts directs cantonaux relatives à la

procédure de réclamation s'appliquent par analogie (art. 185 à 188 LI) ».

On retiendra donc que, par renvoi de cette dernière disposition, l’art. 186 al.

3.

LI s’applique également en matière de réclamation contre une décision de

taxation fixant définitivement le droit de mutation. Dans la mesure où, in

casu, la décision de taxation est motivée, d’une part, et où les parties à la

procédure de taxation ont expressément consenti à ce que le Tribunal

administratif soit directement saisi du recours, d’autre part, il y a bien lieu

d’entrer en matière sans qu’il s’impose de renvoyer préalablement le dossier à

l’autorité intimée pour traitement de la réclamation.

2.

Sur le plan matériel, le litige a trait à la détermination

de l’assiette du droit de mutation dû dans le cas d’espèce à la suite de l’acte

notarié du 23 mars 2005. Les parties divergent sur le point de savoir s’il

importe d’y inclure ou non la valeur capitalisée des rentes afférentes aux droits

de superficie acquis par la recourante.

a) On rappelle que l'impôt sur les mutations est un

impôt frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le

transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non

l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur

les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des

législations cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 29; August Reimann/ Ferdinand

Zuppinger/ Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bern 1966, ad.

art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de

l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre

vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble

situé dans le canton. Le Tribunal administratif (arrêts FI 1993.0099 du 28

décembre 1993; FI 1993.0134 du 27 juin 1994; FI 1994.0115 du 16 juin 1995) a précisé

à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute

opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.

aa) L'objet du droit de mutation consiste à imposer

avant tout le transfert au sens juridique (art. 2 al. 1 LMSD), certaines

opérations économiques énumérées de façon exhaustive à l'art. 2 al. 2 LMSD

étant réservées; dans l'arrêt FI 1995.0075 du 10 janvier 1996, le Tribunal

administratif a rappelé, références à l'appui, qu'en droit fiscal vaudois, la

base légale permettant de soumettre à l'impôt toutes les opérations équivalant

économiquement au transfert de l'immeuble faisait en revanche défaut (cons.

3c/aa). On rappellera ici la teneur de l’art. 2 LMSD :

«1. Le droit de mutation est perçu en cas de transfert entre

vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble

situé dans le canton.

(…)

3.

Le droit de mutation est perçu en outre sur les actes suivants, lorsqu'ils

interviennent à titre onéreux:

a) en cas de constitution, de transfert ou d'extinction d'un droit réel

restreint (droit de superficie, servitude, usufruit, droit d'habitation, charge

foncière, droit à une source, etc.), à l'exception du gage immobilier;

(…). »

Il n’est pas contestable - et du reste pas contesté

- que le transfert du droit de superficie génère la perception d’un droit de

mutation. Le litige a cependant trait à l’assiette dudit droit.

bb) Le droit de mutation est en principe prélevé sur

le prix d'acquisition de l'immeuble. Son assiette constitue la contrepartie du

transfert au sens juridique (ibid., cons. 4c). L'art. 6 LMSD précise, à ses

alinéas 1er à 5 :

«1.Le droit de mutation se calcule sur la valeur de

l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit

constitué, transféré ou éteint.

2.

Les parties ont l'obligation d'indiquer dans l'acte le prix réellement

convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur de l'immeuble ou du droit.

3.

Les prestations accessoires mises à la charge de l'acquéreur s'ajoutent au

prix d'achat, sauf si elles ont déjà donné lieu à la perception d'un droit de

mutation.

4.

Au cas où un immeuble est vendu en même temps que le commerce ou l'industrie

qui y est exploité, le contrat de vente doit porter à la fois sur l'immeuble,

le mobilier de l'entreprise et les valeurs immatérielles de celle-ci.

L'ensemble de ces éléments est soumis au droit sans déduction.

5.

Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est pas déterminée, ou si le prix

convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie

sur la base des données qu'elle peut réunir.

(…) »

En règle générale, le prix convenu est présumé

correspondre à la valeur réelle de l'immeuble au jour du transfert générant

l'imposition. Selon la doctrine, la valeur réelle ou valeur vénale est réputée

celle que tout un chacun peut obtenir au cours d'une transaction portant sur

l'aliénation d'un élément de l'actif se déroulant selon le cours normal des

affaires (v. Emanuel Grüninger/ Walter Studer, Kommentar zum Basler

Steuergesetz, Basel 1970, p. 385). Cette valeur doit être déterminée sur la

base d'éléments objectifs, les conditions inhabituelles ou personnelles, soit

tous les éléments subjectifs, ne pouvant être pris en considération (v.

Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,

2ème édition, Lausanne 1998, p. 505; Manuel d'estimateur de l'Union des experts

cantonaux en matière d'évaluation des immeubles - ci-après: manuel -, édition

août 1990, ch. 3.2.2.1). Dans ce contexte, n'entreront en particulier en compte

ni le prix d'amateur (Liebhaberpreis), ni celui obtenu lors d'une vente

urgente ou spéculative (cf. Reimann/Zuppinger/Schärrer, ad 165 ZHStG, nos 60 et

ss), ni celui résultant d'une procédure d'assainissement (v. arrêt FI 1998.0034

du 3 mai 2000). Cette valeur se confond avec la valeur du marché, prise en

considération par la pratique lorsque le prix convenu entre les parties ne

correspond en rien à la valeur vénale de l'immeuble transféré (Verkehrswert;

v. sur ce point pour la doctrine, Reimann/ Zuppinger/Schärrer, ibid.,

références citées; Grüninger/Studer, ibid.; v. également la jurisprudence du

Tribunal fédéral, publiée in StE 1998 A 23.1 n° 1, cons. 6a; ATF 107 III 40,

cons. 3). Ainsi, lorsqu'il correspond à la valeur du marché, le prix convenu

entre les parties détermine toujours l'assiette du droit (art. 6 al. 2 LMSD,

deuxième phrase; v. également les travaux préparatoires de la loi, in BGC

printemps 1963, p. 1032 et ss, not. 1040).

Dans de nombreux cas toutefois, les parties à l'acte

peuvent, dans certaines circonstances, s'être mises d'accord sur un prix qui,

précisément, n'aurait pas été obtenu dans les conditions ordinaires d'une

transaction immobilière; dans une situation de ce genre, il n'est pas rare que

le prix finalement obtenu par l'acheteur s'écarte plus ou moins sensiblement de

la valeur réelle de l'objet (v. Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., ad art.

165.

ZHStG, n° 60). Il peut alors s'agir d'un indice selon lequel le prix

convenu n'est pas la résultante d'un marché libre. Tel sera notamment le cas

lorsque les relations personnelles ou d'affaires que les parties entretiennent ont

influencé à la baisse la fixation du prix ou lorsque celles-ci sont convenues

d'autres contre-prestations, non expressément indiquées dans leur transaction

(v. sur cette question, arrêt FI 2004.0034 du 5 avril 2005, confirmé par ATF du

10.

janvier 2006).

cc) Par prestations accessoires, on

entend en règle générale toutes les prestations en relation causale avec le

transfert, mais qui ne sont pas incluses dans le prix de vente tout en

constituant une contrepartie dudit transfert. La doctrine en cite plusieurs

exemples parmi lesquels on retiendra surtout le préjudice résultant du

transfert de propriété, ainsi l'indemnité versée par l'acheteur à un tiers

locataire pour obtenir son départ, ou la reprise d'une dette du précédent

propriétaire (cf., pour la casuistique, Olivier Thomas, op. cit., pp. 218-219;

Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., ad art. 165 ZHStG, notes 2 à 13; le droit

zurichois diffère cependant du droit vaudois sur des points importants, de

sorte que les exemples donnés par ces derniers auteurs ne sont pas

nécessairement transposables dans le cadre de la LMSD). Ces contreprestations

font partie de l'assiette du droit; en sont en revanche exclues celles dont la

cause diffère de celle du transfert immobilier, et qui relèvent d'un autre

rapport contractuel, juxtaposé audit transfert, de telle sorte que l'on est

confronté à un contrat composé; on songe ici à la rémunération d'un contrat

d'entreprise conclu dans le cadre d'une vente immobilière (arrêt FI 1995.0075,

déjà cité) ou à une clause contractuelle par laquelle l’acheteur prend

possession de l’immeuble de manière anticipée, moyennant le versement une

indemnité correspondant à l’occupation anticipée (arrêt FI 1996.0123 du 4 avril

1997).

b) Il ressort de l’art. 2 al. 3 lit. a

LMSD que la constitution d’un droit de superficie, notamment, génère,

lorsqu’elle intervient à titre onéreux, la perception d’un droit de mutation.

L’assiette du droit est définie à l’art. 9 LMSD dont le contenu est le

suivant :

«1. Les rentes, pensions, usufruits ou autres droits à des

prestations périodiques qui interviennent dans le calcul du droit de mutation à

titre de prix ou d'objet sont estimés pour leur valeur capitalisée selon un

barème adapté aux normes usuelles des compagnies d'assurance.

2.

Ce barème est arrêté par le Conseil d'Etat. »

A cet effet, l'arrêté du 19 juillet

1963.

d'application de la LMSD (AMSD) prévoit à son art. 26, dans sa teneur en

vigueur jusqu’au 31 mai 2005, les dispositions suivantes :

« En cas de constitution, de transfert ou

d'extinction d'un droit réel restreint, au sens de l'art. 2 al. 3 let. a LMSD,

comportant une prestation annuelle, la valeur du droit réel restreint est

calculée selon le barème fixe ci-dessous. »

aa) Sur le plan du droit civil tout

d’abord, on rappellera que le droit de superficie est la servitude en vertu de

laquelle une personne a la faculté « d’avoir ou de faire des

constructions, soit sur le fonds grevé, soit au-dessous » (art. 779

al. 1 CC). Ce droit confère le moyen de dissocier la propriété du fonds de

celle des constructions qui s’y trouvent au moment de la constitution et qui

sont édifiées par la suite ; il permet donc de faire échec au principe de

l’accession énoncé à l’art. 667 CC. La conséquence essentielle du droit de

superficie est en effet que le titulaire de la servitude devient propriétaire

des constructions et autres ouvrages établis au-dessus ou au-dessous du fonds

grevé (art. 675 al. 1 CC ; cf. Paul-Henri Steinauer, Les droits réels,

Tome III, 3ème éd., Berne 2003, n° 2513, pp. 93-94, références

citées).

Le droit de superficie est

généralement accordé moyennant une contreprestation, laquelle peut consister en

un versement unique ou dans le service d’annuités ou d’autres montants

périodiques. D’un point de vue économique toutefois, cette rente constitue la

rétribution pour un usage de longue durée de l’immeuble, non l’intérêt du

capital ou un amortissement (v. ATF 101 Ib 329, cons. 1). L’obligation de payer

une rente est une dette personnelle du superficiaire ; elle ne constitue

pas un élément du droit de superficie et ne lui est pas rattachée à titre

d’obligation propter rem (Steinauer, op. cit., nos 2545-2546, p. 107). La rente n'est ainsi ni l'accessoire d'un droit réel, ni une

obligation propter rem au sens de l'art. 730 al. 2 CC (v. ATF 127 III 300, cons.

5a/bb). Il en résulte que, lors du transfert du droit à un tiers,

l’obligation de payer ne passe pas de par la loi à l’acquéreur ; le

propriétaire du fonds et le superficiaire devront prévoir que ce dernier

conviendra avec l’acquéreur d’une reprise de la dette de rente, ce conformément

à l’art. 175 CO (Steinauer, n° 2546).

Sauf convention contraire, le droit de

superficie personnel est cessible et passe aux héritiers (art. 779 al. 2 CC). Le

transfert subséquent du droit de superficie est un acte bilatéral conclu entre

le cédant et le cessionnaire; lorsque le droit de superficie est immatriculé

comme immeuble au registre foncier, le transfert doit s'effectuer selon les

règles applicables pour les immeubles et le contrat de cession doit revêtir la

forme authentique (Steinauer, n° 2528). Le contrat comporte en principe une

convention de reprise de la dette pour la rente (art 175 CO); il ne concerne

pas le propriétaire du fonds sous réserve du consentement requis par l'art. 176

CO. Lorsque le titulaire du droit de superficie a édifié un bâtiment, la

cession du droit de superficie s'effectue en principe à une double condition :

d'une part, le paiement d'un prix convenu entre les parties qui couvre la

valeur des constructions ainsi qu'une plus-value éventuelle sur la valeur du

terrain, et d'autre part, la reprise de l'obligation de payer la rente.

bb) Il en résulte, s’agissant du calcul

du droit de mutation, certaines incidences.

Dans les arrêts FI 1996.0101 et FI

2003.0039

précités, le Tribunal administratif répondu par la négative à la

question de savoir s’il convient d’inclure dans l’assiette du droit de mutation

la valeur capitalisée de la rente afférente au droit de superficie. Il a

considéré que la reprise de l’obligation de payer la rente du droit de superficie

constituait une dette personnelle; il ne s’agissait pas d’une contre-prestation

de l’acheteur pour l’acquisition du droit, mais d’une charge grevant celui-ci.

En outre, cette rente avait déjà donné lieu à perception lors de la

constitution du droit de superficie; lors du transfert de celui-ci, le

propriétaire qui l’a constitué reste titulaire de la créance; seule

l’obligation de payer la rente est transmise au cessionnaire; le cédant ne

reçoit aucune contrepartie. Comme l’opération de base, consistant à créer le

rapport de droit entre le créancier propriétaire du terrain et le titulaire du

droit de superficie débiteur de la rente, a déjà été taxée, la perception

ultérieure d’un même droit sur cette rente violerait la règle posée à l’art. 6

al. 3 LMSD.

Le Tribunal administratif a ainsi jugé

que le prix convenu entre les parties à la convention de cession d’un droit de

superficie pour le transfert de l'immeuble et l'éventuelle plus-value admise

pour la mise à disposition du terrain constituaient la base de calcul du droit

de mutation au sens de l'art. 6 al. 1 et 2 LMSD. Le tribunal a par là-même

estimé que la reprise de l'obligation relative à la rente ne pouvait en

revanche pas être comprise dans l'assiette du droit de mutation (dans ce sens,

v. Christian Brückner, Handänderungs-Steuerbemessung aufgrund kapitalisierter

Baurechtszinsen – Folge eines sachenrechtlichen Missverständnisses, in Archives

de droit fiscal 64 p. 673 ss, spécialement 690). Pour ce dernier auteur, le

montant de la rente serait d'ailleurs un élément déterminant pour fixer la

valeur de la parcelle de base sur laquelle le droit est constitué, et augmenterait

sa valeur en cas de vente notamment, alors qu'il grève le prix du transfert du

droit de superficie (op. cit., p. 691).

3.

La recourante se prévaut de cette jurisprudence, dont

l’ACI demande l’abandon.

a) Un changement de jurisprudence ne viole pas

l'art. 8 al. 1 Cst. s'il s'appuie sur des raisons objectives, telle qu'une

connaissance plus exacte des intentions du législateur, la modification des

circonstances extérieures, un changement de conception juridique ou l'évolution

des moeurs (ATF 130 V 492 consid. 4.1 p. 495; 127 V 353 consid. 3a p. 355; 126

V 36 consid. 5a p. 40; 125 I 458 consid. 4a p. 471, et les arrêts cités). Les

motifs doivent être d'autant plus sérieux que la jurisprudence à changer est

ancienne (ATF 127 V 353 consid. 3a p. 355). Une pratique qui se révèle erronée

ou dont l'application a conduit à des abus répétés ne peut être maintenue (ATF

127.

V 353 consid. 3a p. 355; 126 V 36 consid. 5a p. 40; 124 V 124 consid. 6a,

387.

consid. 4c). S’agissant de la jurisprudence du Tribunal administratif,

l’art. 21 ROTA prévoit en pareil cas que :

«1.Les questions juridiques de principe et les changements de

jurisprudence sont discutés entre les juges et juges suppléants de la chambre

concernée, ou entre tous les juges et juges suppléants si l'objet concerne plus

d'une chambre. Les assesseurs sont au besoin associés à la discussion.

2.

La solution adoptée, à la majorité des juges et juges suppléants, lie les

sections.

3.

En cas d'égalité des voix, la jurisprudence en vigueur est maintenue. »

Cette procédure de coordination, mise sur pied dans

le cas d’espèce, a rencontré l’aval du Tribunal fédéral (v. sur ce point ATF 2P.221/2004

du 30 juin 2005, in RDAF 2005 II 468). Elle conduit en l’espèce le Tribunal administratif

à maintenir sa jurisprudence pour les raisons qui seront exposées ci-dessous.

b) Au préalable, on gardera à l’esprit

le caractère formel du droit de mutation ; celui-ci est déclenché par la

conclusion d’un acte de transfert immobilier générant des droits pour les

parties. Il est donc inexact de soutenir qu’une perception ultérieure,

lors du transfert du droit de superficie, reviendrait à taxer à deux reprises

la même opération. Un tel raisonnement, qui fait abstraction de ce caractère

formel, se fonde pour l’essentiel sur des considérations d’ordre économique

dont on sait qu’elles sont étrangères au système d’imposition prévu par la LMSD

(cf. arrêt FI 1995.0075, déjà cité).

A cela s’ajoute que les arrêts FI

1996.0101

et FI 2003.0039 reposent essentiellement sur l’avis de

Brückner (in Archives 64 p. 673ss). Ce dernier considère que la reprise de

l’obligation de payer la rente afférente au droit de superficie est une partie

intégrante du droit de superficie, qui ne peut être dissociée de celui-ci, et

dont la reprise ne correspond pas à une contre-prestation de l’acquéreur. Il

estime, partant, que l’assiette du droit de mutation devrait être déterminée de

manière identique lors du transfert de la propriété immobilière et lors de la

cession du droit de superficie, à peine de procéder à une double imposition

(cf. p. 690/691). Mais il s’agit là d’une opinion doctrinale isolée et

controversée (comme Brückner le reconnaît lui-même, p. 691), qui repose sur des

considérations générales et non point sur une analyse du texte légal applicable

(spécialement les art. 6 et 9 LMSD). En outre, la thèse qu’il défend a été

expressément rejetée par le Tribunal fédéral. Dans son arrêt du 20 décembre

1978.

(reproduit in: Archives 48 p. 436), relatif à une affaire grisonne

portant sur la même question, le Tribunal fédéral a assimilé la constitution du

droit de superficie à la vente immobilière; la rente constitue un élément

analogue au prix de vente.

c) Dans les arrêts FI 1996.0101 et FI

2003.0039

précités, le tribunal a estimé douteux de qualifier la reprise

par le cessionnaire de la rente du droit de superficie comme une prestation

accessoire. Or, contrairement à ce qui a finalement été retenu dans les arrêts

du 18 février 2004, les rentes liées à un droit de superficie doivent être

qualifiées de prestations accessoires ; il importe à cet égard d’opérer

une distinction.

Dans cette conception, les prestations accessoires

exclues de l’assiette du droit selon l’art. 6 al. 3 LMSD sont celles dont la

cause diffère de celle du transfert immobilier, relevant d’un autre rapport

contractuel, juxtaposé au transfert, de telle sorte que l’on se trouve en

présence d’un contrat composé (arrêts FI.1999.0071 du 6 avril 2000; FI.

1998.0087

du 7 décembre 1998; FI.1996.0123, déjà cité). Ainsi, il a été jugé

que la prestation de l’entrepreneur ne peut être ajoutée au prix du terrain,

car le contrat d’entreprise est un contrat distinct de celui de la vente (arrêt

FI.1995.0075, déjà cité, consid. 4d/cc). La valeur de l’immeuble comprend le

prix de vente du bien-fonds, auquel on ajoute le prix des ouvrages qui en font

partie intégrante au moment du transfert, ainsi que des prestations en relation

causale avec le transfert, telle que l’indemnité, le versement provisionnel ou

la reprise de dette du précédent propriétaire (ibid., consid. 4e). L’obligation de payer la rente, stricto sensu, n’est pas un élément du

droit de superficie et le transfert du droit de superficie intervient sans

qu’une convention de reprise ne soit passée ; en pareil cas, le cédant

reste débiteur de la rente à l’égard du propriétaire grevé (Steinauer, n°

2546). On peut dès lors très sérieusement se demander si la reprise de

la dette de rente est une prestation accessoire qui ne relève pas d’un autre rapport contractuel, juxtaposé au transfert du droit de mutation,

de telle sorte que l'on serait confronté in casu à un contrat composé. Cette

question peut cependant demeurer indécise.

En effet, sont de toute façon exclues de l’assiette

du droit selon l’art. 6 al. 3 LMSD in fine les prestations accessoires dont

l’autorité fiscale n’a pas à tenir compte si elles ont déjà donné lieu à la

perception d’un droit de mutation. Or, l’autorité intimée perd de vue que, lors

de l’opération initiale, soit lors de la constitution du droit de superficie,

la valeur capitalisée de la rente a été incluse dans l’assiette du droit de

mutation. On ne saurait par conséquent l’inclure à nouveau dans le calcul du

droit lors du transfert subséquent dudit droit. Dans les arrêts

FI 1996.0101 et FI 2003.0039 précités, le Tribunal administratif a justement

rappelé que la perception d'un droit de mutation sur la même rente

ultérieurement, lors du transfert du droit de superficie, reviendrait à taxer à

deux reprises la même opération. La rente a été taxée sur la totalité de la

durée du droit de superficie lors de sa constitution et une nouvelle taxation

lors du transfert subséquent comprendrait une période qui a déjà été prise en

considération. L'exception prévue par l'art. 6 al. 3 LMSD est précisément

destinée à éviter cette « double imposition ». C'est donc le prix

réellement convenu entre les parties, présumé représenter la valeur de

l'immeuble (art. 6 al. 2 LMSD), qui constitue l'assiette du droit de mutation.

4.

a) En l’espèce, les parties

s’accordent à reconnaître que les droits de superficie constitués sur

les parcelles nos 1********à 2********et 3********à 4********du cadastre

communal d’5******** ont bien été cédés à la recourante à

titre onéreux. Le transfert a donc pour effet de générer la perception d’un

droit de mutation, conformément à l’art. 2 al. 3 LMSD.

b) Quant au calcul de ce droit, c’est

à tort que les redevances capitalisées des droits de superficie, soit un

montant de 1'372'878 francs, déterminé conformément à l’art. 26 AMSD ancien,

ont été ajoutées au prix de vente total de 3'020'000 francs. La décision

attaquée ne peut en conséquence être maintenue.

5.

a) Les considérants qui précèdent conduisent par

conséquent le tribunal à admettre le recours et à annuler la décision attaquée.

La cause est par conséquent renvoyée à l’autorité intimée pour nouvelle

décision et calcul de l’impôt, conformément au considérant qui précède.

b) Il n’y a pas lieu de statuer sur la conclusion de

la recourante tendant au remboursement par l’ACI, subsidiairement l’Etat de

Vaud, de son préjudice chiffré à 3'600 francs. Cette conclusion, qui relève du

contentieux de nature patrimoniale, échappe en effet à la compétence du

Tribunal administratif, laquelle est définie exhaustivement par l’art. 4 LJPA

(v. arrêts GE 2002.0048 du 1er novembre 2002 ; GE 1994.0117 du

23.

mai 1997).

c) Vu le sort du présent recours, les frais seront

laissés à la charge de l’Etat. La recourante obtenant gain de cause avec

l’assistance d’un avocat, des dépens lui seront alloués.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est admis.

II.

La décision de l'Administration cantonale des impôts,

Office d'impôt des personnes morales, du 30 mai 2005 est annulée, la cause lui

étant renvoyée à l’autorité intimée pour nouvelle décision et calcul de

l’impôt, conformément au considérant 4 du présent arrêt.

III.

Le présent arrêt est rendu sans frais.

IV.

Il est alloué à X.________ des dépens, par 2'000 (deux

mille) francs, mis à la charge de l’Etat de Vaud, soit pour lui le Département

des finances.

Lausanne, le 29 septembre 2006

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.