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Décision

FI.2006.0023

TA - FI.2006.0023 - 2006-11-06 - X. c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

6 novembre 2006Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

La société X. X.________ Sàrl (ci-après: la Société),

gérée par les frères Y. X.________ et B. X.________, était propriétaire de la

parcelle n°1******** du Registre foncier de A.________. Sur ce bien-fonds, sis

à la ********, est érigé un bâtiment commercial et d’habitation. Au

rez-de-chaussée se trouve le magasin d’horlogerie et de bijouterie exploité par

la Société. Les étages supérieurs sont occupés par des appartements, remis à

bail à des tiers.

B.

Y. X.________ et B. X.________ ont conçu le projet d’acheter

la parcelle n°1******** à la Société, pour moitié chacun. D.________,

administrateur de la société G.________ SA (ci-après: G.________), réviseur et

mandataire de la Société, a entamé des tractations avec l’Administration

cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) au sujet de la valeur de transfert de

l’immeuble (« prix de sortie »). Le 4 avril 1995, l’ACI a estimé que

cette valeur devait être fixée à 1'000'000 fr. Le 17 mai 1995, G.________ a contesté

ce point de vue et proposé que ce montant soit réduit à 720'000 fr.,

correspondant à l’estimation fiscale. Elle a fait valoir que l’immeuble, acquis

en 1994 pour le prix de 440'000 fr., serait vétuste. Sa valeur, sans le

terrain, devait être estimée à 697'680 fr., sa valeur vénale globale, à 750'780

fr. Compte tenu d’une valeur de rendement arrêtée à 650'400 fr. (soit 48'700

fr. de revenu locatif capitalisé à 7,5%), la valeur de transfert devait être

fixée à 720'000 fr. (soit 750'780 fr. + 650'400 fr. : 2 = 700'590 fr.,

arrondi à 720'000 fr.). Selon un courrier du 26 juin 1997, signé par le

contrôleur E.________, l’ACI a fixé la valeur de transfert à 720'000 fr. pour

deux ans et sous réserve d’événements particuliers, comme, par exemple, des

travaux de transformation de l’immeuble.

Le 11 août 1997, la Société a déposé sa déclaration

pour la période fiscale 1996. Est annexé à ce document un tableau comparatif

des bilans, arrêtés au 31 décembre 1995 et au 31 décembre 1996. Au titre de

l’actif immobilisé, ce tableau mentionne que des travaux de transformation de l’immeuble

ont été réalisés en 1996, pour un montant total de 261'769,30 fr.

Le 9 décembre 1997, l’ACI a notifié à la Société la

décision relative à l’impôt complémentaire sur les immeubles, prenant en

compte, au titre de l’estimation fiscale, le montant de 720'000 fr.

C.

Par acte du 20 juillet 1998, la Société a vendu l’immeuble

à Y. X.________ et B. X.________, par moitié chacun, pour le prix de 720'000

fr.

Le 14 juillet 1999, l’ACI a procédé, dans

l’imposition de la Société, à une reprise de 280'000 fr. Elle a retenu que le

prix de transfert convenu le 26 juin 1997 ne tenait compte ni des travaux de

transformation de 261'739 fr., ni de l’accroissement du revenu locatif, évalué

à 70'000 fr. Elle a fixé la valeur de l’immeuble à 1'000'000 fr. et tenu la

différence, de 280'000 fr., comme une prestation appréciable en argent en

faveur de l’actionnaire, à répartir par moitié entre B. X.________ et Y.

X.________.

Le 22 juillet 1999, la Société a élevé une

réclamation, en concluant à ce que la valeur de transfert soit fixée à 720'000

fr., comme convenu le 26 juin 1997.

Le 3 novembre 2004, l’ACI a soumis à la Société et

aux frères X.________ une proposition de règlement pour l’imposition de l’impôt

cantonal et communal, ainsi que pour l’impôt fédéral direct pour 1998. Elle a

retenu que le prix de transfert convenu, de 720'000 fr., devait être augmenté

du montant des travaux effectués en 1996, correspondant à une rénovation, ainsi

que de l’accroissement du revenu locatif. L’ACI a retenu que la valeur vénale

de la parcelle n°1********, comme terrain, était de 53'100 fr., montant auquel

il fallait ajouter la valeur vénale estimée de l’immeuble. A ce propos, elle a

considéré que la valeur prise en compte par l’Etablissement cantonal

d’assurance (soit 1'395'360 fr.) devait être réduite d’un quart, afin de tenir

compte de l’état de vétusté de la maison d’habitation. L’ACI a ainsi arrêté la

valeur vénale totale à 1'099'620 fr. (53'100 fr. + 1'046'520 fr.). S’agissant

du revenu locatif annuel en 1998, l’ACI l’a fixé à 70'000 fr. Au taux de 7,5%,

la valeur de rendement devait être établie à 933'333 fr. Faisant la somme de

ces valeurs, divisée par deux afin d’obtenir la moyenne, l’ACI a estimé que la

valeur de transfert («prix de sortie») devait être établie à 1'016'476,67 fr., montant

arrondi à 1'000'000 fr. L’ACI a considéré, pour le surplus, que la différence

entre cette valeur et le prix de vente de l’immeuble (soit 280'000 fr.) devait

être tenue pour une prestation appréciable en argent de la part de la Société à

Y. X.________ et B. X.________.

Le 28 février 2005, la Société, les époux Y.

X.________ et Z. X.________, ainsi que les époux B. X.________ et C. X.________

ont confirmé et complété leur réclamation relativement à l’imposition de la

Société pour 1998, des personnes physiques pour la période 1997-1998, ainsi que

pour la perception du droit de mutation sur le transfert de la parcelle n°1********.

Les contribuables ont fait valoir que l’ACI était liée par l’engagement pris le

26 juin 1997. La réserve qui y était faite ne pouvait viser que des faits

postérieurs, et non antérieurs, tels que les travaux réalisés en 1996. Une

révision, dans le cadre de la taxation pour 1998, de faits se rapportant à la

période 1997, ne serait pas admissible.

Par décisions séparées mais identiques, du 8 février

2006, l’ACI a rejeté la réclamation. Après avoir confirmé que le courrier du 26

juin 1997 valait assurance de sa part quant au montant de la valeur de

transfert, elle a relevé que cet engagement, dont la validité était limitée à

deux ans, réservait notamment la réalisation de travaux de transformation. Elle

a estimé que la Société ne pourrait se prévaloir du principe de la bonne foi

sous ce rapport, s’agissant de travaux réalisés dont le contrôleur E.________

n’avait pas connaissance au moment où il avait acquiescé au montant de 720'000

fr. Cet engagement ne constituant pas une décision formelle de taxation, les

exigences relatives à la révision ne s’appliqueraient pas en l’occurrence.

D.

La Société, Y. X.________ et Z. X.________, ainsi que B.

X.________ et C. X.________ ont recouru contre les décisions du 8 février 2006,

en tant qu’elle portent: sur l’impôt cantonal et communal, ainsi que l’impôt

fédéral mis à la charge de la Société pour la période 1998; sur l’impôt

cantonal et communal, ainsi que l’impôt fédéral direct mis à la charge des

époux Y. X.________ et Z. X.________ pour la période 1999-2000; sur l’impôt

cantonal et communal, ainsi que l’impôt fédéral direct mis à la charge des

époux B. X.________ et C. X.________ pour la période 1999-2000; sur le droit de

mutation dû par Y. X.________ et B. X.________ en rapport avec la vente du 20

juillet 1998. Les recourants font valoir en bref que l’ACI se serait écartée

sans droit de son engagement du 26 juin 1997, aurait agi de manière contradictoire

et violé les règles relatives à la révision des décisions de taxation. Ils ont

conclu à l’annulation des décisions du 8 février 2006 les concernant et au

renvoi de la cause à l’ACI pour nouvelles décisions au sens des considérants.

L’ACI propose le rejet du recours. Dans le cadre

d’un second échange d’écritures, les parties ont maintenu leurs conclusions.

E.

Le 23 octobre 2006, le Tribunal a tenu une audience

d’instruction et de plaidoiries, au cours de laquelle il a entendu D.________

et E.________ comme témoins. Il a ensuite délibéré à huis clos.

Considérants

1.

a) D’un point de vue formel, le litige a trait: à l’impôt

cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral mis à la charge de la Société

pour la période 1998; à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt

fédéral direct mis à la charge des époux Y. X.________ et Z. X.________ pour la

période 1999-2000; à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral

direct mis à la charge des époux B. X.________ et C. X.________ pour la période

1999-2000; au droit de mutation dû par Y. X.________ et B. X.________ en

rapport avec la vente du 20 juillet 1998.

D’un point de vue matériel, deux questions sont

soumises au Tribunal. La première est de savoir si, sous l’angle de la bonne

foi, l’ACI était liée par l’engagement du 26 juin 1997; la deuxième de savoir

si cet engagement équivaut à une décision de taxation révisable. S’il faut y

répondre par l’affirmative, avec les recourants, toutes les décisions attaquées

doivent être annulées, car elles découlent les unes des autres. En effet, si la

valeur de transfert de l’immeuble doit être arrêtée à 720'000 fr., cela

entraîne l’annulation des reprises opérées, aussi bien pour la Société que pour

les associés, ainsi que l’annulation de la décision relative au droit de

mutation. Si la thèse inverse doit être retenue, toutes les décisions devront

être confirmées. Les recourants limitent leur argumentation aux deux questions

qui viennent d’être évoquées. Ils ne contestent pas, pour le surplus, le calcul

du montant de la reprise effectuée tant auprès de la Société que des autres

contribuables, pas davantage que la détermination du montant du droit de

mutation dû par surcroît si le recours devait être rejeté. Ces points, qui ne

font pas l’objet de conclusions ou de moyens subsidiaires par rapport à ceux

développés principalement, ne sont dès lors pas litigieux.

b) A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence

lui permet de le faire, le Tribunal statuera en un seul arrêt sur le recours en

tant qu’il a trait à l’impôt cantonal et communal, d’une part, et à l’impôt

fédéral, d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid.

8.3

p. 511).

2.

a) S’agissant des impôts cantonaux et communaux,

s’applique la loi sur les impôts directs cantonaux, du 26 novembre 1956 (aLI). Les

faits litigieux sont en effet antérieurs à l’entrée en vigueur, le 1er

janvier 2001, de la loi homonyme du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11), laquelle a

abrogé l’aLI (art. 278 LI). Quant au droit de mutation, il est régi par la loi

concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l’impôts sur

les successions et donations, du 27 février 1963 (LMSD; RSV 648.11).

b) S’agissant de l’impôt fédéral direct s’applique

la loi fédérale y relative, du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11).

3.

a) Aux termes de l’art. 29 al. 2 LJPA est une décision

toute mesure prise par une autorité dans un cas d’espèce et ayant pour objet de

créer, de modifier, d’annuler des droits ou des obligations (let. a); de

constater l’existence, l’inexistence ou l’étendue de droits ou d’obligations

(let. b); de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à

créer, modifier, annuler ou constater des droits ou des obligations (let. c). La

décision est un acte étatique adressé au particulier, réglant de manière

obligatoire et contraignante un rapport juridique relevant du droit public (ATF

121.

II 473 consid. 2a p. 477, et les références citées). N’y est pas

assimilable l’expression d’une opinion, la communication, la prise de position,

la recommandation, le renseignement, l’information, le projet de décision ou

l’annonce de celle-ci, car ils ne créent pas un rapport de droit entre

l’administration et le citoyen, ni ne lui imposent une situation passive ou

active (arrêt GE.2006.0049 du 13 juillet 2006, consid. 1a). Une décision de

taxation fixe tant le principe que la quotité de la créance d’impôt (cf., par

exemple, l’art. 131 al. 1 LIFD). En droit cantonal, faute de disposition

équivalente, la taxation se fait généralement en deux étapes: la notification des

éléments imposables, puis la détermination du taux et le calcul de l’impôt

(arrêt FI.2002.0041 du 27 novembre 2002, consid. 1a, et les références citées).

En l’occurrence, la communication du 26 juin 1997

n’est pas une décision de taxation, car, à cette époque, le fait générateur

(soit la vente de l’immeuble) ne s’était pas encore produit. On ne saurait dès

lors considérer la décision attaquée comme une révision au sens de l’art. 109

aLI, dont se prévalent les recourants.

b) La communication du 26 juin 1997 ne peut davantage

être considérée comme une décision constatatoire au sens de l’art. 29 al. 2

let. b LJPA, par quoi on en entend la détermination de l’autorité qui indique à

l’avance la solution qu’elle appliquera dans une décision à venir. En droit fiscal

en effet, une telle hypothèse n’est admise qu’exceptionnellement, lorsque la

loi réserve expressément la faculté de l’administration de se lier par des

décisions constatatoires (cf. ATF 126 II 514 consid. 3 p. 517-520, ainsi que

les arrêts et les références cités). Or, le droit cantonal ne confère pas à l’ACI

le droit de rendre des décisions de cette nature (arrêt FI.2002.0041, précité,

consid. 1b).

c) En conclusion sur ce point, et malgré qu’il se

définit comme telle, le courrier du 26 juin 1997 n’est pas une décision au sens

de l’art. 29 al. 2 LJPA. Il doit être considéré comme un renseignement,

indiquant au contribuable l’intention de l’ACI de retenir le montant de 720'000

fr. comme valeur de transfert de l’immeuble en cas de vente.

4.

Les recourants invoquent le principe de la bonne foi.

a) Celui-ci impose à l'Etat et aux citoyens de se comporter de manière loyale dans leurs relations mutuelles (art. 5 al. 3 et 9 Cst.; art. 11 Cst./VD; ATF 131 I 166 consid. 6.1 p. 177; 126 II 97 consid. 4b p. 104/105). En

particulier, l'autorité doit s'abstenir de tout comportement propre à tromper

le citoyen et elle ne saurait tirer aucun avantage des conséquences d'une

incorrection ou d'une insuffisance de sa part (ATF 124 II 265 consid. 4a p.

269/270; 121 I 181 consid. 2a p. 183, et les arrêts cités). Le principe de la bonne foi protège également le citoyen dans la confiance légitime

qu'il met dans les assurances reçues des autorités,

notamment lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des

décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration

(ATF 129 I 161 consid. 4.1 p. 170, 361 consid. 7.1 p. 381; 128 II 112 consid.

10b/aa p. 125/126; 126 II 377 consid. 3a p. 387, et les

arrêts cités). Un renseignement ou une décision erronés de

l'administration peut obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage

contraire à la loi, à condition que l'autorité soit intervenue dans une

situation concrète à l'égard de personnes déterminées; qu'elle ait agi ou soit

censée avoir agi dans les limites de sa compétence; que l'administré n'ait pu

se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu; qu'il

se soit fondé sur celui-ci pour prendre des dispositions qu'il ne saurait

modifier sans subir de préjudice; que la loi n'ait pas changé depuis le moment

où le renseignement a été donné (ATF 129 II 361 consid. 7.1 p. 381; 127 I 31

consid. 3a p. 36; 124 V 215 consid. 2b/aa p. 220, et les arrêts cités).

b) Il ressort du

dossier et des déclarations des témoins faites lors de l’audience du 23 octobre

2006, que l’ACI a d’abord fixé la valeur de transfert à 1'000'000 fr., selon le

courrier adressé le 4 avril 1995 aux recourants. Ceux-ci ont contesté ce point

de vue. Dans leur prise de position du 17 mai 1995, ils ont exposé les motifs

commandant, selon eux, de fixer cette valeur à 720'000 fr. N’obtenant pas de

réponse à ce sujet, ils ont interpellé l’ACI. M. F.________, personne en charge du dossier, a fait appel à son collègue E.________, parce que celui-ci,

spécialiste de l’imposition du gain immobilier et de la liquidation des

sociétés immobilières, avait une vue d’ensemble de la valeur des immeubles. A

l’issue de l’entretien du 24 juin 1997, E.________ a, le 26 juin 1997, confirmé

l’acquiescement de l’ACI au montant proposé par les recourants, soit 720'000

fr. Lors de l’audience du 23 octobre 2006, il a précisé que l’engagement du 26

juin 1997 équivalait à l’entérinement de la prise de position du 17 mai 1995,

dont il n’a pas remis en discussion les bases de calcul. Peu importe à cet

égard ce qui s’est dit exactement lors de l’entretien du 24 juin 1997, qui y a

participé et si les travaux effectués en 1996 ont été évoqués expressément à cette occasion. L’essentiel

est que E.________ a déclaré que M. F.________ lui avait signalé, à une époque qu’il situe à la

fin de l’été 1997, que la déclaration d’impôt du 11 août 1997 avait révélé que des travaux avaient effectués

dans le bâtiment litigieux, pour un montant de l’ordre de 260'000 fr. MM. F.________ et E.________ sont tombés d’accord sur le point que ce fait nouveau rendait caduc

l’engagement du 26 juin 1997 et que le montant arrêté à 720'000 fr. devait être

réévalué en proportion des dépenses engagées. Pour E.________, il allait en effet de soi que s’il avait eu connaissance, en juin 1997, du montant des travaux effectués en 1996, il n’aurait pas fixé la

valeur de transfert à 720'000 fr. Il est ainsi établi que les services concernés de l’ACI savaient, en septembre 1997, que

l’engagement donné le 26 juin précédent n’était plus valable. E.________ a déclaré n’avoir pas averti les

recourants de ce fait, escomptant que M. F.________, en charge du dossier, se chargerait de le faire. Il aurait quant à lui, en pareil cas, averti le

contribuable du changement de situation. Or, aucun élément

du dossier ne permet d’admettre que l’ACI a informé les recourants de la

caducité de l’engagement du 26 juin 1997. Un tel silence n’est pas compatible

avec le principe de la bonne foi, car il a amené les recourants à prendre des dispositions irréversibles

sur une base erronée, tant il est évident que les recourants n’auraient jamais acquis l’immeuble compte tenu

d’une valeur de transfert fixée à 1'000'000 fr. L’administration qui s’aperçoit spontanément de l’erreur entachant un

renseignement qui la lie, doit prévenir immédiatement le citoyen du changement de

situation et révoquer l’engagement désormais obsolète. Cela était

d’autant plus nécessaire en l’occurrence que l’engagement du 26 juin 1997

réservait expressément la survenance de faits nouveaux et que l’ACI savait que

le renseignement litigieux était déterminant quant à la

décision à prendre par les recourants.

c) Le moyen est ainsi bien fondé. Le

recours doit être admis, sans qu’il soit nécessaire d’examiner, pour le

surplus, les autres griefs soulevés par les recourants.

5.

Le recours doit ainsi être admis et les décisions attaquées

annulées. La cause est renvoyée à l’ACI pour qu’elle fixe

l’imposition, pour les périodes litigieuses et les impôts concernés, en

retenant le montant de 720'000 fr. comme valeur de transfert de l’immeuble.

Il est statué sans frais et les recourants ont droit à des dépens (art. 55

LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

A. S’agissant de l’impôt cantonal et

communal:

I.

Le recours est admis.

II.

Les décisions rendues le 8 février 2006 par

l’Administration cantonale des impôts sont annulées.

III.

La cause est renvoyée à l’Administration cantonale des

impôts pour nouvelle décision au sens des considérants.

IV.

Il est statué sans frais.

V.

L’Administration cantonale des impôts, par le Département

des finances, versera aux recourants une indemnité de 1'250 fr. à titre de dépens.

B.

S’agissant de l’impôt fédéral direct:

VI.

Le recours est admis.

VII.

Les décisions rendues le 8 février 2006 par

l’Administration cantonale des impôts sont annulées.

VIII.

La cause est renvoyée à l’Administration cantonale des

impôts pour nouvelle décision au sens des considérants.

IX.

L’Administration cantonale des impôts, par le Département

des finances, versera aux recourants une indemnité de 1'250 fr. à titre de

dépens.

Lausanne, le 6 novembre 2006

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint. En tant qu’il porte sur l’impôt fédéral direct (ch. VI

à IX du dispositif), il peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa

notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le

recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation

judiciaire (RS 173.110).