FI.2006.0073

CDAP - FI.2006.0073 - 2008-12-22 - X._, Y._ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

22 décembre 2008Français35 min

Notion d'établissement stable d'une entreprise suisse (art. 4 al. 2 LIFD). En l'espèce, le recourant, taxé comme indépendant en tant que professionnel de l'immobilier, a participé dès 1986 à une entreprise en France, constituée sous la forme d'une SCI (construction d'un vaste ensemble en copropriété de plusieurs immeubles d'habitation et de commerce). Au vu de l'importance et de la durée du chantier (non achevé en 2008), des démarches entreprises par le recourant, de son bureau sur place et du personnel engagé, la participation de l'intéressé à cette promotion immobilière constitue un établissement stable de son entreprise suisse, ceci pour autant que la SCI ne soit pas une personne morale en droit français. Examen du statut des sociétés civiles qui ont pour objet "la construction d'immeubles en vue de la vente" en droit français: sociétés assimilées aux sociétés de personnes, sauf option en faveur du régime des personnes morales (in casu, pas d'option). Les pertes subies sur cette promotion sont dès lors déductibles des revenus du recourant obtenus en Suisse, sur la base de l'art. 6 al. 3 2ème phrase LIFD (et des art. 5 al. 3 et 55g al. 3 aLI).

Faits

Vu les faits suivants

AX.________ (ci-après: le contribuable ou le

recourant) est employé en qualité de directeur par le 2.******** SA (ci-après:

le 2.******** SA ou la SA), dont il est par ailleurs l'actionnaire et

l'administrateur. Son épouse, enseignante, travaille au service de l’Etat de

Vaud; elle est également employée, actionnaire et administratrice de la SA.

Parallèlement à son activité au

profit du 2.******** SA, AX.________ a effectué diverses transactions

immobilières qui lui ont valu d’être taxé comme un indépendant en tant que

professionnel de l’immobilier.

Dès 1986, AX.________ a participé à une

promotion immobilière à 19.********, en France. Le projet consistait en la

construction d'un vaste ensemble en copropriété de plusieurs immeubles

d'habitation et de commerce. Le chantier a débuté en 1986 et s'est étendu sur

plusieurs années. Il n'est par ailleurs, pour une dernière partie, pas encore

terminé à ce jour.

AX.________ a créé avec ses

partenaires commerciaux une société civile immobilière de droit français, la

3.******** (ci-après: la 3.********). Les statuts de la 3.******** prévoient

notamment ce qui suit:

"Article 1er – Forme

La société est de forme civile.

[…]

Article 2 – Objet

La société a pour objet:

- l'acquisition de tous biens immobiliers

situés en France et plus particulièrement dans tout l'arrondissement de

4.********,

- la construction sur ces biens d'immeubles

affectés ou non à l'habitation,

- la vente en totalité ou par fractions des

immeubles construits, avant ou après achèvement,

- accessoirement la location desdits

immeubles,

- et d'une façon générale, toutes opérations

mobilières ou immobilières ou financières susceptibles de faciliter la

réalisation de l'objet social, à l'exclusion de toutes opérations susceptibles

de faire perdre à la Société son caractère civil.

[…]

Article 20 – Contribution au passif

social

I. – Principes – Les associés sont

tenus du passif social sur tous leurs biens, proportionnellement au nombre de

parts possédées par chacun d'eux, à la date de l'exigibilité ou au jour de la

cessation des paiements.

[…]"

Le 23 avril 1986, un crédit

bancaire de 6'000'000 fr. a été accordé à la 3.********, à la condition que les

associés se portent garants du paiement. AX.________ l'a fait personnellement à

hauteur de 1'800'000 francs.

En raison du retournement du marché

immobilier, la promotion a été constamment déficitaire. La 3.******** a réalisé

des pertes importantes (d’après les comptes présentés: FF 2'261'651 en 1993, FF

3'658'828 en 1994, FF 1'571'196 en 1995 et FF 2'895'633 en 1996).

En vertu de leurs engagements de

garantie, les associés ont dû personnellement désintéresser la banque

créancière. AX.________ a dû débourser pour sa part un montant de 1'204'800

francs.

Le 10 janvier 1996, AX.________ et BX.________

ont déposé leur déclaration d’impôt 1995-1996 faisant état d’un revenu

imposable nul et d’une fortune imposable de 785'000 francs.

En date du 25 janvier 1996,

l’autorité de taxation leur a notifié une décision provisoire de taxation

fixant le revenu imposable pour la période fiscale 1995-1996 à 0 fr. et la

fortune imposable à 726'000 fr., au taux de 785'000 francs.

Le 9 janvier 1998, AX.________ et

BX.________ ont déposé une nouvelle déclaration d’impôt 1995-1996 faisant état

d’un revenu imposable de 8'700 fr. et d’une fortune imposable de 948'000

francs.

Le 25 mai 1998, ils ont déposé une

troisième déclaration d’impôt pour cette même période fiscale faisant état d’un

revenu imposable de 189'000 fr. et d’une fortune imposable de 855'000 francs.

Le 9 janvier 1998, ils ont déposé leur

déclaration d’impôt 1997-1998, faisant état d’un revenu imposable de 112'000

fr. et d’une fortune imposable de 1'200'000 francs.

En date du 11 février 1998,

l’autorité de taxation leur a notifié une décision de taxation provisoire pour

la période 1997-1998, fixant le revenu imposable à 112'200 fr. et la fortune

imposable à 1'171'000 francs.

Le 25 mai 1998, AX.________ et

BX.________ ont déposé une seconde déclaration d’impôt 1997-1998, faisant état

d’un revenu imposable de 138'400 fr. et d’une fortune imposable de 1'250'000

francs.

A la suite d'un contrôle fiscal du 2.********

SA, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a ouvert une

enquête au sujet des époux X.________, en rapport avec les périodes fiscales

1995-1996 et 1997-1998. Elle en a avisé les contribuables le 13 décembre 2000.

Le 8 juin 2005, l’ACI a rendu une décision de

taxation définitive, ainsi qu’un prononcé d’amendes, portant sur les périodes

fiscales 1995-1996 et 1997-1998.

Le 28 juin 2005, AX.________ et

BX.________ ont formé réclamation contre ces décisions.

Le 10 août 2005, l’autorité fiscale

a précisé les motifs de ses décisions.

Les contribuables ont de ce fait

complété leur réclamation le 29 septembre 2005. Invités à renseigner l’autorité

fiscale, ils ont apporté le 30 janvier 2006 des précisions sur les intérêts du

compte ouvert auprès du Crédit Suisse, ainsi que sur le rachat effectué en

matière de prévoyance professionnelle.

Par décision du 13 juillet 2006, l’ACI a admis

partiellement la réclamation des époux X.________. Elle a fixé l’assiette,

ainsi que le taux de l’impôt dû par les intéressés comme il suit:

a. Pour la période fiscale 1995-1996:

- Impôt cantonal et communal: Revenu imposable de Fr.

514'800.- au taux de Fr. 156'000.-

Fortune

imposable de Fr. 926'000.- au taux de Fr. 985'000.-

- Impôt fédéral direct: Revenu imposable

de Fr. 498'200.- au barème de personnes mariées.

b. Pour la période fiscale 1996-1997:

- Impôt cantonal et communal: Revenu imposable de Fr.

256'800.- au taux de Fr. 77'800.-

Fortune

imposable de Fr. 1'847'000.- au taux de Fr. 1'877'000.-

- Impôt fédéral direct: Revenu imposable

de Fr. 238'300.- au barème de personnes mariées.

Elle a par ailleurs fixé le montant

des amendes comme il suit:

a. Pour la période fiscale

1995-1996 :

- Impôt cantonal

et communal: Fr. 1'700.-

- Impôt fédéral

direct: Fr. 900.-

b. Pour la période fiscale 1996-1997:

- Impôt cantonal

et communal: Fr. 1'600.-

- Impôt fédéral

direct: Fr. 1'000.- .

Cette décision se fonde sur le

tableau des reprises suivant:

Pos

Libellé

Années de calculs

Totaux

1993

1994

1995

1996

ELEMENTS DE REVENUS NON DECLARES OU

ERRONES:

ELEMENTS SOUSTRAITS A REPRENDRE:

1.01

Part privée aux frais de véhicule non comptabilisée

(M. et Mme)

8'400

6'000

31'200

1.02

Frais de voyage privés (ES)

11'316

500

11'816

1.03

Frais généraux privés arrondis

1'800

7'200

TOTAUX SOUSTRACTIONS

21'516

10'700

10'200

7'800

50'216

ELEMENTS DE REPRISES NE CONSTITUANT PAS

UNE SOUSTRACTION:

2.01

Correction revenu des titres et autres placements

capitaux

-5

106

1'173

2'987

4'261

2.02

Correction FAFM

100

399

2.03

Frais prof. Promot. dont en logement privé

8'400

16'800

2.04

Corr. Activité indép. s/nouvelle déclaration déposée

555'574

538'098

142'060

-52'215

1'183'517

2.05

Ann. Frais de transport de Mme (dispose d'un vhc

entreprise)

1'760

1'830

7'180

2.06

Ann. Frais repas M. : frais forfaitaires de

représentation

2'400

2'600

10'000

2.07

Autres frais professionnels M. limité selon

instructions générales

5'000

10'000

2.08

Autres frais professionnels Mme : 3% du salaire net

s/instr.

148

201

2.09

Intérêts cpte CS 5.******** : cpte de construction

23'658

1'132

24'790

2.10

Intérêts bancaires sur comptes de promotion

39'096

30'415

27'135

25'811

122'457

2.11

Corr. Val. Locative 1.********

4'180

16'720

2.12

Ajustement frais forfaitaires entretien immeubles

-836

-3'344

2.13

Cotisations personnelles AVS injustifiées

2.14

Corrections intérêts s/cpte BCV 6.********

2.15

2.16

Reprise sur frais forfaitaires de représentation

8'000

12'000

44'000

2.17

Allocations pour enfants non déclarées

6'420

12'840

Résultat France à charge de la 3.******** et non de

la RI

-93'103

542'884

73'375

TOTAUX CORRECTIONS

560'792

1'152'112

263'616

-3'467

1'973'053

TOTAUX DES REPRISES SUR REVENUS

582'308

1'162'812

273'816

4'333

2'023'269

S’agissant de la déduction de la

part des pertes réalisées par la 3.********, l’ACI a rejeté la réclamation des

contribuables, en relevant que les revenus de biens immobiliers étaient

imposables dans l’Etat où ces biens étaient situés, à savoir en l’espèce en

France (art. 6 al. 1 CDI-F). En vertu du principe de la transparence, il en

allait de même si la propriété d'actions, parts ou droits dans une société

donnait au propriétaire ou à l'associé la jouissance exclusive sur les biens

immobiliers sis dans l'Etat contractant ou si ces actions, parts ou autres

droits étaient traités fiscalement comme des biens immobiliers par la

législation interne de cet Etat (art. 6 al. 2 § 2 CDI-F). Quant au traitement

des pertes, il est en revanche régi par le droit interne suisse. Mais celles-ci

seraient douteuses: AX.________ n’aurait pas réalisé de perte puisque sa

participation dans la 3.******** était demeurée inchangée (elle figurait pour

un montant de 2'100 fr. dans la déclaration d’impôt 1993-1994 et avec la

mention pour mémoire dans la déclaration d’impôt 1995-1996). Au demeurant et

surtout, il n’y avait pas d’établissement stable en France, les conditions n’en

étant pas réalisées. Par ailleurs, le réclamant n’avait pas conduit les travaux

sur place à titre personnel, ainsi qu’il l’affirmait, étant donné que le

2.******** SA s’y était lui-même employé. Tout au plus était-il intervenu en

qualité de salarié du 2.******** SA.

L’ACI a par ailleurs admis pour

partie les arguments des contribuables relatifs à divers postes des reprises

(ch. 2.15 et ch. 2.10, ch. 2.09 [partiellement], et ch. 2.13 du tableau des

reprises). En revanche, s’agissant des intérêts du compte auprès du Crédit

Suisse (ch. 2.09 du tableau des reprises), l’ACI n’a pas admis qu’il s’agissait

d’une dette privée des contribuables. Elle a relevé que le contrat cadre de

crédit hypothécaire produit par les contribuables pour justifier la déduction

de ces intérêts paraissait concerner un autre compte auprès de la même banque

et qu’en outre ledit compte n’avait pas été consolidé. Par ailleurs, s’agissant

des frais de voyages privés et de part privée sur les frais généraux (ch. 1.02

et 1.03 du tableau des reprises), elle a maintenu la reprise et retenu que les

contribuables s’étaient rendus coupables de soustraction fiscale. Enfin, l'ACI

a confirmé le refus de la déduction de 100'000 fr. au titre de rachat en

matière de prévoyance professionnelle invoqué, mais non établi par les

contribuables.

Par acte du 4 août 2006, AX.________ et

BX.________, par l'intermédiaire de leur conseil, ont recouru contre cette

décision devant le Tribunal administratif (devenu depuis le 1er

janvier 2008 la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal).

Ils ont conclu à l’annulation de la décision attaquée, ainsi qu’au renvoi de la

cause à l’autorité fiscale pour de nouvelles taxations dans le sens des

considérants.

Ils ont en substance fait

l’historique de la promotion immobilière entreprise en France, de la création

de la 3.********, ainsi que des difficultés financières rencontrées dans cette

opération.

Les recourants ont fait valoir

qu’ils avaient droit à la déduction des pertes enregistrées par la 3.********

durant les années de calcul 1993 à 1995. AX.________ avait en effet passé un

temps important sur le chantier à diriger les travaux, alors que le 2.********

SA n’était intervenu que pour des travaux annexes de reprographie de plans et

quelques opérations de courtage, ce que l’ACI avait méconnu. Par ailleurs,

AX.________ avait bien disposé d’un établissement stable en France, dans la

mesure où le chantier de construction qui s’y trouvait avait duré plus de douze

mois. Selon l’art. 6 al. 3, 2ème phr. LIFD et l’art. 6 al. 4 aLI,

les pertes d’un établissement stable sis à l’étranger étaient déductibles en

Suisse si elles n’avaient pas pu l’être à l’étranger, faute de bénéfice de

l’établissement stable dans les années ayant suivi la réalisation des pertes.

De plus, le recourant remplissait la condition spécifique posée par la

jurisprudence, à savoir qu’il était taxé en Suisse en tant que professionnel de

l’immobilier. A titre subsidiaire, les recourants ont invoqué le principe

constitutionnel de l’imposition selon la capacité économique, l’assiette de

l’impôt fixée par l’ACI étant bien supérieure aux revenus dont ils avaient

réellement disposé, puisqu'ils avaient dû s'acquitter d'un montant de 1'204'800

fr. à la banque en raison d'un cautionnement accordé au bénéfice de la

3.********.

S’agissant par ailleurs des

intérêts du compte Crédit Suisse, les recourants ont souligné qu’il s’agissait

d’intérêts hypothécaires déductibles; l’ACI se montrait excessivement

formaliste en estimant qu’il s’agissait d’intérêts de construction, non

déductibles du revenu jusqu'à la consolidation, dès lors que les contribuables

avaient omis de requérir la consolidation.

Pour ce qui a trait aux frais de

voyages privés et aux frais généraux professionnels, les recourants n’ont élevé

aucun grief à l’encontre de leur reprise fiscale. En revanche, ils ont contesté

la qualification de soustraction fiscale de ce poste de reprises, étant donné

que la quotité des frais déductibles relevait d’un certain pouvoir

d’appréciation.

Ils ont produit en annexe à leur

recours une liasse de pièces comprenant les statuts de la 3.********, une

convention conclue entre le Crédit Suisse et les associés de la 3.********

(engagement à reprendre le passif social à l’égard de la banque), divers actes

de cautionnement en faveur du Crédit Suisse, diverses factures du 2.******** SA

à la 3.********, un décompte et un ordre de virement du recourant au Crédit

Suisse (versement de 1'204'800 fr. en faveur de la banque).

Le 28 août 2006, les recourants ont adressé au

tribunal un mémoire complémentaire, portant sur la question du rachat en

matière de prévoyance professionnelle, en y joignant une attestation concernant

les cotisations de prévoyance, du 8 août 2006, ainsi qu’une correspondance de

leur fiduciaire à l’ACI, datée du 2 mai 2002.

Le 29 septembre 2006, l’ACI s’est déterminée sur

ce recours, pour conclure à son rejet. S’agissant de la déduction des pertes

liées à la promotion immobilière en France, elle a renvoyé en substance à sa

décision sur réclamation.

L’Administration fédérale des

contributions (AFC) pour sa part a renoncé à se déterminer.

Dans leur réplique du 13 novembre 2006, les

recourants ont développé leur argumentation relative à la déduction des pertes

liées à la promotion immobilière en France. Quant au rachat en matière de

prévoyance professionnelle, les recourants ont produit la preuve du versement

litigieux attesté par l’assureur LPP. Ils ont dès lors confirmé les conclusions

de leur recours.

Le 7 décembre 2006, l’ACI a admis

la déduction de 100'000 fr. au titre de rachat en matière de prévoyance

professionnelle effectué au cours de l’année 1994. Sous cette réserve, elle a

confirmé ses précédentes écritures.

Le 24 janvier 2007, le juge

instructeur a invité les recourants à produire, dans la mesure où elles

existaient, les factures d’honoraires adressées à la 3.******** par AX.________

au cours des périodes fiscales litigieuses, ainsi qu’à expliquer brièvement

quels types de prestations avaient fourni les entreprises 7.********,

8.********, 9.********, 10.********, 11.********, 12.********, 13.******** et

14.********.

Le 2 avril 2008, le juge

instructeur a encore interpellé les parties: le recourant, pour qu’il

s’explique sur certains chiffres du tableau présenté par sa fiduciaire sous le

titre "Réconciliation des revenus d’activité indépendante" et l’ACI,

pour qu’elle justifie le revenu attribué à l’activité indépendante du

contribuable en France dans la décision de répartition internationale du 8 juin

2005 (./. 224'890 fr., pour la période de calcul 1993-1994), ainsi que les

reprises figurant sous ch. 2.04 (Corr. Activité indépendante s/nouvelle

déclaration déposée). On se réfère sur ces points au consid. 2 ci-dessous.

Le tribunal a tenu audience le 9 juin 2008, en

présence des représentants de l’ACI, du recourant lui-même, assisté de son

conseil et de sa fiduciaire. Deux témoins ont été entendus. Un procès-verbal et

compte-rendu d’audience a été communiqué aux parties à la procédure. Il ressort

de cette audience en bref ce qui suit:

- Le recourant a été très actif en

France sur le chantier de la 3.********. Il intervenait en tant que

"directeur de fait" du projet. Il disposait de l’appartement témoin

comme d’un bureau pour ses activités sur place (il y a reçu à quelques reprises

l’un des témoins, alors responsable du dossier au Crédit Suisse) et avait

engagé un couple qui travaillait sur place pour le compte de la 3.********. Le

recourant prenait soin de distinguer soigneusement ses activités selon ses

fonctions: le 2.******** SA effectuait les prestations d’ingénieur (et les

facturait); le recourant en tant qu’indépendant intervenait comme financier et

promoteur immobilier.

- Sur la question des états

financiers de la 3.******** et des pertes essuyées par le recourant dans cette

opération, il est noté: "La question des

comptes présentés dans leurs diverses versions est abordée. L’ACI indique

qu’elle ne conteste pas le montant du bénéfice et des pertes exposés par le

recourant dans ses dernières déclarations (cf déclarations d'impôt du 25 mai

1998; périodes de calcul 1993: bénéfice de 7'997 fr.; 1994: perte de 9'480 fr.;

1995: perte de 73'375 fr.; 1996: perte de 199'000 fr.; cf au surplus la

correspondance de l'ACI du 23 avril 2008 au tribunal). "

- Après avoir entendu les

explications du recourant, l’ACI a renoncé à la qualification de soustraction

fiscale sur les reprises 1.02 et 1.03 (frais de voyage privés et frais généraux

privés).

Le tribunal a statué à huis clos.

Considérants

A. Droit applicable

1.

La décision attaquée concerne l'impôt cantonal

et communal sur le revenu et la fortune et l'impôt fédéral direct sur le revenu

pour les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998. La matière est régie, en

droit cantonal par la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux

(aLI), en droit fédéral par la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral

direct (LIFD; RS 642.11).

B. Pertes sur la promotion

immobilière en France (la 3.********)

2.

Le recourant reproche à l'ACI d'avoir refusé la

déduction des pertes sur la promotion immobilière "Le Domaine ********".

Les montants repris à ce titre figurent sous la rubrique "Résultat

France à charge de la 3.******** et non de la RI" du tableau des

reprises (dernière ligne). Ils ont été calculés comme il suit (voir lettre de

l'ACI du 23 avril 2008):

Année de calcul 1993