FI.2006.0068

CDAP - FI.2006.0068 - 2009-05-29 - X.________ SA en liquidation/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

29 mai 2009Français68 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

La société X.________ SA (ci-après: X.________

SA ou la recourante), ayant son siège à ********, avait pour but la

commercialisation de tout article dans le domaine de la chaussure, de la

maroquinerie, du sport, de la confection et autres secteurs assimilés. A.X.________

et B.X.________ en étaient à la fois les actionnaires (chacun détenant 50% du

capital) et les administrateurs. La société X.________ SA a été dissoute le 10

mai 2006 par l'assemblée générale. Elle est entrée en liquidation le 26 mai

2006 (date de la publication dans la FOSC).

Le 24 juin 2002, l'Administration cantonale des

impôts (ci-après: l'ACI) a adressé à la société X.________ SA un avis

d'ouverture d'enquête pour soustraction fiscale. Elle a relevé qu'il ressortait

de ses investigations que le bénéfice imposable annoncé par la société était

inexact pour diverses raisons, notamment l'absence de comptabilisation d'une

part privée sur les frais de voyage et de repas, ainsi que la prise en charge de

primes d'assurance-vie au bénéfice des actionnaires, non justifiées

commercialement.

A l'ouverture d'enquête, les

taxations fédérales, cantonales et communales de la société X.________ SA pour

les périodes 1995, 1996, 1997, 1998 étaient définitives; celles des périodes

1999 et 2000 provisoires.

Au terme des opérations de

contrôle, le 24 août 2004, l'ACI a adressé à la société X.________ SA un avis

de prochaine clôture, l'informant des reprises et des rappels d'impôts

envisagés. Le 4 avril 2005, les administrateurs de la société ont été entendus

par l'ACI. Le 7 juin 2005, ces derniers ont transmis à l'ACI leurs observations

écrites sur les mesures envisagées.

Le 16 septembre 2005, l'ACI et l'Administration

cantonale de l'impôt fédéral direct (ci-après: l'ACIFD) ont notifié à la

société X.________ SA une décision de rappel d'impôt (portant sur le bénéfice

imposable, non sur le capital) et de taxation définitive, ainsi qu'un prononcé

d'amendes. Ces décisions peuvent être résumés par les tableaux suivants:

Impôt fédéral direct (ci-après: IFD)

Périodes

fiscales

Différence

annuelle entre éléments de bénéfice imposés et imposables

Proportion

des éléments de bénéfice soustraits

Compléments

d'impôt par période

Amendes

1995

70'200.-

100%

4'221.15

4'200.-

1996

76'200.-

84.24%

4'455.90

3700.-

1997

96'200.-

85.97%

6'582.70

5600.-

1998

106'600.-

71.80%

9'061.-

6'500.-

1999

128'400.-

60.17%

10'914.-

4'300.-

2000

127'000.-

56.44%

10'795.-

4'000.-

Impôt cantonal et communal (ci-après: ICC)

Périodes

fiscales

Différence

annuelle entre éléments de bénéfice imposés et imposables

Proportion

des éléments de bénéfice soustraits

Compléments

d'impôt par période

Amendes

1997

38'500.-

85.97%

8'099.75

6'900.-

1998

42'200.-

71.80%

9'466.05

6'700.-

1999

49'800.-

60.17%

12'744.15

5'100.-

2000

49'100.-

56.44%

12'607.70

4'700.-

Figurait en annexe à ces décisions

le tableau récapitulatif des reprises opérées par l'ACI, exposé ci-dessous:

Pos

Libellé

Totaux

Années de

références ou de calcul

1995

1996

1997

1998

1999

2000

ELEMENTS DE

REVENUS NON DECLARES OU ERRONES AFFECTANT LE BENEFICE:

déf.

prov.

ELEMENTS

SOUSTRAITS A REPRENDRE:

Prestations

appréciables en argent en faveur de MM. B.X.________ et A.X.________

1.1

Compte

4761/71. Assurances.

Reprises des primes d'assurances vie sur les polices suivantes, [...]:

- Police 1********

avec Y.________ Cie assurance Vie – M. A.X.________

2'800

500

2'800

2'690

14'390

- Police 2********

avec la Z.________ – MM. B.X.________ et A.X.________

4'650

27'900

- Police 3********

avec la Z.________ – M. B.X.________

2'813

16'878

1.2

Compte 9902.

Assurances. Reprise des

frais non justifiés par l'usage commercial.

- A.________,

primes RC pour l'immeuble, à charge du propriétaire

568

- A.________,

primes assurances de choses pour les bâtiments, à charge du propriétaire

1'011

1.3

Compte

4621/4622/71. Frais organisation et révision. Honoraires non justifiés.

- Fid. B.________

et M. C.________: Honoraires liés aux immeubles appartenant aux MM. A.B.X________

3'200

- Fid. C.________:

Honoraires lés aux déclarations personnelles

4'700

1'600

500

2'150

8'950

1.4

Compte

4782/71. Frais voyages-repas. 2 achats de lunettes chez Créations d'opta à Paris.

1'110

1.5

Compte

4782/71 et 3083/73. Frais de voyages. Répartition de ces 2 comptes en frais de Visa, frais

de restaurants, frais forfaitaire JAF et JEF, frais de voyagistes et frais

divers admis. Détermination d'une part privée.

- 10% sur les

frais imputés par la carte de crédit Visa […]

2'200

2'820

3'470

4'110

3'260

2'700

18'560

- 20% sur les

frais de restaurant […]

7'840

8'210

6'890

5'460

6'410

5'310

40'120

- Reprise de

l'augmentation sur les frais forfaitaires alloués dès le 01.01.1996, laquelle

n'a pas été approuvée par notre Administration. Les anciens forfaits restent

admis.

13'170

15'700

18'650

21'020

68'540

1.6

Compte

4751/71. Cotisations.

Part privée concernant Mme C.X.________ auprès du D.________. […]

1'500

1.7

Compte

4103/71/73, 4311/71/73. Leasing, entretien, réparation de véhicules. […]

- Reprise suite

à l'utilisation de véhicules de luxe […]

800

9'070

8'840

8'120

4'530

6'370

37'730

- Reprise d'une

part privée selon la norme TVA de 12% sur le prix d'achat […]

15'440

19'440

18'760

111'960

- Reprise de la

totalité des frais de la Jeep Cherokee. Il s'agit du véhicule de C.X.________.

[…]

21'780

7'860

13'050

8'880

10'380

5'800

67'750

Prestations

appréciables en argent en faveur de M. D.X.________:

1.10

Compte

4799/71. Frais divers.

Reprise des frais liés au décès de M. D.X.________. […]

1.11

Compte

4781/71. Frais de représentation. Reprise partielle d'indemnités kilométriques allouées

à M. D.X.________. […]

8'400

7'200

A déduire: indemnités admises selon la taxation de

sa DI personnelle (DI 95/96)

-2'700

-1'800

TOTAUX

SOUSTRACTIONS

70'223

64'163

82'757

76'536

77'243

71'692

442'614

ELEMENTS

DE REPRISES NE CONSTITUANT PAS UNE SOUSTRACTION:

Prestations

appréciables en argent en faveur de MM. B.X.________ et A.X.________

2.1

[…]

2.2

Compte

4101/71. Loyers. Reprise

des loyers mis à charge pour la location d'un bureau au domicile privé des

MM. B.X.________ et A.X.________, soit Fr. 500.- par mois/personne. […]

12'000

60'000

Prestations

appréciables en argent en faveur de E.X.________

2.10

Compte

4001/71. Salaires.

Reprise du salaire et des honoraires d'administratrice de Mme E.X.________.

[…]

- reprise des

salaires à charge dans la société

1'505

18'064

55'697

- reprise des

honoraires d'administratrice à charge dans la société

21'064

25'276

46'340

TOTAUX

CORRECTIONS

12'000

13'505

30'064

51'128

55'340

162'037

TOTAUX DES

REPRISES AFFECTANT LE BENEFICE

70'223

76'163

96'262

106'600

128'371

127'032

604'651

Compte tenu de la nature et de

l'importance des éléments soustraits (308'228 fr. pour l'ICC et 442'614 fr.

pour l'IFD) et des qualités professionnelles des organes de la société X.________

SA, l'ACI a qualifié la soustraction commise, respectivement la tentative de

soustraction, d'intentionnelles. Dans la fixation de la peine, l'ACI a pris en

compte le montant total des éléments de bénéfice soustraits, le fait que

l'activité incriminée portait sur quatre ans (ICC) et sur six ans (IFD), la bonne

collaboration des organes de la société contribuable, ainsi que l'absence

d'antécédents de cette dernière en matière pénale fiscale. L'autorité fiscale a

estimé sur la base de ces éléments que la faute de la société pouvait être

qualifiée de moyenne, tant sous l'angle de l'impôt cantonal et communal que de

l'impôt fédéral direct.

Le 17 octobre 2005, la société X.________ SA a

formé une réclamation contre ces décisions. Elle a contesté la quasi-totalité

des reprises effectuées et les prononcés d'amendes qui en ont résulté.

Par décision du 3 juillet 2006,

l'ACI et l'ACIFD ont rejeté la réclamation.

Par acte du 28 juillet 2006, la société X.________

SA, par l'intermédiaire de son conseil, a recouru auprès du Tribunal

administratif (devenu depuis le 1er janvier 2008 la Cour de droit

administratif et public du Tribunal cantonal) contre cette décision, en

concluant à l'annulation des reprises opérées par l'ACI et par l'ACIFD.

Dans sa réponse du 11 septembre

2006, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours.

Le 7 décembre 2006, la recourante

s'est déterminée brièvement sur les écritures de l'autorité intimée. Elle a

requis par ailleurs une audience et l'assignation de témoins.

Le 16 avril 2009, le tribunal a

tenu audience en présence: pour la recourante, de B.X.________ et A.X.________,

administrateurs et actionnaires, assistés de leurs conseils Mes Dan Bally et

Alexandre Kirchmann, avocats à Lausanne, et E.________, liquidateur; et pour

l'ACI, de F.________, juriste, de G.________ et H.________, inspecteurs. Il

ressort du procès-verbal et compte-rendu d'audience les éléments suivants:

"A. Recours de la société

(FI.2006.0068):

[…]

Reprises:

ad 1.1 (reprises sur les primes

d'assurances-vie):

L'ACI abandonne la reprise concernant les

primes de la "police 2********, La Z.________".

M. B.X.________:

Nous avons conclu ces assurances à la

requête de notre créancier. Ces assurances ont été nanties. Il est vrai que

nous avons déclaré les valeurs d'achat de ces assurances dans notre fortune

privée.

E.________:

S'agissant de la reprise 1.1, je relève que

ces assurances ont été conclues à la demande des banques et qu'elles ont été

nanties en leur faveur. Le paiement des primes d'assurance par la société est

dès lors à mon sens parfaitement justifié. Je connais la pratique de l'ACI en

la matière et votre jurisprudence. Les banques ont toutefois refusé que le

bénéficiaire soit une société.

M. G.________:

Je fais remarquer que la police 2********

avec la Z.________ avait pour bénéficiaire la société.

M. A.X.________:

Au moment de la liquidation, on a remboursé

nos crédits. La banque nous a alors restitué les polices d'assurance. Nos

polices sont désormais annoncées dans nos déclarations privées.

ad 1.2 (assurance RC immeuble et choses

pour le bâtiment):

M. A.X.________:

Pour nous, le risque RC est lié au magasin.

On a dès lors conclu un accord selon lequel il appartient au locataire de payer

les primes RC.

Mme F.________:

De notre point de vue, ce n'est pas une

charge commerciale. Le contrat de bail n'a de toute manière pas été produit.

ad 1.3, 1er tiret

(honoraires liés aux immeubles appartenant à A.B.X________):

M. B.X.________:

Les immeubles nous appartiennent à mon frère

et à moi-même. Notre banque a exigé que nos immeubles figurent à l'actif de la

société. Elle voulait davantage de garantie. Notre organe de révision n'a

toutefois pas voulu approuver l'achat de nos immeubles par la société sans

qu'il y ait une expertise d'un réviseur local. Pour nous, l'opération a donc un

caractère purement commercial. Il faut préciser que nous avions une ligne de

crédit pour les achats de marchandises de 3 à 4 millions.

Mme F.________:

L'immeuble appartient aux actionnaires. Une

partie de la transaction relevait dès lors de la restructuration de la fortune

privée des frères A.B.X________. Nous maintenons par conséquent notre position.

ad 1.5, premier et deuxième tiret

(10% sur les frais imputés par la carte de credit Visa et 20% sur les frais de

restaurant):

Mme F.________:

Nous avons constaté dans les décomptes Visa

qu'une partie des frais n'était pas justifiée par l'usage commercial. On a

énuméré dans notre décision sur réclamation toute une série d'exemples. On a

estimé qu'une part privée de 10% était appropriée.

M. B.X.________:

S'agissant du voyage à Chypre, on s'y est

rendu pour voir un partenaire. Ce n'étaient pas des vacances. Ce partenaire

nous permettait d'avoir des contacts avec l'Extrême-Orient. J'aimerais à cet

égard préciser notre stratégie en matière de publicité. A l'époque, nous opérions

à l'aide de prospectus et d'annonces dans les journaux. On a toutefois très

rapidement remarqué qu'on était battu par nos concurrents sur ce terrain. On a

adopté alors une stratégie différente basée sur le contact direct avec les

clients et sur la formation des employés. Grâce à cette stratégie, nous avons

pu économiser nos frais de publicité. Cela nous a permis également de rester

leader sur nos emplacements jusqu'à la liquidation de la société. Cela

impliquait évidemment de nombreux frais de restaurant. Par souci d'équité entre

nous, nous avons toujours fait attention à ne pas confondre dépenses privées et

dépenses professionnelles. Nous avions des cartes de crédit privées pour nos

dépenses privées et des cartes de crédit d'entreprise pour nos dépenses

professionnelles.

M. A.X.________:

Je le confirme. Je précise que nos cadres

avaient aussi des cartes de crédit d'entreprise. Je relève également que nous

avions souvent des repas d'affaires le week-end. Dans le commerce de détails,

le samedi est en effet le jour principal de l'activité.

Mme F.________:

Nous maintenons notre position. Je comprends

que les contacts avec les clients sont importants. C'est toutefois

difficilement soutenable que tous les frais soient justifiés par l'usage

commercial. Nous avons tenu compte de la spécificité de l'activité des frères

A.B.X________ en ne reprenant qu'une part de 10% sur la totalité des frais.

M. A.X.________:

Nous avons pu justifier toutes les factures

de restaurant de plus de 200 francs. Cela nous a pris beaucoup de temps

d'indiquer la relation commerciale pour chaque poste.

M. H.________:

En principe, on doit d'office indiquer les

relations commerciales avant la comptabilisation de la facture.

M. E.________:

Je ne peux pas parler des périodes

antérieures à 2003. J'ai toutefois vérifié l'exercice 2003 et constaté que les

frais des actionnaires étaient très importants. Je me suis penché sur le

problème et j'ai remarqué que les actionnaires faisaient très attention à ne

pas confondre privé et commercial, par souci d'équité entre eux. Il n'y a pas

eu de changement de politique à cet égard.

ad 1.5, troisième tiret (reprise

de l'augmentation sur les frais forfaitaires alloués dès le 1.1.1996):

M. A.X.________:

Le règlement approuvé par l'ACI datait de

1986. On a édicté en 1996 un nouveau règlement pour tenir compte de

l'inflation. On a demandé à notre fiduciaire de soumettre ce règlement à l'ACI

pour approbation. Cela n'a pas été fait. Mais pour nous, tout était en règle.

Mme F.________:

La société s'était engagée à soumettre

toutes modifications du règlement à l'ACI. Cela n'a pas été fait. Par ailleurs,

les montants figurant dans le règlement de 1986 sont selon notre pratique

suffisants.

M. B.X.________:

S'agissant des voyages, on recourait selon

les circonstances soit au forfait soit aux frais effectifs. Il n'y avait pas

véritablement de règle. On a toutefois fait très attention à ne pas faire de

cumuls.

M. G.________:

On a pu identifier deux cas de cumul,

portant cependant sur des montants relativement modestes. Il s'agit tout

d'abord d'un voyage du 4 au 5 août 1997 à Zurich et ensuite d'un voyage au 30

août au 3 septembre 1997 à Alicante (dans ce dernier cas, 5 forfaits ont été

comptabilisés, soit 1500 fr., et une facture d'hôtel de 5'000 pesetas).

ad 1.6 (part privée concernant Mme

C.X.________ auprès du D.________):

M. A.X.________:

La société était sponsor du club D.________

et équipait les 40 juniors du club. J'étais membre de ce club. Mon épouse

également. Elle ne jouait toutefois pas. Elle était membre uniquement pour entretenir

les relations commerciales avec les clients.

M. B.X.________:

Quant à moi, membre du club de I.________ (et non de D.________), je ne mettais

pas mes frais de cotisations à la charge de la société.

ad 1.7 (reprise d'une part privée sur

les véhicules):

M. B.X.________:

Nous avions chacun des véhicules privés et

des véhicules d'entreprise. Par souci d'équité entre nous, nous faisions

attention de distinguer véhicules privés et véhicules d'entreprise. Je précise

par ailleurs que les prix retenus par l'ACI ne sont pas les prix d'achat. Les

prix figurant sur les contrats de leasing indiquent en effet les prix de catalogue,

mais non le prix payé (comportant une réduction pour véhicule d'exposition).

M. G.________:

Il n'y a pas de justificatifs.

M. A.X.________:

On peut facilement calculer le prix payé sur

la base des primes de leasing.

Me Bally produit une note interne de

l'inspecteur de l'ACI relative à cette question de prix. On en extrait le

tableau suivant:

prix

catalogue prix payé

1. Audi RS 2 106'000 84'000

2. Mercedes C43 95'752 86'000

3. Mercedes 560 SEC 148'360 82'000

M. G.________:

Je constate que nous avons fait une erreur

en ce qui concerne la Mercedes C43. Le prix payé est de 86'000 fr. et non de

95'700 fr. comme indiqué. L'ACI renonce dès lors à la reprise "véhicule de

luxe" pour ce véhicule.

M. H.________:

Nous avons comptabilisé une part privée, car

nous avons constaté que les véhicules d'entreprise étaient utilisés fréquemment

le soir et durant le week-end. Par ailleurs, on a remarqué que les véhicules

privés des actionnaires n'étaient pas équivalents aux véhicules de

l'entreprise.

M. B.X.________:

Lorsqu'on fait entre 40'000 et 60'000 km par

an pour des motifs professionnels, on n'a pas envie de faire beaucoup de

déplacements le week-end. C'est pourquoi on n'avait pas besoin pour le privé

d'une "grosse voiture".

ad 1.7, troisième tiret (frais de

la jeep Cherokee):

M. A.X.________:

Mon ex-épouse était responsable du contrôle

de toutes les factures de l'entreprise. Elle y consacrait un 50%. Il est vrai

que son salaire n'était pas en relation avec son activité. Pour cette raison, on

a convenu qu'une partie de son salaire serait la mise à sa disposition d'un

véhicule de l'entreprise.

Me Bally précise que c'est une pratique très

courante dans une entreprise de type familial.

Mme F.________:

L'ACI considère que Mme X.________ aurait dû

être rémunérée en relation avec son activité.

M. B.X.________:

Pour nous, c'était une solution correcte. On

n'a pas réfléchi à l'aspect fiscal. On n'a jamais cherché à tromper le fisc.

[…]

ad 1.11 (indemnités kilométriques

allouées à M. D.X.________):

M. B.X.________:

Notre père nous conseillait. Son point de

vue était complémentaire aux nôtres. Il nous rendait beaucoup de services. Il

se rendait notamment régulièrement dans nos magasins. Son salaire était de

1'500 fr. par mois.

Compte tenu des explications données, l'ACI

renonce à cette reprise.

ad 2.2 (location d'un bureau au

domicile privé de MM. A.B.X.________):

M. B.X.________:

Nous avions chacun de nous un bureau à notre

domicile, car nous étions régulièrement appelés à communiquer par fax avec des

pays situés dans un autre fuseau horaire. On travaillait par ailleurs

fréquemment le dimanche.

Mme F.________:

L'ACI maintient sa position. Pour nous, il

s'agit d'un fait nouveau, d'où le rappel d'impôt pour les périodes fiscales

1995 à 1998. Les loyers n'étaient en effet pas déclarés par les actionnaires

dans leurs déclarations personnelles. On ne pouvait dès lors pas connaître leur

existence.

ad 2.10 (salaire et honoraires

d'administratrice de Mme E.X.________):

M. B.X.________:

Nous avions besoin d'une personne de

confiance qui nous modère et qui nous fasse part de son expérience. A la mort

de notre père, notre mère a repris cette place. Elle participait régulièrement

au conseil d'administration. Elle était inscrite en tant qu'administratrice au

registre du commerce.

Mme F.________:

Pour l'ACI, Mme X.________ a été choisie non

pas pour ses qualités mais parce qu'elle était la mère des recourants.

M. A.X.________:

Ma mère accompagnait régulièrement mon père

aux séances d'achat. Elle était dès lors très au fait des affaires de la

société."

Le tribunal a délibéré à huis clos

à l'issue de l'audience.

Les arguments respectifs des

parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérants

1.

Le recours du 28 juillet 2006 contre la décision

sur réclamation du 3 juillet 2006 de l'ACI et de l'ACIFD a été formé par acte

écrit et motivé dans le délai de trente jours prévu par les art. 200 de la loi

cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11)

et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD;

RS 642.11); partant, il est recevable en la forme.

2.

Le litige porte d'une part sur les reprises effectuées

par l'ACI dans le bénéfice déclaré de la recourante pour les périodes fiscales

1995.

à 2000 en matière d'impôt fédéral direct et pour les périodes fiscales

1997.

à 2000 en matière d'impôt cantonal et communal, ainsi que les rappels

d'impôts et taxations définitives y relatifs, et d'autre part sur les amendes

infligées pour soustraction fiscale.

3.

Il convient tout d'abord d'examiner la question

de la prescription soulevée par la recourante en audience. Dans le cas d'espèce,

deux types de prescription entrent en considération: la prescription du droit

de taxer (traitée aux considérants 3a et 3b) et la prescription de la poursuite

pénale (considérants 3c et 3d).

a) En matière d'impôt fédéral

direct, la LIFD est entrée en vigueur le 1er janvier 1995; elle a

abrogé l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un

impôt fédéral direct (AIFD; art. 201 LIFD). En l'espèce, les rappels d'impôt et

décisions de taxation définitive litigieux se rapportent tous à des périodes

(1995 à 2000) postérieures à l'entrée en vigueur de la LIFD; la loi fédérale

est donc applicable en ce qui concerne la question de la prescription du droit

de taxer.

L'art. 120 LIFD dispose que le

droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de

la période fiscale (al. 1). La prescription ne court pas ou est suspendue

notamment pendant la durée des procédures de réclamation, de recours ou de

révision (al. 2, let. a). Elle est interrompue notamment par tout acte de

l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt (al. 3, let a). Elle

est acquise, dans tous les cas, quinze ans après la fin de la période fiscale.

L'art. 120 LIFD réserve l'application

de l'art. 152 LIFD relatif au rappel d'impôt. Selon cette dernière disposition,

le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la

fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée,

alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force

était incomplète (al. 1). Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint

quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (al. 3).

En l'espèce, pour les périodes

fiscales 1995 à 1998, l'ACI a introduit la procédure de rappel d'impôt dans le

délai de dix ans de l'art. 152 al. 1 LIFD en notifiant le 24 juin 2002 son avis

d'ouverture d'une procédure pour soustraction fiscale. Par ailleurs, la

prescription absolue du droit de procéder au rappel d'impôt n'arrivera à

échéance pour la plus ancienne période en cause (1995) qu'à fin 2010. Pour les

périodes fiscales 1999 et 2000, la prescription du droit de taxer a été

suspendue au cours de la procédure de réclamation devant l'ACI, puis de la

présente procédure. Par ailleurs, la prescription absolue ne sera acquise pour

la période fiscale 1999 qu'à fin 2014 et pour la période fiscale 2000 qu'à fin

2015.

b) En matière d’impôt

cantonal et communal, la LI est entrée en vigueur le 1er janvier

2001; elle a abrogé la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux

(aLI). En l'espèce, les rappels d’impôt et les décisions de taxation définitive

litigieuses concernent des périodes fiscales (1997 à 2000) antérieures à

l'entrée en vigueur de la LI. Se pose dès lors la question du droit applicable à

la prescription du droit de taxer.

Selon la jurisprudence, les règles

concernant la prescription sont celles du droit en vigueur au moment de la

naissance de la créance d’impôt (RDAF 2000 II 212; ATF 2P.411/1998 et 2A.568/1998,

du 23 novembre 2001; RDAF 2002 II 89; RDAF 2003 II 497, 499). On appliquera en

conséquence les dispositions sur la prescription de l'aLI.

A cet égard, l’art. 109 aLI prévoit

que l’autorité de taxation peut réviser la taxation définitive dans les trois

mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre

ans dès la communication de la décision en cause lorsqu’elle découvre des faits

nouveaux importants ou des preuves qu’elle n’avait pu invoquer dans la

procédure de taxation, de réclamation ou de recours.

En l'espèce, pour les périodes fiscales

1997.

(taxation définitive notifiée le 24 novembre 1998) et 1998 (taxation

définitive notifiée le 10 juin 1999), l’ACI a introduit dans ce délai de quatre

ans la révision des taxations en notifiant le 24 juin

2002.

son avis d’ouverture d’une procédure pour

soustraction fiscale.

L’art. 98a al. 4 aLI qui détermine la

prescription absolue du droit de taxer prévoit que la prescription est

acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation.

En l'occurrence, pour la plus ancienne

période fiscale en cause (1997), la période de taxation qui suit (art. 73 al. 3

aLI) porte l'échéance de la prescription absolue au plus tôt à fin 2010 – voire

à fin 2011 si l'on considère que la période de taxation couvrait alors deux

années civiles, comme l'évoque l'arrêt FI.2004.0055 consid. 1 a/bb du 4

novembre 2004, puisqu'en droit vaudois les règles d'imposition dans le temps

n'ont été adaptées au système postnumerando qu'en 2003.

c) En matière d'impôt fédéral direct,

les prononcés d'amendes litigieux se rapportent tous à des périodes fiscales

(1995 à 2000) postérieures à l'entrée en vigueur de la LIFD. On appliquera en

conséquence le nouveau droit.

La LIFD règle la question de la

prescription pénale à son art. 184, dont la teneur est la suivante:

Art. 184

1.

poursuite pénale se prescrit:

a. En cas de violation des obligations de

procédure par deux ans et en cas de tentative de soustraction d’impôt par

quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de

laquelle la violation des obligations de procédure ou la tentative de

soustraction a été commise;

b. En cas de soustraction d’impôt consommée,

par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation

n’a pas été effectuée ou l’a été de façon incomplète (…).

2.

prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite

du contribuable ou de l’une des personnes visées à l’art. 177. L’interruption

est opposable tant au contribuable qu’à ces autres personnes. Un nouveau délai

commence à courir à chaque interruption; la prescription ne peut toutefois être

prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale.

En l'espèce, pour les périodes

fiscales 1995 à 1998, l'ACI avait notifié à la recourante des décisions

définitives de taxation, avant d'ouvrir après coup une procédure pour

soustraction. On se trouve ainsi en présence d'une soustraction consommée. En

revanche, pour les périodes fiscales 1999 et 2000, aucune taxation définitive

n'avait encore été notifiée. On se trouve donc en présence d'une tentative de

soustraction. Pour les périodes fiscales 1995 à 1998, la prescription de l'art.

184.

al. 1 let. b LIFD a été interrompue par l'envoi le 24 juin 2002 de l'avis

d'ouverture d'enquête. Par ailleurs, la prescription absolue pour ces périodes

ne sera atteinte au plus tôt qu'à fin 2010. Pour les périodes fiscales 1999 et

2000, la prescription de l'art. 184 al. 1 let. a LIFD n'a pas encore commencé à

courir.

d) En matière d'impôt cantonal et

communal, les prononcés d'amendes litigieux concernent

tous des périodes fiscales (1997 à 2000) antérieures à l'entrée en vigueur de

la LI. Se pose dès lors la question du droit applicable pour la prescription de

la poursuite pénale.

Les règles de droit transitoire en

matière de prescription de la poursuite pénale divergent de celles du droit de

taxer. Selon la jurisprudence, les dispositions nouvelles sur la prescription

pénale sont applicables aux infractions commises avant l'entrée en vigueur et

jugées après, à moins que l'ancien droit ne soit plus favorable à l'auteur de

l'infraction (ATF 129 IV 49: principe de la lex mitior). Il convient donc pour

les périodes litigieuses de comparer l'effet de l'ancien droit et du nouveau

droit pour déterminer la loi la plus favorable.

La LI règle la question de la

prescription de la procédure pénale à son art. 254, dont la teneur est calquée

sur le modèle de l'art. 184 LIFD.

Sous l'empire de l'ancien droit,

l'art. 133 aLI prévoit que la contravention est prescrite quatre ans après la

période de taxation, la prescription pouvant toutefois être interrompue par

tout avis informant le contribuable d'une enquête en cours (al. 1), sauf si

aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année. Selon la

jurisprudence, l'art. 133 al. 2 aLI doit être interprété en ce sens que l'avis

interruptif de la prescription doit être validé par une opération d'instruction

dans le délai d'une année (arrêts FI.1996.0057 du 5 novembre 1996; FI.1996.0088

du 17 juin 1997). L'art. 133 aLI ne prévoit aucun délai de prescription

absolue. Selon la jurisprudence, l'art. 98a al. 4 aLI - qui prévoit un délai de

prescription absolue de douze ans - est applicable à la contravention (arrêts

FI.1998.0009 du 14 décembre 2000 consid. 2; FI.1996.0088 du 17 juin 1997;

FI.1996.0070 du 24 août 1999).

En résumé, les art. 133 aLI et 98a al.

4.

aLI qui prévoient des délais plus courts que la nouvelle loi (quatre ans au

lieu de dix et douze ans au lieu de quinze) se révèlent plus favorables au

contribuable; ils s’appliqueront donc à toutes les périodes litigieuses.

En l'espèce, même pour la plus ancienne période fiscale en cause (1997), la prescription

absolue de douze ans à compter de la fin de la période de taxation n'est pas

venue à échéance, comme exposé plus haut.

4.

Avant d'examiner le bien-fondé des reprises opérées

par l’autorité intimée, il convient au préalable de rappeler quelques

considérations juridiques déterminantes.

a) Le bénéfice net imposable

comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de

l’exercice précédent (art. 57 al. let. a LIFD; 54 al. 1 let. a aLI), de même

que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes

et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par

l’usage commercial, tels que les amortissements et les provisions qui ne sont

pas justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b, 2ème

tiret, LIFD; 54 let. b et c aLI). Une dépense dûment comptabilisée est

justifiée par l’usage commercial lorsqu’il existe entre celle-ci et l’activité

commerciale exercée par l’entreprise une connexité objective (Robert Danon, in

Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, ad 57-58 LIFD n° 65). Cette connexité

existe lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire

faisant preuve de la diligence objective requise par le droit commercial (ATF

2A.473/2005 du 16 février 2006, consid. 3.2).

On rappelle à cet égard qu’en l’absence de lacune matérielle ou d’irrégularité formelle propre à

mettre en doute la force probante d’une comptabilité, celle-ci bénéficie, en

principe, d’une présomption d’exactitude à l’égard du fisc (ATF 134 II 207

consid. 3.3 p. 211; 106 Ib 311 consid. 3c et d p. 315ss). Cette exigence de

conformité aux règles comptables présuppose toutefois que la loi fiscale y

renvoie expressément, comme c’est en principe le cas pour l’estimation du

bénéfice comptable des personnes morales (ATF 134 II 207 consid. 3.3 p.

211/212, et les arrêts cités). En revanche, si les principes comptables sont

violés et que le compte de pertes et profits ne reflète pas le bénéfice réel de

la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur, comme au détriment

du contribuable (ATF 2A.461/2001 du 21 février 2002 in Revue fiscale 57/2002,

p. 816, consid. 2 et référence citée).

b) Pour les périodes fiscales 1995 à

1998.

qui ont fait l’objet d’une taxation définitive et exécutoire, la reprise

est soumise aux conditions du rappel d'impôt, qui seul autorise la réouverture

par l’autorité fiscale d’une taxation entrée en force.

Sur le plan procédural, on relève que

le rappel d’impôt est notifié à l’issue d’une procédure de révision au

détriment du contribuable. Il s’agit d’une voie de droit extraordinaire qui

permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force (voir

arrêts FI.1995.0046 du 13 juin 1996, FI.1994.0065 du 18 août 1995, FI.1993.0053

du 20 décembre 1994, FI.1993.0016 du 10 mai 1994).

En matière d'impôt direct cantonal et

communal, la procédure de révision était, jusqu’au 31 décembre 2000, réglée aux

art. 107 à 109 aLI. L’art. 109 al. 1, première phrase, aLI permettait à

l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive en défaveur du

contribuable "(...) dans les trois mois dès la découverte du motif de

révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la

décision, lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves

qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de

recours". Selon la jurisprudence du Tribunal administratif (arrêts FI.1993.0100

du 28 octobre 1994 et FI.1993.0101 du 15 mars 1995), cette règle exigeait

seulement que la procédure de révision soit entamée dans le délai de trois mois

dès la découverte du motif de révision, mais non pas que la décision arrêtant

la taxation révisée soit prise à cette échéance. Cette disposition a été

remplacée par l’art. 207 al. 1 LI, en vigueur depuis le 1er janvier

2001.

A teneur de cette disposition: "Lorsque des moyens de preuve ou

des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir

qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou

qu'une taxation passée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée

ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité

fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y

compris les intérêts. Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète

et précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a

admis l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était

insuffisante."

S’agissant tant de l’ancien que du

nouveau texte légal, on entend par faits nouveaux des faits antérieurs à la

décision de taxation, mais découverts après seulement. Ce motif de révision est

admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant

preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des

circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de

taxation, de réclamation ou de recours (sur cette question, Jean-François

Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Berne 1992,

vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 ss ainsi que

les références citées; voir aussi, Pierre Moor, Droit administratif, II, Berne

1991, n° 2.4.4.1; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4ème

édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 ss; voir aussi, Hugo

Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II 1 ss). Entre autres conditions, il

faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que l'autorité

se soit fondée, dans sa première décision, sur des indications erronées du

contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette dernière, découvert des

faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision entrée en

force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute

la diligence requise, de retenir dans sa décision. Les faits et preuves

invoqués doivent être pertinents; selon Moor, ils le sont s'il y a lieu

d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision différente s'ils avaient été

connus à temps (ibid., p. 230; voir en outre plus généralement sur cette

question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche Rechtsmittel in der

Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp. 96-97).

En matière d'impôt fédéral direct, la

LIFD, en vigueur depuis le 1er janvier 1995, prévoit, à son art. 151 al. 1, le

rappel d'impôt, notamment "lorsque des moyens de preuve ou des faits

jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation

n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation

entrée en force est incomplète (...)". Contrairement à ce qui

prévalait antérieurement sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend

plus exclusivement de la commission d'une infraction fiscale (voir FI 1996.0053

consid. 4b du 2 septembre 1997; au surplus sur ce point Hugo Casanova,

Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in Archives 61, 447 ss.,

spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der

Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; voir aussi Känzig/Behnisch, Die

direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le système mis en oeuvre

par l'AIFD, et 33 s. ad art. 126 AIFD qui décrivent le nouveau régime de la

LIFD).

c) On rappellera que la procédure de

taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p.

255). Cette maxime est également applicable dans le cadre de la procédure de

recours, en matière fiscale (art. 142 al. 4 LIFD; art. 201 LI).

L'autorité doit vérifier la

déclaration (cf. art. 123 et 126 LIFD, 172 et 176 LI). Elle doit déterminer

d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en

cas de violation de son obligation de coopérer par le contribuable. Dès lors,

si des indices précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant

l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable

qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266;

92.

I 253; Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse,

Bâle, 3ème éd. 2007, § 22, n° 9 p. 443); dans sa jurisprudence, le

Tribunal administratif a confirmé plusieurs fois ce principe (voir arrêts FI.2002.0043

du 10 mars 2003; FI.2000.0003 du 29 juin 2000; FI.1997.0049 du 15 avril 1999;

FI.1992.0082 du 12 février 1993). En effet, les parties ont l'obligation de

collaborer à l'établissement de la taxation (cf. art. 126 al. 1 LIFD, 90 al. 2

aLI et 176 al. 1 LI; v. Jean-Marc Rivier, op. cit., p. 142; Martin Zweifel, in

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496);

cette obligation s’étend du reste à la procédure de rappel d’impôt (art. 153

al. 3 LIFD et 209 al. 3 LI; cf. Klaus A. Vallender, in Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/2b, ad art. 153 LIFD n° 4, p. 415). S’agissant du

fardeau de la preuve, on retient dans la règle qu’il appartient à l'autorité de

taxation d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent

(ATF 105 Ib 382); le contribuable, pour sa part, doit alléguer et prouver les

faits qui suppriment ou réduisent cette créance (ATF 92 I 253 consid. 2 p.

256/257). Ainsi, la justification commerciale des dépenses revendiquées en

déduction d’une recette doit être établie par le contribuable; ce principe est

issu de l'art. 8 du code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210), selon

lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend

déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale (v. ATF 2A.461/2001 du 21 février 2002 in Revue fiscale 57/2002, p.

816, consid. 2.3; Xavier Oberson,

in: Les procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137).

Le fisc et le contribuable sont donc

tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les

allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit

en apportant des preuves ou indices positifs contraires; l'omission ou l'échec

de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la

véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables

(v., outre Rivier, ibid., Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal

suisse, Berne 2001, 4e éd., p. 462). L'autorité de recours a les mêmes

compétences que l'autorité de taxation (art. 142 al. 4 LIFD et 201 LI) et peut

demander un complément d'instruction. Elle apprécie les preuves apportées par

les parties et a un large pouvoir d'appréciation dans ce domaine (ATF 120 Ia 31

consid. 4b p. 40 et les arrêts cités).

5.

a) En droit fédéral, la soustraction fiscale est

réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée

insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation

qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner

l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments

nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; Arch. 54, p. 660; Arch.

56, p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes

conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore

entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par

l'art. 176 LIFD.

La réalisation des éléments objectifs

de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés

constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants soient

entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal

fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé

lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de

son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite;

il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante

(ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).

b) La condition subjective de la

soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive,

soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction

consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la

tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle

(RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662; Arch. 44, p. 55;

ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à

l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que

celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7,

consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée

lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était

conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette

conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a

aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper

l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant

par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114

Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas

indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a

intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2

n° 3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin

inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont

fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p.

138). La négligence est définie par l’art. 12 al. 3 du Code pénal (CP). Ainsi,

un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une

imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des

conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte

n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa

situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences

sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses

droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en

informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6 et les références citées).

c) En droit cantonal, les conditions

de la soustraction sont les mêmes, l’ancienne LI n'opérant toutefois pas de

distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction

suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 aLI consacre

uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le

contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si

les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au

préjudice de l'Etat.

6.

Ces considérations générales exposées, il convient

d'examiner poste par poste les reprises qui sont contestées:

a) primes d'assurance-vie

(reprise 1.1: primes 1995-2000 pour respectivement 14'390 fr., 27'900 fr. et

16'878 fr. sur toutes les années pour chacune des trois polices concernées)

De 1995 à 2000, la société X.________

SA a comptabilisé comme charges les primes des polices d'assurance-vie

suivantes:

- la police 1******** (conclue avec

Y.________ Cie assurance Vie), dont A.X.________ est le preneur, l'assuré et le

bénéficiaire;

- la police 2******** (La Z.________),

dont B.X.________ et A.X.________ sont les assurés et les bénéficiaires et dont

la société en nom collectif, devenue la recourante par la suite, est le preneur;

- la police 3******** (La Z.________),

dont B.X.________ est le preneur, l'assuré et le bénéficiaire.

Considérant que la prise en charge

de ces primes d'assurances par la société constituait une prestation en faveur

des actionnaires, l'ACI a repris sur toutes les années un montant de

respectivement 14'390 fr., 27'900 fr. et 16'878 fr. pour chacune des trois

polices concernées. A l'audience, l'autorité intimée a toutefois abandonné la

reprise concernant les primes de la "police 2******** avec La Z.________",

au motif que la société était preneur de cette assurance. Il y a lieu d'en

prendre acte.

Selon une jurisprudence constante,

une prime d'assurance-vie n'est déductible fiscalement, en principe, que pour

autant que la société soit à la fois preneur et bénéficiaire de l'assurance (arrêt

FI.1996.0085 du 12 décembre 2002, ainsi que les références citées). Il ne

suffit pas, pour que la prise en charge des primes par la société soit

acceptable, que le chef d'entreprise ait conclu l'assurance dans l'optique

d'assurer la survie de l'entreprise à son décès ou même qu'il l'ait nantie pour

garantir des dettes de l'entreprise (arrêt FI.1993.0123 du 13 avril 1999). Il

en va de même lorsqu'une assurance a été contractée dans le but d'obtenir l'adjudication

de travaux de la part du co-contractant (arrêt FI.1993.0100 du 28 octobre 1994)

ou d'obtenir des emprunts (arrêt FI.1993.0123 précité).

En l'espèce, l'ACI s'est conformée

à cette jurisprudence, dont il n'y a pas lieu de s'écarter, en n'admettant pas

la déduction de primes d'assurance-vie, dont la société n'était ni preneur ni

bénéficiaire. Il importe peu comme on l'a vu que ces assurances aient été

contractées à la demande des banques et qu'elles aient été nanties en leur

faveur. Les reprises opérées par l'autorité intimée doivent dès lors être maintenues.

Quant au caractère de soustraction intentionnelle, il doit également être

confirmé. La pratique de l'ACI en matière de traitement fiscal des primes

d'assurance-vie et la jurisprudence du Tribunal administratif sont en effet

connues et, en cas d'éventuels doutes, il appartenait aux organes de la société

d'interroger le fisc, ce qu'ils n'ont pas fait. En agissant ainsi, ils ont pris

le risque et compté sérieusement avec la possibilité de soumettre de fausses

déclarations aux autorités fiscales. Un tel comportement relève du dol éventuel

et doit être assimilé pénalement à un acte intentionnel (dans ce sens, voir

arrêts FI.1993.0100 et FI.1993.0123 précités).

b) primes d'assurance RC et d'assurance

choses d'immeubles appartenant à B.X.________ et A.X.________ (reprise 1.2:

568.

fr. et 1'010 fr. en 2002)

En 2000, la société X.________ SA a

comptabilisé comme charges les primes d'assurance RC (568 fr.) et d'assurance

choses (1'011 fr) d'immeubles appartenant à B.X.________ et A.X.________. Considérant

que la prise en charge de ces primes d'assurances par la société constituait

une prestation aux actionnaires, l'ACI a repris un montant total de 1'579 fr.

sur la période fiscale 2000.

La recourante conteste ce point de

vue s'agissant des primes d'assurance RC. Elle fait valoir que le bail mentionnait

expressément que ces primes étaient payables par la société. A cet égard, les

actionnaires ont expliqué qu'ils avaient opté pour cette solution pour tenir

compte du fait que le risque RC était lié à l'activité de la société (en

particulier à la présence des enseignes qu'elle avait fait poser).

Le bail en question n'a pas été

produit. Quoi qu'il en soit, le fait qu'il mentionnait expressément que les

primes d'assurance RC étaient payables par la société n'est pas déterminant.

C'est en effet le propriétaire de l'immeuble qui est responsable au sens de

l'art. 58 du Code des obligations (CO; RS 220), ceci sans préjudice de son

recours contre le locataire si celui-ci est à l'origine des dommages. C'est

donc à lui et non au locataire qu'incombe le paiement des primes d'assurance

RC.

La prise en charge des primes

d'assurance RC et d'assurance chose par la société constitue dès lors une forme

de distribution dissimulée de bénéfice aux actionnaires. La reprise opérée à ce

titre doit donc être confirmée. Vu la nature de ces frais, la qualification de

soustraction intentionnelle est par ailleurs justifiée.

c) honoraires liés aux immeubles

appartenant à B.X.________ et A.X.________ (reprise 1.3, premier tiret:

3'200 fr. en 1999, montant qui regroupe une part privée comptée sur trois notes

d'honoraires des fiduciaires B.________ SA et C.________ SA)

Cette reprise concerne les trois

factures suivantes:

- une facture du 23 octobre 1998

d'un montant total de 4'885 fr. (hors taxes) de la fiduciaire B.________ SA, à

Martigny, portant le libellé suivant: "Etude fiscale relative à la

restructuration de la fortune et revenus de MM A.X.________ et B.X.________ et

de la société". L'ACI a considéré que cette facture revêtait un aspect

privé s'agissant de la "restructuration de la fortune et revenu de MM A.X.________

et B.X.________". L'autorité fiscale a estimé la part privée de la

facture à la moitié du montant total. Elle a dès lors repris 2'440 fr.

(arrondi) sur la période fiscale 1999.

- une facture du 16 décembre 1998

d'un montant total de 1'430 fr. (hors taxe) de la fiduciaire Michel C.________

SA. Il ressort du libellé de cette facture qu'elle portait en particulier sur

la prestation suivante: "recherches fiscales relatives au transfert d'immeubles

(amortissements fiscaux, coût du transfert)". L'ACI a considéré qu'il

s'agissait clairement d'une prestation privée, puisque les immeubles

appartenaient à B.X.________ et A.X.________. L'autorité fiscale a estimé la

part privée à un tiers du montant total, dès lors que la facture comportait

outre la rubrique précitée deux autres postes qui concernaient des prestations

justifiées par l'usage commercial ("diverses recherches juridiques en

relation avec le droit du travail, la perte de matériel, etc." et "discussion

finale de révision, le 4 mai 1998"). Elle a donc repris un montant de

470.

fr. (arrondi) sur la période fiscale 1999.

- une facture du 11 juin 1998 d'un

montant total de 6'850 fr. (hors taxe) de la fiduciaire Michel C.________ SA.

Il ressort du libellé de cette facture qu'elle portait notamment sur la

prestation suivante: "calcul du coût de transfert des immeubles dans la

société". L'ACI a considéré que cette prestation revêtait en partie un

caractère privé, puisqu'elle concernait le transfert d'immeubles privés dans la

société. Elle a dès lors repris la moitié du montant de la facture afférant à

cette prestation (qu'elle a estimé à un total de 600 fr.), soit 300 fr.

A l'audience, B.X.________ et A.X.________

ont expliqué que leur banque, qui souhaitait bénéficier de davantage de

garantie, avait exigé que leurs immeubles soient transférés à la société, dès

lors que celle-ci bénéficiait d'une ligne de crédit de trois à quatre millions

pour les achats de marchandises. Ils ont mandaté la fiduciaire C.________ SA

afin qu'elle se charge de l'opération. Celle-ci a toutefois requis l'expertise

d'un réviseur local avant de valider l'achat des immeubles par la société. Les

actionnaires ont dès lors fait appel à la fiduciaire B.________ SA à Martigny pour

cette expertise.

Ces explications montrent que

l'opération avait un caractère purement commercial: elle était demandée par la

banque, à titre de garantie pour la ligne de crédit consentie à la société; la "restructuration"

en cause ne présentait en soi aucun intérêt pour les actionnaires et,

s'agissant de la reprise de biens d'un actionnaire, l'expertise requise était

justifiée au regard des règles relatives à la responsabilité notamment des

réviseurs (art. 628 al. 2, 755 CO). C'est dès lors à tort que l'ACI a repris

une part privée sur les trois factures précitées. La reprise sur ces frais doit

être annulée.

d) honoraires liés aux

déclarations d'impôt personnelles (reprise 1.3, 2ème tiret:

4'700 fr. en 1995, 1'600 fr. en 1996, 500 fr. en 1997 et 2'150 fr. en 1998)

La recourante n'a à juste titre pas

contesté cette reprise. Elle n'a pas remis non plus en cause son caractère de

soustraction intentionnelle.

e) deux achats de lunettes

(reprise 1.4: 1'110 fr. en 1999)

En 1999, la société X.________ SA a

pris à sa charge deux achats de lunettes par 1'110 fr. (4'460 FF) pour A.X.________.

Il s'agit manifestement d'une dépense privée. Peu importe que l'administrateur

ait cassé ses lunettes à l'occasion d'un séminaire effectué pour le compte de

l'entreprise. La reprise opérée par l'autorité intimée doit dès lors être confirmée,

étant rappelé que la période en cause a fait l'objet d'une taxation provisoire.

Cependant, l'élément intentionnel de la soustraction fait ici défaut: les

lunettes entrent dans la liste des moyens auxiliaires nécessaires, qui peuvent

donner lieu à une prestation prévue par la loi fédérale du 20 mars 1981 sur

l'assurance-accidents (LAA; RS 832.20); dans cette perspective, le justiciable

peut penser qu'il est en droit de mettre à la charge de l'entreprise le

remplacement d'une paire de lunettes endommagée lors d'une activité

professionnelle (cf. l'annexe à l'ordonnance du 18 octobre 1984 sur la remise

de moyens auxiliaires par l'assurance accidents; OMAA; RS 832.205.12).

f) part privée sur les frais de

voyage et de représentation (reprise 1.5)

aa) reprise globale de 10% sur les

frais imputés par la carte de crédit VISA (1er tiret: 18'560 fr. sur

toutes les périodes)

L'ACI a procédé à une reprise

globale de 10% sur la totalité des dépenses effectuées par carte de crédit pour

prendre en compte une part privée. Elle a mentionné dans la décision attaquée

quelques exemples de dépenses qu'elle a considérées comme manifestement privées:

achats de chaussures, de vêtements ou d'accessoires, frais de restaurant à

Chypre, factures d'essence, notamment.

Sur l'essentiel de ces points

(hormis une facture de 200 DM pour un massage), les administrateurs se sont

expliqués. En particulier, le voyage à Chypre constituait une tentative

d'ouverture vers les fournisseurs d'Extrême Orient; les achats de chaussures et

d'accessoires visaient à acquérir des échantillons destinés à être copiés. Les

actionnaires ont insisté surtout sur leur préoccupation de bien distinguer les

dépenses privées et professionnelles, afin d'éviter de se porter mutuellement

préjudice.

Compte tenu des explications

fournies en cours d'instruction, une nouvelle appréciation de ces dépenses

effectuées par carte de crédit n'apparaît pas suffisamment justifiée; elle

l'est d'autant moins qu'elle conduit l'administration à procéder à des reprises

sous une forme forfaitaire. La reprise globale de 10% opérée par l'ACI sera dès

lors annulée.

bb) reprise globale de 20% sur les

frais de restaurant (2ème tiret: 40'120 fr. sur toutes les périodes)

Lors du contrôle, l'ACI a constaté

que la société avait comptabilisé un nombre important de frais de restaurants,

notamment durant les week-ends. Elle a dès lors demandé aux actionnaires

d'indiquer la relation commerciale pour toutes les factures de restaurant

comptabilisées sur les périodes 1998 et 1999 dont le montant dépasse 200

francs. L'ACI a constaté que les actionnaires n'avaient pas pu donner

d'explications sur toutes les factures. Elle a considéré qu'il se justifiait

dès lors de reprendre une part privée sur l'ensemble des frais de restaurants.

Elle a estimé cette part à 20%.

A l'audience, B.X.________ et A.X.________

ont expliqué que la société n'était pas en mesure de rivaliser en matière de

publicité avec les grands groupes qui multiplient les annonces et les dépliants

"tous ménages"; de ce fait, ils avaient opté pour une stratégie

basée sur le contact direct avec les clients, ce qui impliquait des frais de

restaurants importants. Ils ont rappelé que, par souci d'équité entre eux, ils

avaient toujours pris bien garde de distinguer les dépenses professionnelles et

privées.

En analysant la période 1999, on

constate qu'en fait seules trois factures de plus de 200 fr. n'ont pas fait

l'objet d'explications de la part des actionnaires. En outre, ces factures, qui

se montent à respectivement 216 fr., 205 fr. 50 et 205 fr, représentent moins

de 2% de la totalité des frais de restaurant comptabilisés sur la période 1999

(32'050 fr.).

Au regard de ces éléments et des

explications convaincantes des actionnaires sur leur stratégie en matière

publicitaire et sur le souci de chacun d'eux de ne pas prétériter l'autre, une nouvelle

appréciation conduisant à une reprise globale de 20% sur la totalité des frais

de restaurant comptabilisés n'apparaît pas justifiée; le tribunal ne peut ici

encore se rallier au procédé qui conduit à opérer de telles reprises sous une

forme forfaitaire. Celles-ci seront en conséquence annulées.

cc) reprise de l'augmentation des

frais de représentation forfaitaires dès le 1er janvier 1996 (3ème

tiret: 68'540 fr. sur les périodes 1997 à 2000)

La société X.________ SA a adopté le

1er décembre 1986 un "règlement concernant les frais et

dépenses professionnels de la Maison", qui prévoit en particulier ce

qui suit:

"4. Forfaits

Il est décidé d'allouer un montant de Fr.

100.

- par jour pour les voyages en Suisse ou Fr. 150.- pour les voyages à

l'étranger à titre de frais forfaitaires. Le départ du collaborateur doit

intervenir avant 8 h 00 le matin et la rentrée au domicile après 19 h 30.

Le montant forfaitaire englobe les repas

hors domicile, les déplacements en taxis, bus, etc."

L'ACI a approuvé ce règlement le 26

janvier 1987.

Lors du contrôle, l'ACI a constaté

que la société avait adopté le 4 décembre 1995 un nouveau règlement concernant

les frais et dépenses et qu'elle avait en particulier doublé les forfaits avec

effet au 1er janvier 1996. Ce nouveau règlement n'a toutefois jamais

été approuvé par l'ACI. La recourante s'était pourtant engagée dans une lettre

du 12 décembre 1986 adressée à l'ACI "à annoncer spontanément à

l'autorité fiscale toute modification du règlement". L'ACI a dès lors repris

la différence entre les nouveaux et les anciens forfaits.

Lors de l'audience, B.X.________ et

A.X.________ ont admis que le nouveau règlement n'avait pas été soumis à l'ACI

et, partant, qu'il n'avait pas été approuvé. Ils ont expliqué qu'ils avaient

chargé à l'époque leur fiduciaire de soumettre le nouveau règlement à

l'autorité fiscale, ce qui n'avait toutefois pas été fait. Ils étaient

néanmoins partis de l'idée que le règlement avait été approuvé (ou qu'il le

serait à titre rétroactif).

Dans la mesure où le nouveau

règlement n'a pas été approuvé par l'autorité fiscale et que les forfaits

résultant du règlement de 1986 demeurent suffisants au regard de la pratique,

la reprise opérée sera confirmée.

B.X.________ et A.X.________

contestent le caractère de soustraction de cette reprise. Ils font valoir leur

bonne foi, en invoquant la faute de leur mandataire qui n'a pas soumis le nouveau

règlement à l'autorité fiscale pour approbation malgré leur demande. Les

actionnaires auraient toutefois dû attendre la réponse de leur fiduciaire avant

de partir de l'idée que l'ACI avait approuvé le nouveau règlement. En s'en

abstenant, ils ont pris le risque et compté sérieusement avec la possibilité de

soumettre de fausses déclarations aux autorités fiscales. Un tel comportement

relève du dol éventuel et doit être assimilé pénalement à un acte intentionnel.

La qualification de soustraction intentionnelle sera dès lors confirmée.

g) les cotisations de C.X.________

auprès du D.________ (reprise 1.6: 1'500 fr. en 1995 et 1996)

En 1994 et 1995, la société X.________

SA a comptabilisé dans ses charges les cotisations annuelles de A.X.________ et

de son épouse au D.________. L'ACI a repris la part de la cotisation relative à

C.X.________, soit 1'500 fr. (différence entre la cotisation pour couple et la

cotisation individuelle) pour la période fiscale 1995 et 1'500 fr. pour la

période fiscale 1996. L'ACI a relevé que C.X.________ ne figurait pas dans

l'organigramme de la société et que seul un salaire modique lui était versé

(salaires bruts de 5'532 fr. en 1995, 1'294 fr. en 1996; 2'376 fr. en 1997 et

nuls de 1998 à 2000). Elle a dès lors estimé que la prise en charge des

cotisations en question par la société n'était pas justifiée par l'usage

commercial et qu'elle constituait manifestement une prestation à un proche de

l'actionnaire.

A l'audience, A.X.________ a

expliqué que la société était sponsor du club de golf de D.________ et qu'elle

équipait les 40 juniors du club. Il a ajouté que son épouse ne pratiquait pas personnellement

le golf et qu'elle était membre du club uniquement pour entretenir des

relations commerciales avec des clients potentiels.

Compte tenu de ces explications, la

prise en charge par la société de la cotisation de C.X.________ au club de golf

de D.________ avait une justification commerciale. Aussi, la reprise opérée par

l'autorité intimée doit-elle être abandonnée.

h) la part privée sur les frais

de véhicules (reprise 1.7: 37'730 fr., 111'960 fr., 67'750 fr. sur toutes

les périodes)

aa) reprise pour utilisation de "véhicules

de luxe" (1er tiret: 37'730 fr. sur toutes les périodes)

L'ACI a repris un montant total sur

les six périodes de 37'730 fr. sur les frais des Audi RS2 et Mercedes C43

utilisés par B.X.________ et A.X.________, pour tenir compte du fait que ces

véhicules étaient "somptuaires". Selon sa pratique, un

véhicule dont le prix d'achat dépasse 80'000 fr. est en effet considéré comme "somptuaire".

L'autorité fiscale s'est fondée sur

les prix indiqués dans les contrats de leasing, à savoir 106'000 fr. pour

l'Audi RS2 et 95'752 fr. pour la Mercedes C43. La recourante conteste ces

chiffres. Les prix d'achat s'élèvent selon elle à 84'000 fr. pour l'Audi RS2 et

86'000 fr. pour la Mercedes C43. Lors de l'audience, B.X.________ et A.X.________

ont expliqué que les contrats de leasing mentionnaient les prix de catalogue et

non les prix effectivement payés qui comportaient une réduction pour véhicule

d'exposition. Sur ce point, on relève que la mention "prix catalogue"

et non "prix d'achat" figure en effet sur les contrats de

leasing. L'ACI a reconnu son erreur s'agissant de la Mercedes C43 et a

abandonné la reprise "véhicule de luxe" pour ce véhicule. Elle

a en revanche faute de pièce maintenu sa position en ce qui concerne l'Audi

RS2.

Une note au dossier d'un inspecteur

de l'ACI indique pourtant pour ce dernier véhicule un prix payé de 84'000 fr.

De plus, en comparant les redevances mensuelles de leasing des deux véhicules,

on constate que celle de l'Audi RS2 (2'590 fr. 10) est légèrement inférieure à

celle de la Mercedes C43 (2'726 fr. 40). Le prix d'achat de 84'000 fr. indiqué

par la recourante qui est légèrement inférieur à celui de la Mercedes C43

(86'000 fr.) paraît dans ces conditions très vraisemblable. Il sera retenu par

le tribunal, sans qu'il soit nécessaire de compléter l'instruction sur ce point.

Compte tenu de la faible part

somptuaire de l'Audi RS2 (4'000 fr.), la reprise opérée à ce titre par l'ACI

sera annulée.

bb) reprise d'une part privée sur

les frais de véhicules de l'entreprise (2ème tiret: 111'960 fr. sur

toutes les périodes)

L'ACI a repris un montant total de

111'960 fr. sur les frais des véhicules de l'entreprise (à l'exception de la

Jeep Cherokee), pour tenir compte de leur utilisation à titre privé.

Lors de l'audience, B.X.________ et

A.X.________ ont affirmé ne pas avoir utilisé les véhicules de l'entreprise à

des fins privées, préoccupés ici encore par le souci de ne pas se prétériter

l'un l'autre. Ils ont invoqué le fait qu'ils possèdent chacun des véhicules

privés, mais de taille plus modeste (deux VW golfs pour B.X.________ et une BMW

316.

i, une Toyota Starlet 1300, ainsi qu'une moto pour A.X.________) et qu'ils

parcouraient 40'000 à 60'000 km par année pour leurs activités professionnelles,

si bien qu'ils limitaient leurs déplacements pour leurs loisirs.

Ces allégations n'ont pas convaincu

le tribunal. Le principe demeure, on le rappelle, qu'une part privée doit être

comptabilisée; l'absence de toute part privée relève dès lors de la

soustraction fiscale (cf. à titre d'exemple, FI.1996.0091 consid. 5.1 du 12

décembre 2002).

En l'occurrence, la reprise d'une

part privée sur les frais de véhicules de l'entreprise se justifie. L'ACI s'est

conformée à cet égard à la pratique en reprenant un montant correspondant selon

la norme TVA à 12% du prix d'achat des véhicules. Cette reprise sera dès lors maintenue.

Au surplus, aucune part privée n'a été comptabilisée; les attestations A/02 qui

figurent au dossier de la société (elles concernent les exercices 1996 à 2000

pour les deux administrateurs) ne portent aucune indication sur la question de

la mise à disposition d'un véhicule d'entreprise. Ces éléments conduisent à

confirmer la qualification de soustraction intentionnelle.

cc) reprise de la totalité des

frais de la Jeep Cherokee (3ème tiret: 67'750 fr sur toutes les

périodes)

L'ACI a procédé à la reprise de la

totalité des frais de la Jeep Cherokee utilisée par C.X.________, épouse de A.X.________.

L'autorité intimée a considéré qu'au vu du faible montant de son salaire

(salaire annuel entre 3'000 et 5'000 fr.), l'activité de C.X.________ pour la

société ne justifiait manifestement pas la mise à disposition d'un véhicule.

Lors de l'audience, A.X.________ a

indiqué que son épouse ne recevait pas un salaire correspondant au travail

effectué (elle s'occupait du contrôle de toutes les factures de l'entreprise,

ce qui représentait un taux d'activité de 50%) et qu'en compensation, un

véhicule de l'entreprise était mis à sa disposition. Les actionnaires ont admis

qu'il s'agissait pour C.X.________ d'une part de salaire déguisé.

La mise à disposition de C.X.________

d'un véhicule d'entreprise n'était dans ces circonstances pas justifiée par

l'usage commercial. Les frais y relatifs doivent dès lors être repris. La

qualification de soustraction fiscale doit par ailleurs être confirmée.

i) indemnités kilométriques

allouées à D.X.________ (reprise 1.11: 16'800 fr. sur les périodes 1995 à

1997)

A l'audience, compte tenu des

explications données par les actionnaires, l'ACI a abandonné cette reprise. Il

y a lieu d'en prendre acte.

j) loyers pour la location d'un

bureau au domicile privé de B.X.________ et A.X.________ (reprise 2.2:

60'000 fr. sur les périodes 1996 à 2000)

L'ACI a repris les loyers pris en

charge par la société pour la location d'un bureau au domicile privé de B.X.________

et A.X.________ (500 fr. par mois et par actionnaire). L'autorité a considéré

que le caractère nécessaire de cette dépense n'avait pas été établi.

Lors de l'audience, B.X.________ et

A.X.________ ont indiqué qu'ils étaient régulièrement appelés à communiquer par

fax avec des pays situés dans d'autres fuseaux horaire. Ces explications ne

suffisent pas à démontrer la nécessité pour les administrateurs de disposer à

leur domicile privé d'une pièce réservée à leurs activités professionnelles.

C'est dès lors à juste titre que l'autorité intimée a considéré qu'il

s'agissait d'une distribution dissimulée de bénéfice aux actionnaires.

L'ACI n'a pas retenu la

soustraction sur ce point. La question se pose alors de savoir si un fait

nouveau justifie la reprise portant sur les périodes 1996 à 1998 qui sont

définitives. On relève à cet égard que les actionnaires n'ont pas indiqué dans

leurs déclarations d'impôt personnelles les loyers en question au titre de

revenu imposable. L'ACI n'a dès lors pu apprendre leur existence que lors du

contrôle des comptes de la société. On est donc bien en présence d'un fait

nouveau justifiant les rappels d'impôts opérés. Les reprises seront en

conséquence confirmées pour l'ensemble des périodes.

k) salaires et honoraires

d'administratrice de E.X.________ (reprise 2.10: 55'697 sur les périodes

1997.

à 2000; 46'340 fr. sur les périodes 2000 et 2001)

L'ACI a repris les salaires et

honoraires d'administratrice versés par la société à E.X.________, mère des

actionnaires. Au vu de l'âge de l'intéressée (78 ans en 1997), l'autorité a

considéré qu'il s'agissait d'un avantage à un proche des actionnaires sans

contre-prestation équivalente pour la société.

A l'audience, B.X.________ et A.X.________

ont expliqué qu'ils avaient besoin d'une personne de confiance qui les modère

et leur fasse part de son expérience et qu'à la mort de leur père, leur mère

avait repris cette place. Ils ont ajouté que leur mère participait

régulièrement au conseil d'administration et qu'elle était inscrite en tant

qu'administratrice de la société au registre du commerce. A.X.________ a

précisé encore que leur mère accompagnait régulièrement leur père aux séances

d'achat et qu'elle était dès lors très au fait des affaires de la société.

Ces explications convainquent le

tribunal qui tient pour établi que E.X.________ travaillait pour la société et

que son salaire et ses honoraires d'administratrice ne constituaient pas un

avantage à un proche des actionnaires sans contre-prestation équivalente. La

reprise opérée par l'ACI sera en conséquence annulée.

7.

Compte tenu des corrections apportées ci-dessus,

le tableau des reprises doit être modifié comme il suit:

Pos

Libellé

Totaux

Années de références ou de calcul

1995.

1996.

1997.

1998.

1999.

2000.

ELEMENTS DE REVENUS NON DECLARES OU ERRONES AFFECTANT LE BENEFICE:

déf.

prov.

1.

ELEMENTS SOUSTRAITS A REPRENDRE:

Prestations appréciables en argent en faveur de MM. B.X.________ et A.X.________

1.1

Compte 4761/71. Assurances. Reprises des primes d'assurances vie sur les polices

suivantes, [...]:

Police 1******** avec Y.________ Cie assurance Vie – M. A.X.________

2'800

500.

2'800

2'690

14'390

Police 3******** avec la Z.________ – M. B.X.________

2'813

16'878

1.2

Compte 9902. Assurances. Reprise des frais non justifiés par l'usage commercial.

A.________, primes RC pour l'immeuble, à charge du propriétaire

568.

A.________, primes assurances de choses pour les bâtiments, à charge du

propriétaire

1'011

1.3

Compte 4621/4622/71. Frais organisation et révision. Honoraires non justifiés.

Fid. C.________: Honoraires lés aux déclarations personnelles

4'700

1'600

500.

2'150

8'950

1.5

Compte 4782/71 et 3083/73. Frais de voyages. Répartition de ces 2 comptes en frais de

Visa, frais de restaurants, frais forfaitaire JAF et JEF, frais de voyagistes

et frais divers admis. Détermination d'une part privée.

Reprise de l'augmentation sur les frais forfaitaires alloués dès le

01.01

, laquelle n'a pas été approuvée par notre Administration. Les

anciens forfaits restent admis.

13'170

15'700

18'650

21'020

68'540

1.7

Compte 4103/71/73, 4311/71/73. Leasing, entretien, réparation de

véhicules. […]

Reprise d'une part privée selon la norme TVA de 12% sur le prix

d'achat […]

15'440

19'440

18'760

111'960

Reprise de la totalité des frais de la Jeep Cherokee. Il s'agit du

véhicule de C.X.________. […]

21'780

7'860

13'050

8'880

10'380

5'800

67'750

Prestations appréciables en argent en faveur de M. D.X.________:

1.10

Compte 4799/71. Frais divers. Reprise des frais liés au décès de M. D.X.________.

[…]

1'734

2'413

4'147

TOTAUX

SOUSTRACTIONS

47'533

32'213

53'507

54'196

54'083

52'662

294'194

2.

ELEMENTS DE REPRISES NE CONSTITUANT PAS UNE SOUSTRACTION:

Prestations appréciables en argent en faveur de MM. B.X.________ et A.X.________

1.4

Compte 4782/71. Frais voyages-repas. 2 achats de lunettes chez Créations d'opta à Paris.

1'110

2.1

[…]

2.2

Compte 4101/71. Loyers. Reprise des loyers mis à charge pour la location d'un bureau au

domicile privé des MM. B.X.________ et A.X.________, soit Fr. 500.- par

mois/personne. […]

12'000

60'000

Prestations appréciables en argent en faveur de E.X.________

TOTAUX

CORRECTIONS

0.

12'000

13'110

12'000

61'110

3.

TOTAUX

DES REPRISES AFFECTANT LE BENEFICE

47'533

44'213

65'507

66'196

67'193

64'662

355'304

8.

Les reprises et leur qualification ayant été

examinées, le dernier objet du litige porte sur les amendes prononcées à

l'encontre de la recourante.

a) Il convient au préalable de

déterminer le droit applicable pour la fixation des amendes. Selon la

jurisprudence du Tribunal administratif, lorsqu'un contribuable a commis une

infraction fiscale sous l'empire de l'ancienne loi et qu'il est jugé après l'entrée

en vigueur de la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus favorable,

selon la règle de la lex mitior qui vaut en droit pénal (arrêts FI.2006.0065 du

29.

novembre 2006; FI.1999.0016 et FI.1999.0020 du 19 décembre 2000, ainsi que

les références citées).

aa) En matière d'impôt fédéral

direct, la question de la lex mitior ne se pose pas, dès lors que les périodes

litigieuses sont toutes postérieures à l'entrée en vigueur de la LIFD.

bb) En matière d'impôt cantonal et

communal, le Tribunal administratif a déjà eu l'occasion de juger qu'en matière

de soustraction consommée, l'art. 242 al. 4 LI était plus favorable que l'art. 128

al. 2 let. b aLI qui prévoit un plafond de l'amende beaucoup plus élevé (cinq

fois le montant de l'impôt soustrait au lieu de trois fois; cf. arrêt

FI.2005.0191 du 12 juillet 2006). En revanche, en matière de tentative de

soustraction, il a considéré que l'art. 128 al. 2 let. a aLI était plus

favorable que l'art. 243 LI, puisque la première de ces dispositions prévoit

que la soustraction est réprimée par une majoration de 10% des éléments

soustraits lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de taxation

(cf. arrêt FI.2006.0065 du 29 novembre 2006). Dans le cas contraire, si

l'infraction n'est constatée qu'après la fin de la période de taxation, l'art.

243.

LI se révèle plus favorable.

En l'occurrence, les amendes pour

les périodes 1997 et 1998 sanctionnent une soustraction consommée; les

dispositions de la LI qui, comme on l'a vu, sont moins rigoureuses pour le

contribuable s'appliqueront. Les amendes pour les périodes 1999 et 2000

sanctionnent quant à elles une tentative de soustraction; il ne sera toutefois

pas fait application de l'art. 128 al. 2 let. a aLI, étant donné que la

soustraction a été constatée en 2002, soit après la fin des périodes de

taxation, si bien qu'ici encore il sera fait application de l'art. 243 LI.

b) Tant en droit fédéral qu'en

droit cantonal harmonisé, l’amende est fixée en règle générale au montant de

l’impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au

tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175

al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 2 LI). La tentative est réprimée de l’amende

(art. 176 al. 1 LIFD, 243 al. 1 LI), fixée au deux tiers de la peine qui serait

infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée

(art. 176 al. 2 LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 al. 2 LI).

Conformément à l’art. 47 CP

(correspondant à l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée

d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa

situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le

montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de

façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa

culpabilité. Pour apprécier la situation de l’auteur, le juge tiendra compte

notamment du revenu et du capital, de l’état civil et des charges de famille,

de sa profession et du gain qu’elle lui procure, de son âge et de son état de

santé (cf. art. 34 CP, correspondant à l'art. 48 CP dans son ancienne teneur);

il convient notamment d’éviter que l’amende frappe plus durement celui qui est

économiquement faible que celui qui est économiquement fort (ATF 114 Ib 27

consid. 4a p. 30/31;2P.237/2001 du 6 mars 2002, consid. 6.1, et les arrêts

cités; arrêts FI.1993.0126 du 17 juillet 2000, consid. 2b; FI.1993.0103 du 1er

novembre 1999, consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b; cf.

également la circulaire n°21 de l’Administration fédérale des contributions,

relative au rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in:

Archives 64 p. 539 ss, ch. 2.4).

La peine "ordinaire"

- qui correspond au montant de l'impôt soustrait - est généralement prononcée

lorsque l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de

circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes (cf. Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,

Art. 1-82 / Art. 83-222, édité par Martin Zweifel et Peter Athanas,

Bâle/Genève/Munich 2000, Sieber, n. 45 ad art. 175 LIFD). Par faute grave, il

faut comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude continuellement

récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a

également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de

connaissances fiscales particulières (cf. Circulaire AFC n° 21 du 7.4.1995;

RDAF 1996, 32). Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de

circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP (correspondant à l'ancien

art. 64). L’attitude coopérative du contribuable lors de l’établissement des

faits doit être appréciée sous l’angle d’une atténuation de la faute (cf.

Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, op.cit., p. 374 ch. 2.4).

c) En l'espèce, l'ACI a qualifié la

faute de la société X.________ SA de moyenne tant sous l'angle de l'impôt

cantonal et communal que de l'impôt fédéral direct. Elle a pris en compte dans

son appréciation le montant total des éléments de bénéfice soustraits, le fait

que l'activité incriminée portait sur quatre ans (ICC) et sur six ans (IFD), la

bonne collaboration des organes de la société contribuable, ainsi que l'absence

d'antécédents de cette dernière en matière pénale fiscale. En matière d'impôt

cantonal et communal, l'autorité fiscale a retenu un coefficient de 1 pour les

périodes fiscales 1997 et 1998 (soustraction consommée [x1] / faute moyenne

[x1]) et de 2/3 pour les périodes 1999 et 2000 (soustraction tentée [x2/3] /

faute moyenne [x1]), dès lors qu'il s'agissait de tentatives. Pour ce qui est

de l'impôt fédéral direct, l'ACI a appliqué un coefficient de 1 pour les

périodes fiscales 1995 à 1998 et de 2/3 pour les périodes 1999 et 2000 qui

concernaient des tentatives.

Malgré les corrections effectuées

au considérant 6, les éléments de bénéfice soustraits restent relativement

importants (294'194 fr. pour les six périodes prises en compte pour l'IFD et 214'448

fr. pour les quatre dernières périodes retenues pour l'ICC). De tels montants ne

permettent pas de qualifier la faute commise de légère. S'agissant des

coefficients retenus par l'ACI (1 pour la soustraction consommée et 2/3 pour la

tentative de soustraction), ils correspondent à ceux appliqués en cas de faute

moyenne (voir art. 175 al. 2 et 176 al. 2 LIFD; art. 242 al. 2 et 243 al. 2 LI).

Ils seront par conséquent confirmés. Les montants des amendes doivent néanmoins

être adaptés pour tenir compte des corrections apportées aux éléments de

bénéfice soustraits (voir supra consid. 6). A cet effet, le dossier sera

retourné à l'autorité intimée pour qu'elle adapte le montant des amendes à

l'impôt soustrait.

9.

Les considérants qui précèdent conduisent à

l'admission partielle du recours. La recourante aura dès lors à supporter des

frais quelque peu réduits et peut prétendre à l'allocation de dépens également

réduits, qui seront compensés en partie par les frais. En définitive,

l'émolument de justice sera fixé à 4'000 fr., soit 3'000 fr. pour le recours en

matière d'impôt cantonal et communal, 1'000 fr. pour ce qui concerne l'impôt

fédéral direct, et il ne sera pas alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

En matière d'impôt fédéral direct:

a) Le recours est partiellement

admis.

b) La décision de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral

direct du 3 juillet 2006 est annulée; le dossier est retourné à l'autorité

intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

c) Un émolument judiciaire de 1'000 (mille) francs est mis à la

charge de la recourante.

II.

En matière d'impôt cantonal et communal:

a) Le

recours est partiellement admis.

b) La

décision de l'Administration cantonale des impôts du 3 juillet 2006 est

annulée; le dossier est retourné à l'autorité intimée pour nouvelle décision

dans le sens des considérants.

c) Un

émolument judiciaire de 3'000 (trois mille) francs est mis à la charge de la

recourante.

III.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 29 mai 2009 / dlg

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision

attaquée.

Composition

Faits

Considérants

1.

2.

1995.

1997.

3.

2015.

1997.

2002.

1.

2.

184.

4.

4.

1998.

2001.

92.

5.

6.

568.

470.

100.

316.

1997.

7.

1995.

1996.

1997.

1998.

1999.

2000.

1.

1.1

500.

1.2

568.

568.

1.3

500.

1.5

01.01

1.7

1.10

2.

1.4

2.1

2.2

0.

3.

8.

29.

243.

9.

Dispositif