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Décision

FI.2006.0015

CDAP - FI.2006.0015 - 2008-07-15 - X._____, Y._____ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

15 juillet 2008Français36 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

BX.________ exerce une activité

indépendante de médecin. Il dispose d¿une spécialisation FMH en urologie. A 1.********,

il détenait des participations dans les sociétés B.________ de l¿2.******** SA

(ci-après: B.________ SA) depuis sa constitution en 1983, C.________ SA depuis

sa constitution en 1987, D.________ SA (ci-après: La D.________ SA) depuis sa

constitution en 1988 et E.________ SA (ci-après: E.________ SA) dont il acquis

des titres en 1989. Les faillites de B.________ SA et de C.________ SA ont été

prononcées en 1999, celles d¿E.________ SA et de La D.________ SA en 2000,

respectivement 2001.

B.

Le 10 octobre 1997, l¿Administration

cantonale des impôts (ci-après: l¿ACI) a ouvert une procédure en soustraction

d¿impôts à l¿encontre de BX.________ et de son épouse AXY.________,

relativement aux périodes de taxation 1993-1994 à 1997-1998. Le 25 mars 2003,

l¿ACI a procédé à un rappel d¿impôts et prononcé des amendes, tant pour l¿impôt

cantonal et communal, que pour l¿impôt fédéral direct. Le 1er

septembre 2005, l¿ACI a admis partiellement la réclamation formée contre cette

décision par les époux XY.________. Ceux-ci ont saisi le Tribunal administratif

(cause FI.2005.0206), lequel, par arrêt partiel du 12 juin 2006, a rejeté le

recours, en tant qu¿il portait sur les reprises et rappel d¿impôt, à

l¿exclusion des amendes. Par arrêt du 27 novembre 2006, le Tribunal fédéral a

rejeté, dans la mesure de leur recevabilité, le recours de droit public et le

recours de droit administratif formé par les époux XY.________ contre l¿arrêt

du 12 juin 2006 (cause 1P.185/2006 et 2A.429/2006).

C.

Pour la période de taxation

1999-2000 (années de calcul 1997-1998), les époux XY.________ ont fait état

d¿un revenu de 105'600 francs, imposable au taux de 37'700 francs (quotient

2,8) et d¿une fortune imposable nulle. Les 26 février, 5 avril et 31 mai 2001,

l¿ACI a requis des contribuables la production de certaines pièces portant,

notamment, sur certaines postes revendiquées au passif du bilan et sur la

diminution de fortune revendiquée au 1er janvier 1999, avant de leur

adresser un rappel en date du 25 septembre 2001. Par courrier de l¿ACI du 26

décembre 2002, les contribuables ont été informés que leur déclaration

1999-2000 faisait l¿objet d¿une enquête et que la taxation était maintenue

provisoire dans l¿intervalle.

Le 2 septembre 2005, l¿autorité

de taxation a arrêté à 189'900 francs le revenu des époux XY.________ durant la

période précitée, imposable au taux de 67'800 fr., et à zéro fr. leur fortune

imposable. Le 28 septembre 2005, l¿ACI a notifié aux époux XY.________ la

taxation de l¿impôt fédéral direct portant sur la même période, en arrêtant à

189'800 francs leur revenu imposable.

S¿agissant de la période de

taxation 2001-2002 (années de calcul 1999-2000), les époux XY.________ ont

déclaré un revenu imposable de zéro fr. et une fortune imposable de 164'000 fr.

Les 26 mars, 17 septembre et 3 octobre 2002, ainsi que le 5 mars 2003, l¿ACI a

requis des contribuables la production de certaines pièces, avant de leur

notifier deux sommations les 8 avril et 9 juillet 2004.

Le 2 septembre 2005, l¿autorité

de taxation a arrêté à 150'800 francs le revenu des époux XY.________ durant la

période précitée, imposable au taux de 53'800 francs, et à 818'000 francs la

fortune imposable. Le 28 septembre 2005, l¿ACI a notifié aux époux XY.________

la taxation de l¿impôt fédéral direct portant sur la même période, en arrêtant

à 158¿300 fr. leur revenu imposable.

Les éléments suivants ont été

repris dans les déclarations des contribuables :

Rubriques

Années de calcul

1

(¿)

2

Eléments

de revenu non déclarés ou erronés

1997

1998

1999

2000

Activité

indépendante Dr BX.________

2.01

Inventaire des débiteurs et prestations en

cours

- Estimation (décalage 90 j. s/encaissement)

100¿000

Provisions

non admises (2090/Passifs transitoires)

2.02

- Honoraires

C.________ SA

120¿000

120¿000

2.03

- Frais

communs B.________

63¿000

63¿000

2.04

-

Cotisations AVS : surplus selon décomptes AVS

168¿000

2.05

- Intérêt

04-12.2000 s/BCV 852.84.10

20¿000

2.06

Part privée sur les frais de véhicules

- Frais totaux

comptabilisés

./. Part commerciale admise

5832

- 9¿832

-4¿000

17¿514

-10¿014

7¿500

17¿337

- 10¿000

7¿337

16¿219

- 10¿000

6¿219

Autres

positions déclarations d¿impôt

2.07

- Loyers

Uster/ZH à 50% (ch. 5a)

1¿905

2.08

Intérêts

de dettes (ch. 13)

- BCV n°

305.60.68

- 23¿958

- SBS C/n°

HO-110.870.0

- 119

- 81

- SBS C/n°

HO-110.870.0

- 753

- 709

2.09

Valeur

locative Côtes Monmoiret 18 (1/5e)

- 11¿738

-11¿738

2.10

Intérêts de

dettes : erreur de report (ch. 14)

- 77¿134

- 93¿112

Totaux

reprises sur revenu

- 26¿925

189¿710

- 81¿535

372¿369

3

Eléments

de fortune non déclarés ou erronés

01.01.1999

01.01.2001

3.01

Inventaire Débiteurs et prestations en

cours

- Estimation (décalage 90

j. s/encaissement)

100¿000

Provisions

non admises (2090/Passifs transitoires)

3.02

- Honoraires

C.________ SA

120¿000

240¿000

3.03

- Frais

communs B.________

63¿000

126¿000

3.04

- Cotisations

AVS

168¿000

3.05

- Intérêt

04-12.2000 s/BCV 852.84.10

20¿000

Totaux

reprises sur fortune

183¿000

654¿000

Les époux XY.________ ont

interjeté une réclamation à l¿encontre de ces décisions de taxation, que l¿ACI

a rejetée le 26 janvier 2006.

D.

Contre cette décision dont ils

demandent l¿annulation, les époux XY.________ ont recouru auprès du Tribunal

administratif. L¿ACI a proposé le rejet du recours et la confirmation de la

décision attaquée.

Par décision incidente du 12

avril 2006, le magistrat instructeur a rejeté les réquisitions des époux XY.________

tendant à la production des dossiers fiscaux de B.________ SA, C.________ SA, La

D.________ SA et E.________ SA et à l¿apport du dossier pénal 3.********. Par jugement du 20 juin 2007, le

Tribunal correctionnel de l¿arrondissement de 1.******** a libéré BX.________

des chefs d¿accusation d¿abus de confiance, de gestion déloyale et de faux dans

les titres. Ensuite de ce jugement, les époux XY.________ ont requis du

Tribunal administratif la révision des taxations

définitives prononcées durant les périodes 1993-1994 à 1997-1998; la cause a

été enregistrée sous la rubrique FI.2007.0144.

Une audience d¿instruction, débats

et plaidoiries a été appointée initialement au 23 mai 2007. Elle été renvoyée à

raison de l¿indisponibilité de BX.________. Une nouvelle audience a été fixée

au 11 septembre 2007. Elle a également été renvoyée, pour le même motif. Le 10

septembre 2007, le juge instructeur a invité les recourants a produire une

écriture dans un délai expirant le 9 novembre 2007; le 13 novembre 2007, il a

prolongé ce délai au 20 novembre 2007. Les recourants n¿ont pas fait usage de

ce droit.

E.

Le 20 novembre 2007, les recourants

ont demandé à la Cour plénière du Tribunal administratif la récusation du juge

instructeur (cause CP.2007.0011). Le 4 janvier 2008, le juge chargé de cette

cause l¿a transmise à la Cour administrative du Tribunal cantonal, comme objet

de sa compétence à la suite de l¿intégration au Tribunal cantonal du Tribunal

administratif, effective dès le 1er janvier 2008. Par arrêt du 18

mars 2008, la Cour administrative a rejeté la demande de récusation. Cet arrêt

est entré en force.

F.

La présente cause, suspendue

durant la procédure de récusation, a été reprise le 19 mai 2008 par la Cour de

droit public et administratif du Tribunal cantonal, laquelle a succédé au

Tribunal administratif dès le 1er janvier 2008.

Le Tribunal a tenu une audience

d¿instruction, débats et plaidoiries le 11 juin 2008. Il a recueilli les

explications de BX.________, assisté de Me Robert Lei-Ravello, et des

représentants de l¿ACI, Daniel Besse, inspecteur et Murielle Fragnière,

juriste. Me Lei-Ravello, pour les recourants, a réitéré d¿entrée

de cause les réquisitions contenues dans son mémoire de recours, à savoir la

consultation des dossiers fiscaux des sociétés B.________

SA, C.________ SA, La D.________ SA et E.________ SA et l¿apport

de la procédure pénale 3.********, réquisitions qu¿il a complétées en requérant

en outre la suspension de la présente cause jusqu¿à droit connu sur le sort de

la procédure en révision FI.2007.0144 portant sur les périodes de taxation 1993

à 1998.

Le Tribunal n¿a pas donné suite à ces réquisitions pour des

motifs indiqués oralement aux parties par le président. A l¿issue des débats,

chaque partie a confirmé ses conclusions au fond.

G.

Postérieurement à l¿audience, le

Tribunal a délibéré à huis clos.

Considérants

1.

a) S¿agissant du droit applicable

pour l¿impôt cantonal et communal, les textes applicables jusqu¿à la période de

taxation 1999-2000 sont ceux de la loi cantonale du 26 novembre 1956 sur les

impôts directs (aLI), en vigueur jusqu¿au 31 décembre 2000. A compter de la

période de taxation 2001-2002, cette loi a été remplacée par la loi homonyme du

4.

juillet 2000 (LI ; RSV 642.11).

b) En droit fédéral, l¿arrêté du 9

décembre 1940 concernant l¿impôt fédéral direct (ci-après : AIFD), en

vigueur jusqu¿au 31 décembre 1994, s¿applique à la période de taxation

1993-1994. Ce texte a été remplacé par la loi fédérale

du 14 décembre 1990 sur l¿impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), en vigueur

depuis le 1er janvier 1995, donc applicable aux périodes de taxation

1999-2000 et 2001-2002.

2.

a) Sur le plan procédural, les

recourants ont requis de pouvoir consulter librement

le dossier fiscal des sociétés B.________ SA, C.________

SA, La D.________ SA et E.________ SA, afin de pouvoir

vérifier la corrélation entre les rappels d¿impôt et les taxations définitives

notifiés à ces dernières et les décisions fiscales dont eux-mêmes ont fait

l¿objet. Les représentants de l¿ACI ont confirmé sur ce point que des reprises

importantes avaient été effectuées durant les périodes de taxation 1993 à 1998

dans les quatre sociétés; faute de recours, ces décisions sont devenues définitives. Aucune reprise n¿a en revanche

été opérée pour les périodes de taxation postérieures à 1998 et, par surcroît,

la faillite de ces quatre sociétés a, depuis lors, été prononcée. Dans l¿ATF 2P.185/2006,

2A.429/2006 du 27 novembre 2006, au considérant 4, le

Tribunal fédéral avait jugé a cet égard que la connexité

éventuelle entre la situation de BX.________ et celle des quatre sociétés en

cause n'avait aucun effet sur le secret fiscal dont bénéficient ces dernières, malgré

leur faillite. Il a estimé par ailleurs que cette connexité ne jouait aucun rôle

dans l'attribution à la fortune commerciale ou privée de BX.________ des titres

de participations détenus par le ce dernier dans celles-ci, ni dans la qualification

des montants que le fisc a repris. Au surplus, tous les documents relatifs aux

prestations des sociétés en faveur de BX.________ ont été versés dans le

dossier fiscal des recourants et ceux-ci ont pu en consulter l'intégralité.

Ainsi, le Tribunal se réfère aux développements précédents

sur ce volet, qu¿il fait siens, pour se dispenser de donner suite à cette

réquisition.

b) Les recourants ont requis l¿apport

de la 3.********, laquelle, on l¿a vu, a été clôturée par le jugement rendu le

20.

juin 2007 par le Tribunal correctionnel de l¿arrondissement de 1.********,

aux termes desquels BX.________, prévenu d¿abus de

confiance, de gestion déloyale et de faux dans les titres, a été acquitté. On

relève en premier lieu qu¿une copie intégrale dudit jugement

a été versée au dossier. En second lieu, cette réquisition a trait, plus

généralement, à la problématique de l¿incidence d¿une procédure pénale sur la

taxation fiscale et la force obligatoire d¿une décision des autorités pénales à

l¿égard des autorités fiscales. L¿autorité pénale étant arrivée à la conclusion

que les actes de BX.________ ne réalisaient pas les éléments constitutifs des

infractions précitées, la position des autorités fiscales s¿en trouverait,

selon les recourants, ébranlée et les reprises opérées ne reposeraient

désormais plus sur la moindre justification. Les recourants font valoir que

l¿autorité administrative serait liée par les constatations du juge pénal, de

telle sorte que le jugement du 20 juin 2007 aurait pratiquement force obligatoire

pour elle. C¿est perdre de vue l¿autonomie et le champ de compétences de

l¿autorité administrative à cet égard; les questions que l¿autorité fiscale et

la Cour de droit administratif et de droit public du Tribunal cantonal doivent

résoudre ne sont pas de même nature que celles soumises au juge pénal. On

relèvera du reste, à la lecture du jugement, que le Tribunal correctionnel ne

disposait pas du dossier fiscal complet des recourants. Par ailleurs, quoi

qu¿en disent ceux-ci, cette juridiction, tout en libérant BX.________ des fins

de la poursuite pénale, a tout de même relevé que ce dernier avait une certaine

pratique de la confusion des patrimoines des quatre sociétés dont il était

actionnaire et administrateur avec le sien propre. Quoi qu¿il en soit, le

Tribunal estime sur ce point qu¿il n¿est en aucune manière lié par les

considérants du jugement du Tribunal correctionnel libérant BX.________ des

fins de la poursuite pénale. C¿est la raison pour laquelle il estime inutile en

l¿espèce la production du dossier pénal. Il n¿y a donc pas lieu d¿entrer en

matière sur cette réquisition.

c) A en outre été requise la suspension

de la présente procédure jusqu¿à droit jugé dans la cause FI.2007.0144.

Celle-ci est en passe d¿être jugée. Le bon ordre des choses commande dès lors

de statuer immédiatement dans la présente affaire, inscrite au rôle depuis le 6

mars 2006. La demande de suspension doit ainsi être rejetée.

3.

Le contribuable a l'obligation de

déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque période fiscale

ou au début de l'assujettissement (art. 85 aLI). Cette obligation présente à la

fois un côté formel et un côté matériel. D'un point de vue formel, la

déclaration, faite sur un formulaire officiel, doit être complète et signée par

le contribuable et déposée dans le délai imparti par la loi; en outre, elle

doit être accompagnée des annexes (état des dettes, titres, certificat de

salaire, etc.). D'un point de vue matériel, le contribuable est tenu d'indiquer

tous les éléments constitutifs de l'obligation fiscale (v. Denis Berdoz/Marc

Bugnon, in : Les procédures en droit fiscal, 2ème édition OREF,

Berne/Stuttgart/Vienne 2005, pp. 628-629). Selon la

jurisprudence constante, la procédure de taxation est régie par la maxime

inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255), laquelle est également

applicable dans le cadre de la procédure de recours (art. 142 al. 4 LIFD; art.

90.

al. 1 aLI et 172 al. 1 LI). L¿invocation de l'art. 6 CEDH, disposition dont

la jurisprudence a, notamment, tiré le droit de tout prévenu de se taire durant

son procès, est dénué de pertinence, car cette disposition ne s'applique qu'aux

procédures de droit pénal fiscal et non aux procédures purement fiscales,

telles la procédure de taxation et le rappel d¿impôt (ATF 2A.67/2004 &

2P.34/2004 du 17 février 2005, consid. 4.2, et les références citées). De façon générale, le contribuable a une obligation de collaboration;

il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits pertinents; il doit

faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.

Conformément aux articles 126 al. 2 LIFD, 90 al. 2 et 176 LI, il doit en

particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres

comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession (ATF 133 II

114.

consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117; arrêt FI.2004.0038 du 18 avril 2006, consid.

4a).

L'autorité de taxation vérifie

d'office le contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par la maxime

inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents pour

trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation complète

et exacte (v. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

I/2b, 2ème édition, Bâle 2008, n° 2 ad 130 LIFD; Isabelle

Althaus-Houriet, in Commentaire de la loi sur l¿impôt fédéral direct, Bâle

2008, nos 2 et 3 ad 130 LIFD, réf. citées). Lorsque la déclaration remise est

dûment remplie et accompagnée des annexes requises, les éléments imposables

peuvent en théorie être déterminés, sans qu'il soit nécessaire de procéder à

d'autres recherches. L'autorité de taxation peut ainsi se fier aux indications

figurant dans la déclaration ou aux renseignements fournis par le contribuable

s'ils sont crédibles et complets et ne sont pas affectés de contradictions

(Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème

éd., Berne 2002, p. 397). Celui-ci est en effet censé connaître sa propre

situation et la présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en

conséquence à cet égard d'une présomption naturelle d'exactitude (Berdoz/Bugnon,

ibid.). Lorsqu'en revanche, l'autorité a des doutes quant à l'exactitude de la

déclaration d'impôt, elle doit entreprendre des investigations; en vertu des

articles 130 al. 1 LIFD, 90 al. 1 aLI et 172 al. 2 LI, elle peut élucider les

faits et recueillir les preuves nécessaires (Heinz Masshardt, Kommentar zur

direkte Bundessteuer, 2. Auflage, Zurich 1985, ad 88 AIFD n° 1; références

citées). Il reste que la taxation doit reposer sur une appréciation

consciencieuse et s¿approcher le plus possible de la réalité (Berdoz/Bugnon,

op. cit., p. 659).

L'autorité apprécie les preuves

librement sur la base des éléments recueillis dans la procédure et selon son

intime conviction. L'obligation faite au contribuable de collaborer à

l'établissement de la taxation trouve cependant sa contrepartie dans le droit

de participer à la procédure; l'occasion doit lui être procurée d'offrir des

preuves et de participer à l'administration de celles qui seront ordonnées (Berdoz/Bugnon,

pp. 624-625). Quant au fardeau de la preuve, on retire de l'art. 8 CC,

applicable par analogie en matière fiscale, qu'il appartient à l'autorité

fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent.

Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon générale que les

indications figurant dans sa déclaration sont exactes; de même, il a la charge

d'alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale

(ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; arrêts FI.2005.0206 du 12 juin

2006, consid. 8b; FI.2004.0038, précité, consid. 4d et e;

FI.2002.0045 du 10 mars 2003, consid. 3a/bb). Ainsi, la justification commerciale des

dépenses revendiquées en déduction d¿une recette doit être établie par le

contribuable; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie

doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit,

disposition applicable par analogie en matière fiscale (v. Xavier Oberson, in:

Les procédures en droit fiscal, 2ème éd. OREF, 2005, p. 723).

L'autorité doit déterminer

d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en

cas de violation de son obligation de coopérer par le contribuable (Ryser/Rolli, op. cit., p. 461-462; arrêt FI.2004.0038, précité,

consid. 4b). Dès lors, si des indices précis rendent

vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation fiscale,

l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte la preuve

du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives 64

493.

consid. 3c; v. en outre Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3ème

éd., Bâle/Genève/Munich 2007, § 22/n° 9, pp. 442-443).

Le fisc et le contribuable

sont donc tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en

précisant les allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de

détruire, soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires ;

l'omission ou l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un

indice suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si

celles-ci sont vraisemblables. Le Tribunal cantonal a sur ce point les mêmes

compétences que l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD, 104 al. 4 aLI

et 201 LI). Il peut demander un complément d'instruction et apprécie librement les

preuves apportées par les parties (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts

cités). Confronté à des actes émanant du contribuable, le juge peut s'en tenir

à la formulation utilisée l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de

rapporter la preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les

actes juridiques doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à

celui au nom duquel ils sont établis, tels des versements effectués sur le

compte d'une société, qui sont présumés constituer des recettes de celle-ci

(cf. Archives de droit fiscal 58, 516 ; 47, 536 ; TA, arrêts

FI.2005.0003 du 21 juin 2005; FI.1991.0036, du 6 octobre 1993).

4.

Les recourants revendiquent la

déductibilité de leur revenu des pertes réalisées par BX.________ dans les

quatre sociétés dont il détenait des participations, à savoir B.________ SA, C.________

SA, La D.________ SA et E.________ SA. Ils font valoir une moins-value de ces

actifs commerciaux à concurrence de 7'359'999 francs.

a) Les contribuables exerçant

une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont

justifiés par l¿usage commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD). Font

notamment partie de ces frais les pertes effectives sur des éléments de la

fortune commerciale, pour autant qu¿elles aient été comptabilisées (art. 27 al.

2.

let. c LIFD, 23 let. c aLI et 31 al. 2 let. b LI; cf. Peter Agner/Beat

Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l¿impôt fédéral direct,

Zurich, 2001, N.2 ad art. 27 LIFD; Markus Reich/Marina Züger in Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bâle 2008, n° 43 ad art. 27 LIFD; Peter

Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle, 2001, N. 56 ad art. 27 LIFD; Ernst

Känzig, Wehrsteuer, 2ème éd., 1ère partie, Bâle, 1982, p.

629). En revanche, les pertes subies sur les éléments de la fortune privée ne

sont pas prises en compte d¿un point de vue fiscal (ATF 2A.272/2003 du 13

décembre 2003, consid. 1 et 2A.328/2002 du 17 avril 2003, consid. 4.1; Locher,

op. cit., N. 51ss ad art. 27 LIFD). Pour que les pertes soient déductibles, il

faut ainsi que le contribuable exerce une activité indépendante et que le

revenu qu¿il en tire soit imposable (cf. art. 18 LIFD, 20 let. b aLI et 21 LI) ;

ce n¿est que dans ce cas que les pertes subies sur les éléments de la fortune

commerciale sont déductibles (ATF 2A.328/2002, précité, consid. 4.1). Lorsqu¿en

revanche, le contribuable indépendant n¿est pas tenu d¿avoir une comptabilité,

il doit être en mesure de justifier l¿exactitude de sa déclaration et

d¿apporter toutes les preuves nécessaires à cet effet. Il devra tenir un état

de ses actifs et de ses passifs, même sommaire, permettant à l¿autorité fiscale

d¿apprécier l¿importance réelle de son revenu (exigence jurisprudentielle

consacrée par les art. 125 al. 2 LIFD, 88 al. 1 aLI et 175 al. 2 LI).

L¿exactitude des états financiers doit être établie par des pièces

justificatives que les indépendants, astreints ou non à tenir une comptabilité,

doivent conserver pendant dix ans (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition

du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne, 1998, pp. 347-348).

b) Dans l¿arrêt FI 2005.0206

précité concernant les périodes 1993-1994 à 1997-1998, le Tribunal

administratif a jugé, au terme d¿une instruction fouillée, que le lien allégué

entre le cabinet médical de BX.________ et le conglomérat des sociétés en

question n¿était pas démontré. Il a donc confirmé le refus de l¿autorité de

taxation d¿admettre ces pertes à la déduction, vu leur absence de caractère

commercial. Par surabondance de moyens, il a ajouté, à supposer que les

participations puissent être qualifiées de commerciales, que les pertes y

relatives ne seraient de toute manière pas déductibles, car elles n¿ont pas été

dûment comptabilisées. Les recours de droit administratif et de droit public

interjetés contre cet arrêt ont été rejetés par le Tribunal fédéral. La Haute

Cour a relevé sur ce point qu¿il n'appartenait pas aux autorités fiscales de

rétablir la comptabilité défaillante du contribuable, même si elles peuvent

ordonner des expertises aux frais de celui-ci, aux conditions de l'art. 123 al.

2.

LIFD (ATF du 27 novembre 2006, consid. 10.1, in fine).

Ces constatations n¿ont pas

dissuadé les recourants de reprendre derechef la même argumentation. Ils ont à

nouveau produit, à l¿appui de celle-ci, un état financier intitulé

« Compte de pertes et profit des participations commerciales de BX.________ »,

pour les années 1993 à 2000. Or, on retient de la correspondance du conseil des

recourants du 23 mars 2006 dans la cause FI.2005.0206 que ces pièces ont été

établies pendant la procédure de recours portant sur les périodes de taxation

1993-1994 à 1997-1998, soit selon toute vraisemblance entre fin 2005 et début

2006.

Elles ont du reste déjà été versées dans la procédure précédente, à la

différence près qu¿elles ont, entre-temps été signées par BX.________. A

l¿époque, le Tribunal administratif avait qualifié ces pièces de

« récapitulatifs vagues et invérifiables qui ne peuvent être assimilés à

des éléments comptables, au sens de la jurisprudence(¿) ». Elles ne

répondent, il est vrai, à aucun des critères généraux de régularité auxquels

doit obéir toute comptabilité commerciale (v. Manuel suisse d¿audit, Zurich

1998, vol. I, pp. 12-13). Dès lors, cet élément n¿est guère susceptible de

conduire le Tribunal à adopter un raisonnement différent, s¿agissant des deux

périodes de taxation postérieures.

Le pourvoi sera donc rejeté sur

ce volet.

5.

Les reprises négatives figurant

dans le tableau ci-dessus sous chiffres 2.07 à 2.10 ne sont pas contestées. Les

recourants contestent en revanche à l¿autorité de taxation le droit de procéder

à certaines reprises dans le revenu (chiffres 2.01 à 2.06) et la fortune (chiffres

3.01

à 3.05) déclarés. Ils n¿ont fourni aucune

explication à l¿appui de leur réclamation sur ce point. BX.________ est cependant

revenu en audience sur les raisons pour lesquelles ces reprises étaient

contestées.

a) ad chiffre 2.01:

inventaire des débiteurs et prestations en cours. Le fisc a constaté que BX.________

avait comptabilisé une écriture « actifs transitoires » d¿un montant

de 78'516 fr.05 dans son bilan au 31 décembre 1999. Au 31 décembre 2000, l¿état

de ce compte se montait à 176'976 fr.50, dont 175'554 fr.25 de débiteurs à

encaisser, certains montants étant par ailleurs bloqués par la Caisse des

médecins. L¿autorité de taxation a en outre relevé qu¿entre 1999 et 2000, le

poste « honoraires » du compte de pertes et profits avait accusé une

diminution de 97'710 fr.45 (400'299 fr.60 - 302'589 fr.15). Cette différence

s¿expliquerait, toujours selon le fisc, par un retard dans la facturation des

honoraires. Or, en cas de facturation en retard par un contribuable astreint à

la comptabilité, pour des prestations effectuées l¿année précédente,

l¿encaissement doit, selon le principe de la réalisation comptable, être porté

au crédit de celle-ci et non de l¿année au cours de laquelle le paiement est reçu

(cf. Manuel suisse d¿audit, p. 16; Ryser/Rolli, p. 162). Dès lors, un montant

de 100'000 francs, résultant d¿une appréciation (soit nonante jours entre la

facturation et l¿encaissement), a été repris dans les comptes de BX.________ au

31.

décembre 2000. L¿autorité intimée est ainsi partie du principe que les

encaissements des trois premiers mois de l¿année 2001 concernaient

nécessairement l¿année 2000.

BX.________ objecte simplement à

cette reprise qu¿il avait l¿habitude d¿encaisser au 31 décembre toutes les

factures établies dans l¿année, dès lors qu¿il a toujours eu recours au

factoring, via la Caisse des médecins jusqu¿en 1999, puis par une autre société

de recouvrement basée à Zoug, depuis lors. En principe, l¿état des débiteurs et

des travaux en cours devrait se réduire à peu de chose en fin d¿année. Dès

lors, il conteste à l¿autorité intimée le droit de reprendre des honoraires sur

les montants déclarés. Ses explications sont toutefois contredites par les

écritures passés au crédit du compte « honoraires patients » de

l¿exercice 2000, duquel il ressort que le dernier encaissement substantiel par

factoring remonte au 31 mai 2000, excepté un montant de 189 francs encaissé au

30.

juin 2000.

Sans doute, 77'000 francs de

débiteurs à recevoir ont été comptabilisés à la fin de l¿année 2000; dès lors la

comparaison entre l¿état des débiteurs à fin 2000, y compris la reprise, soit

177'000 francs, avec le total des honoraires apparaissant en produits dans le

compte de pertes et profits 2000, soit 402'589 fr.15, fait apparaître une

proportion d¿environ 44% d¿honoraires non encaissés. Ce montant à première vue

exorbitant peut néanmoins s¿expliquer par le fait que, durant sept mois, BX.________

a négligé de suivre à l¿encaissement des factures. Il est dès lors logique

d¿ajouter une part des débiteurs et de traitements en cours sur le compte

honoraires. Du reste, BX.________ ne s¿est jamais expliqué sur la diminution de

près de 100'000 francs du compte honoraires entre 1999 et 2000. Or, il est plus

que probable à cet égard qu¿il ait facturé et encaissé en 2001 des honoraires

pour des prestations effectuées en 2000. On gardera par ailleurs à l¿esprit qu¿aucune

comptabilité n¿a été produite à compter de l¿année 2001, de sorte qu¿aucun

contrôle de l¿évolution des actifs transitoires ne peut être opéré depuis cette

année-là. La reprise résulte, certes, d¿une appréciation du fisc. Les

recourants n¿ont cependant apporté aucun élément susceptible d¿ébranler cette

appréciation. Pour toutes ces raisons, cette reprise doit être confirmée.

b) L¿ACI a confirmé les reprises

sur diverses provisions constituées par BX.________ en déduction du revenu de

son activité indépendante ; ces reprises avaient déjà été contestées par

les contribuables à l¿appui de leur réclamation.

On rappelle sur ce point que les provisions pour risques de pertes ou charges résultent du principe

de clarté et de sincérité du bilan, consacré par l'art. 959 CO. La constitution

d'une provision est nécessaire pour que le bilan reflète la situation exacte de

l'entreprise à la date de clôture de l¿exercice. Il y va non seulement de

l'intérêt de l¿entrepreneur ou des actionnaires d'une société, mais également

de leurs créanciers et parmi ceux-ci, l'autorité fiscale. Ces provisions

permettent de prendre en considération des obligations dont on ne connaît ni le

montant, ni l'échéance; elles comprennent les dettes qui, à cause de

l'incertitude qui plane sur leur existence ou sur le montant qu'elles

représentent, n'ont pas encore pu être inscrites définitivement au passif comme

obligations. L¿attribution des provisions est en règle

générale comptabilisée au débit des rubriques concernées du compte de profits

et pertes. Le principe de régularité de la comptabilité exige d¿en documenter

la composition sur la base de critères objectifs (Manuel suisse d¿audit, p.

230).

En droit fiscal, cette opération

comptable est reconnue par le droit fédéral (art. 27 al. 2 et 29 LIFD) et par

le droit cantonal (art. 23 let. b et 55 b aLI ; 31 al. 1 let. a et 33 LI).

Lorsqu'elle sert à couvrir un risque de perte, la fixation de ce montant ne

doit pas dépasser celui de la charge effectuée sans contrepartie, en tenant

compte de toutes les circonstances du cas concret. Si le montant de la

provision est en revanche plus élevé que la perte à laquelle l'entreprise a dû

faire face dans la réalité, elle devient une réserve latente et, comme telle,

doit être réintégrée dans les résultats imposables (arrêt FI. 2006.0078 du 14

novembre 2006). Tant l'opportunité de constituer cette provision que la

fixation de son montant est une question d'appréciation de l'entrepreneur,

respectivement du conseil d'administration de la SA (cf. Peter Böckli, Das neue

Aktienrecht, Zürich 1992, p. 291, remarque 1065).

aa) ad chiffre 2.02: honoraires

C.________ SA. Dans la comptabilité de BX.________, un montant de 240'000

francs a été provisionné au 31 décembre 1997 sur le compte 2090, « Passifs

transitoires », par le débit du compte 6000 « Honoraires ». On

retient au demeurant que BX.________ devait encore à cette date des prestations

à cette société, dont la faillite a entre-temps été prononcée. A plusieurs

reprises en l¿occurrence, l¿autorité de taxation a demandé des explications

démontrant la justification commerciale de cette écriture. Les mandataires

successifs des recourants se sont contentés, sans fournir le moindre

justificatif, d¿indiquer que cette provision se rapportait à des prestations

dues par BX.________ pour la mise à disposition de structures et rétrocession

d¿honoraires. Ils ont fait valoir que ce montant n¿avait pas été payé en raison

des litiges existants avec C.________ SA, mais qu¿une poursuite n° 4.******** avait

été notifiée à cet effet à BX.________ (lettre de F.________ SA à l¿ACI du 21

mai 2001); or, celle-ci a trait au compte-courant débiteur ouvert auprès de C.________

SA. Aucun justificatif n¿a ainsi été produit à l¿appui de cette écriture. Cette

provision étant toujours ouverte dans les comptes de BX.________ à fin 2000, l¿ACI

a décidé de reprendre 120'000 francs au 31 décembre 1998 et 120'000 francs au

31.

décembre 2000, au titre du résultat de l¿activité indépendante de

l¿intéressé.

La reprise demeure contestée;

les recourants, qui n¿ont jamais documenté cette écriture par une pièce

justificative, se réfèrent sur ce point au jugement rendu par la Cour civile du

Tribunal cantonal le 18 avril 2007. Cette juridiction a fait droit aux

conclusions prises par la Masse en faillite C.________ SA à l¿encontre de BX.________

et a mis à la charge de ce dernier la somme de 781'732 fr.95, avec intérêt à 5%

l¿an dès le 1er mars 1999. Les recourants y voient la démonstration

que cette provision était largement justifiée. Il s¿avère, certes, que BX.________

a été appelé à rembourser le solde débiteur du compte-courant ouvert à son nom

dans les écritures de C.________ SA, avant la faillite de cette dernière. Toutefois,

ce montant n¿a aucun rapport quelconque avec des honoraires que BX.________

aurait encaissés, avant de devoir les rétrocéder en quelque sorte à C.________

SA. L¿instruction diligentée par la Cour civile a permis d¿établir qu¿un prêt

lui avait été consenti en 1988 par cette société pour acquérir le capital-actions

de Clinique de D.________ SA et d¿amortir le compte-courant débiteur ouvert

dans les livres de celle-ci (cf. jugement, exposé des faits, ch. 9, ad expertise

Roger Saugy). La créance de C.________ SA en remboursement de cette avance a

été portée en compte-courant, le bouclement annuel et le report du solde

emportant à cet égard novation au 31 décembre 1997. Dès lors, le règlement de

cette dette n¿a, comme l¿autorité intimée l¿écrivait le 31 mai 2001 déjà à F.________

SA, aucun rapport direct avec la détermination du revenu de l¿activité

indépendante de BX.________, contrairement à ce que sa comptabilisation chez ce

dernier dans la rubrique « Honoraires » pourrait donner à penser. Il

s¿agit en réalité d¿une dette purement privée, partant non susceptible de

justifier la comptabilisation d¿une provision. La reprise est justifiée.

bb) ad chiffre 2.03: frais

communs B.________. Il s¿agit également d¿une écriture ouverte dans le

compte Passifs transitoires de BX.________, d¿un montant de 126'000 francs au

31.

décembre 1998. L¿autorité de taxation avait réclamé des contribuables le

décompte détaillé de cette provision avec preuve du règlement des frais en

1999; la justification de la revendication du loyer par la masse en faillite de

G.________SA (nouvelle raison sociale de B.________ à compter de juin 1988

jusqu¿à la faillite) n¿a jamais été apportée. Les recourants se sont contentés

de fournir les mêmes explications que celles ayant trait aux honoraires C.________.

Aucun document démontrant que cette masse en faillite aurait réclamé une somme de

126'000 francs à BX.________ pour des frais communs n¿a été produit à ce jour.

Les recourants ont sans doute versé au dossier un jugement de la Cour civile du

Tribunal cantonal du 23 mai 2007, à teneur duquel BX.________ a été reconnu

débiteur de la masse en faillite de G.________SA de 597'610 fr.40, plus intérêt

à 5% l¿an dès le 1er mars 1999. Comme pour C.________ SA, cette

dette résulte du solde débiteur au 31 décembre 1997 du compte-courant ouvert au

nom de BX.________ dans les livres de B.________, puis de G.________SA. L¿instruction

a retenu que ce dernier y prélevait des montants à titre d¿honoraires et y

procédait à des versements ; en outre, des paiements en sa faveur y

étaient débités. Elle n¿a cependant pas permis d¿établir que des loyers dus au

demeurant par BX.________, mais réglés par B.________ auraient été passés par

cette écriture. L¿écriture n¿étant pas documentée, cette reprise est également

justifiée.

cc) ad chiffre 2.04 :

cotisations AVS. Au 31 décembre 2000, BX.________ avait provisionné, depuis

l¿année 1994, un total de 438'987 fr.50 au titre de cotisations aux assurances

sociales obligatoires (AVS-AI-AC). Or, à teneur des décomptes AVS en possession

de l¿autorité de taxation, il s¿avère que, pour la même période, BX.________ devait

un montant de 270'401 fr.20. Il se contente d¿indiquer que le montant dû à

l¿AVS, estimé par la fiduciaire, a été provisionné; il dit avoir signé les

documents qu¿on lui présentait à cet égard. Il n¿a toutefois fourni aucun

justificatif attestant du règlement effectif du montant provisionné. La reprise

de la différence, soit 168'000 francs en montant arrondi, est ainsi justifiée. On

peut du reste se demander si une provision était à cet égard justifiée dans le

système appliqué durant les exercices 1997 à 2000, puisque les résultats de

ceux-ci déterminaient les cotisations AVS des années suivantes, l¿AVS ayant

passé au système postnumerando au 1er janvier 2001. Quoi qu¿il en

soit, il s¿agirait là d¿une raison supplémentaire pour confirmer cette reprise.

dd) ad chiffre 2.05: intérêts

BCV. Cette reprise a trait à une provision de 20'000 francs comptabilisée dans

les passifs transitoires de BX.________ au 31 décembre 2000, en relation avec

des intérêts et frais dus sur le compte BCV 852.84.10 durant les trois derniers

trimestres de l¿année en question. L¿extrait de compte n¿a pas été produit et à

plusieurs reprises, l¿autorité de taxation a demandé ce document, en vain. BX.________ n¿a aucune explication au sujet de ce poste; étant

partie à une procédure pénale contre la BCV, il prétend ne pas être en mesure

de produire de pièces à cet égard, n¿ayant plus aucune information sur ses

comptes depuis 2000. En réalité, pour pouvoir comptabiliser cette écriture, BX.________

devait nécessairement détenir des extraits de comptes justifiant cette charge

d¿intérêts. Dès lors, au vu des explications que ce dernier s¿est limité à

fournir, l¿autorité intimée était fondée à considérer qu¿il ne disposait en

réalité d¿aucune pièce propre à établir l¿existence d¿une dette d¿intérêts à

concurrence de 20'000 francs lorsque cette provision a été comptabilisée. Le

principe comptable de la documentation ayant été violé, la reprise doit être

confirmée.

c) Les recourants ont contesté

la reprise opérée sous chiffre 2.06 en relation avec une part privée sur

des frais de véhicules comptabilisés dans les frais généraux de BX.________.

Cette reprise s¿établit de la façon suivante :

Rubriques

Années de calcul

2.06

Part privée sur les frais de véhicules

1997.

1998.

1999.

2000.

- Frais totaux comptabilisés

./. Part commerciale admise

5832.

- 9¿832

-4¿000

17¿514

-10¿014

7¿500

17¿337

- 10¿000

7¿337

16¿219

- 10¿000

6¿219

Ce poste a également trait à la

justification commerciale de frais revendiqués au titre de l¿acquisition du

revenu, conformément aux articles 27 al. 1 LIFD, 23 lit. a aLI et 31 al. 1 LI. BX.________

se réfère au jugement pénal sur ce point; il n¿y a, selon lui, aucune

utilisation privée de ces véhicules.

Les véhicules dont les

recourants disposaient à cette époque ont été utilisés aussi bien à des fins

commerciales qu¿à des fins privées. Ceux-ci l¿avaient du reste expressément admis

dans la procédure précédente ayant abouti à l¿arrêt FI 2005.0206, relevant que

ce point était une question d¿appréciation (cf. consid. 11b). Or, dans sa

correspondance du 31 mai 2001 à la fiduciaire F.________ SA, l¿autorité de

taxation avait annoncé aux recourants son intention de n¿admettre, à titre de

frais de véhicules commercialement justifiés, un total de 10'000 km par an à 1

fr. le kilomètre, d¿où les reprises équivalant à la différence entre ce total

et le montant effectivement comptabilisé. Là non plus, les recourants n¿ont

apporté aucun élément susceptible d¿ébranler ce raisonnement (cf. ATF

2A.295/2006 du 16 octobre 2006; arrêts FI.2006.0111 du 23 mars 2007 et

FI.2006.0028 du 8 septembre 2006). Quant au jugement pénal, on rappellera qu¿il

ne lie en aucun cas l¿autorité administrative. Du reste, il y a lieu de relever

que BX.________ n¿avait plus d¿activité pour les quatre sociétés depuis 1998.

Au surplus, la période de taxation prise ici en considération est postérieure

aux faits dont le Tribunal correctionnel a eu à connaître. La reprise sera en

conséquence maintenue.

d) ad chiffres 3.01 et 3.05.

Ces reprises dans la fortune des recourants sont la conséquence de celles

opérées sous même rubrique (chiffres 2.01 à 2.05) dans leur revenu. Elles

seront donc confirmées dans la même mesure.

6.

Le recours est ainsi rejeté et la

décision entreprise, confirmée. Les frais sont mis à la charge des recourants; l¿allocation

de dépens ne saurait entrer en ligne de compte (art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 21 février 2006.

III.

Un émolument de 5'000 (cinq mille)

est mis à la charge des recourants.

IV.

Il n¿est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 15 juillet 2008

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les

trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le

recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss

de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le

recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.