FI.2006.0078

TA - FI.2006.0078 - 2006-11-14 - X. c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

14 novembre 2006Français43 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A. X.________ est actif dans le domaine de la vidéo ;

ses bureaux étaient situés à 2******** et ses activités indépendantes déclarées

à son domicile de 1********. Il a créé deux raisons individuelles à l’enseigne B.________

et C.________. Il aurait quitté définitivement la Suisse en 2003.

A. X.________ possédait par ailleurs l’intégralité

du capital-actions de D.________ SA, dont le but était la « production

et commerce de films à long ou court métrage et autres enregistrements audiovisuels,

conseil et mise à disposition d'acteurs et de techniciens ». Cette

société, dont le siège se situait à son domicile de 1********, a été dissoute

et reprise le 23 décembre 1998 par E.________ SA, à 3********, dont le but est

le « commerce et location vidéo-cassettes et vidéo-disques,

magnétoscope, disques compacts et autres ». A. X.________ a reçu 200

des 300 actions de cette dernière société dont le siège a été transféré à 4********/VS

le 1er novembre 2005.

Au décès de son père F. X.________, survenu le 30

septembre 1992, A. X.________ a en outre hérité du commerce d’électricité de ce

dernier, lequel a été transformé en S.àr.l. le 20 décembre 2002. A cela

s’ajoute que A. X.________ est également actif dans la promotion immobilière,

soit seul (immeubles à 5********, 3********, 2********, 6********), soit avec G.________(6********,

7********, 8********), soit avec son frère (1********).

Par courrier du 28 juillet 1998, l’Administration

cantonale des impôts (ci-après : ACI), a informé les époux A. X.________

et H. X.________ de ce qu’un contrôle serait effectué dans les comptes de A.

X.________ pour les années de calcul 1995 et 1996 (période de taxation

1997-1998), dans les bureaux de ce dernier. L’ACI, par courrier recommandé du

16 décembre 1998, a informé les époux A. X.________ et H. X.________ que, selon

certains renseignements, leur déclaration d’impôt 1997-1998, ainsi que pour les

périodes antérieures, ne serait pas exacte. Les contribuables, ainsi que leur

mandataire BFF Bureau Fiduciaire et Fiscal, O.________, à Lausanne, ont donc

été avisés de l’ouverture d’une procédure pour soustraction à leur encontre. A

la demande de ce dernier, l’ACI a précisé, par courrier du 11 janvier 1999, que

la raison de l’ouverture d’enquête résidait notamment dans l’évaluation de

certains actifs.

Un avis de contrôle des déclarations d’impôt

1993-1994, 1995-1996, 1997-1998 et 1999-2000 a été notifié le 9 mars 2000 par

l’ACI aux contribuables ; ceux-ci ont été informés de ce que la taxation

1999-2000 était maintenue provisoire jusqu’au 31 décembre 2004.

Par avis du 6 novembre 2001, l’ACI a informé les

contribuables de la prochaine clôture de l’enquête fiscale. Au total, l’ACI

proposait de leur notifier pour les périodes 1993-1994 à 1999-2000 des

compléments d’impôts cantonal et communal de 915'568 fr.05 et des compléments à

l’impôt fédéral direct de 328'822 fr.35. Les contribuables, par la plume de la

fiduciaire BFF, ont fait savoir qu’ils contestaient certaines reprises ;

ils ont été reçu le 21 décembre 2001 par les représentants de l’ACI.

Par avis du 20 novembre 2002, l’ACI a informé les

époux X.________ qu’elle étendait son enquête pour soustraction à la période de

taxation 1999-2000.

a) Par décision du 16 janvier 2003, l’ACI a rendu une

décision de rappel d’impôt, s’agissant des périodes du 1er janvier

au 27 juillet 1993, 1993-1994 et 1995-1996 et de taxation définitive s’agissant

des périodes 1997-1998 à 1999-2000. Des reprises, dont certaines constitutives

de soustraction, ont été effectuées au revenu déclaré par les époux X.________,

ce dans la mesure suivante :

Eléments repris

Années de calcul

I. Reprises au revenu :

1991

1992

1993

1994

1995

1996

1997

1998

Totaux

1. constitutives de

soustraction

1.01-

Variation des réserves latentes B.________

305’366

198’139

1'199’661

-124’919

201’076

653’340

11’572

-616’884

1'827’352

1.02 -

Variation des réserves latentes I.________

-1’791

-20’534

101’243

-261’588

-36’723

83’954

-135’438

1.03 -

Variation des réserves latentes C.________

17’363

-17’363

22’000

-22’000

106’149

1.04 -

Provision de 5% s/débiteurs

-15’268

-9’907

-60’762

8’141

-15’116

-20’688

2’358

21’339

-89’903

1.05 -

Travaux en cours I.________

45’738

1.06 -

Facture J.________ : provision pour 1999

159’650

1.07 -

Facture B.________ du 25.2.1993 (lettre du 13.07.00)

40’000

1.08 - AVS C.________

comptée deux fois (lettre du 13.07.00)

20’714

Totaux soustractions

209’098

188’232

1'194’471

-154’674

287’203

393’064

-44’793

-179’340

1'974’261

2. non

constitutives de soustraction

2.01 -

Réserves latentes B.________ au 01.01.91

97’420

2.02 -

Provision de 5% s/ réserves ci-dessus

-4’871

2.03 -

Réserves latentes s/reprise I.________

257’929

2.04 -

Provision de 5% s/ réserves ci-dessus

- 12’896

-12’896

2.05 -

Abattement s/stock B.________ au 01.01.95

250’000

2.06 -

Variation de l’abattement s/stock B.________

-50’000

2.04 - Promotion K.________

1’534

2.05 - Promotion 6********

26’593

2.06 -

Hoirie : frais de fiduciaire et d’avocat

3’325

891

4’216

2.07 - Intérêts débiteurs

- 6’332

-12’770

-19’102

2.08 -

Corrections revenus et dépenses L.________, 1********

1’421

3’715

5’136

2.09 -

Différences de rendt hoirie soumis impôt anticipé

-286

583

296

2.10 -

Différences de rendt hoirie non soumis impôt anticipé

700

4’097

4’797

2.11 -

Différence de rendt M.________ non soumis impôt anticipé

-2

2.12 - Correction N.________

-34’48

-34’488

Totaux corrections

92’549

245’033

249’948

-42’652

412

-18’727

526’562

Totaux reprises sur

revenu

382’647

188’232

1'439’504

-154’674

537’152

350’412

-44’382

-198’067

2'500’824

II. Reprises dans la

fortune :

périodes de références

1. constitutives de

soustraction

01.01.1993

01.01.1995

01.01.1997

01.01.1999

Totaux

1.01 - Débiteurs B.________

600’925

1'675’668

2'530’084

1'924’771

6'731’448

1.02 - Débiteurs

235’604

75’259

122’491

433’355

1.03 - Débiteurs C.________

22’000

106’149

128’149

1.04 - Provision de 5%

s/débiteurs

-30’046

-95’564

-131’367

-107’671

-354’648

1.05 - Travaux en cours

45’738

1.06 - Facture J.________ :

prov.1999

159’650

Totaux soustractions

570’879

1'815’709

2'495’976

2'251’128

7'133’692

2. non

constitutives de soustraction

2.01 -

Correction des estimations fiscales à 80% des immeubles hoirie :

2.02 - 1********

85’200

2.03 - 8********

37’240

2.04 - Crissier

14’000

2.05 -

Abattement s/stock B.________

(pas

d’inventaire)

250’000

200’000

450’000

2.05 - Immeuble L.________

80’000

2.06 -

Différence s/valeur imposable actions E.________SA

1'640’000

2.07 - Différence s/relevé

hoirie

-10’388

Totaux corrections

330’000

1'966’052

2'296’052

Totaux reprises dans la

fortune

570’879

1'815’709

2'825’976

4'217’180

9'429’744

Des compléments d’impôt sur le revenu et sur la

fortune ont, sur cette base, été notifiés aux époux X.________, soit pour

l’impôt cantonal et communal :

Année

Impôt

sur le revenu

Impôt

sur la fortune

Canton

Communes

Total

Canton

Communes

Total

1993 (207 j.)

25'528,50

9'894,80

35'423,30

1993 (157 j.)

19'616,05

6'073,95

25'690,00

1'030,05

574,15

1'604,20

1994

46'155,45

14'291,55

60'447,00

2'423,55

1'350,80

3'774,35

1995

114'307,40

39'939,40

154'246,80

8'784,90

4'808,45

13'593,95

1996

114'307,40

39'939,40

154'246,80

8'784,90

4'808,45

13'593,95

1997

86'296,60

71'081,15

157'377,75

14'880,15

9'946,00

24'826,15

1998

86'296,60

71'081,15

157'377,75

14'880,15

9'946,00

24'826,15

1999

-21'890,15

14'917,25

-6'972,90

21'493,05

12'014,60

33'507,65

2000

-21'890,15

14'917,25

-6'972,90

21'493,05

12'014,60

33'507,65

Totaux

448'727,70

282'135,90

730'863,30

93'769,80

55'464,25

149'234,05

et pour l’impôt fédéral direct :

Année

Complément

1993 (207 j.)

21'252,00

1993 (157 j.)

15'768,35

1994

37'102,00

1995

79'616,50

1996

79'616,50

1997

53'281,50

1998

53'281,50

1999

-13'949,50

2000

-13'949,50

Totaux

312'019,35

b) Des amendes pour soustraction d’impôt à

l’impôt cantonal et communal ont en outre été infligées à A. X.________, dans

la mesure suivante :

Période fiscale

Canton

Communes

Total

1993-1994

79’150

27’050

106’200

1995-1996

200’400

73’500

273’900

Total

279’550

100’550

380’100

S’agissant des périodes 1997-1998 et 1999-2000,

dont les taxations n’étaient pas encore définitives à l’ouverture de l’enquête,

les éléments pour lesquels une soustraction a été tentée ont été majorés de

10%, conformément à l’art. 128 al. 1 a de la loi cantonale du 26 novembre 1956

sur les impôts directs cantonaux (ci-après : aLI), en vigueur jusqu’au 31

décembre 2000, donc applicable aux quatre périodes de taxation concernées par

la présente procédure.

En matière d’impôt fédéral direct, A. X.________

s’est vu infliger les amendes suivantes :

Période fiscale

Amendes

1993-1994

61’500

1995-1996

127’300

1997-1998

53’900

Total

242’700

A. X.________ a formé une réclamation contre les amendes exclusivement ;

en effet, les montants dus au titre des rappels d’impôts et taxations

définitives ont été réglés le 4 juin 2003. La réclamation a été rejetée par

décision de l’ACI du 13 juillet 2006.

Par la plume de BFF et Associés, société

fiduciaire, à Lausanne, A. X.________ s’est pourvu en temps utile auprès du

Tribunal administratif à l’encontre de la décision sur réclamation, dont il

demande l’annulation.

L’ACI conclut pour sa part au rejet du recours et

à la confirmation de la décision attaquée.

Un second échange d’écritures a été mis sur pied

par le juge instructeur ; chaque partie a persisté dans ses conclusions.

Le Tribunal administratif a tenu audience en ses locaux le

31 octobre 2006, à laquelle A. X.________, qui n’a pas comparu, s’est fait

représenter par son mandataire O.________, de BFF, tandis que l’ACI était

représentée par P.________ et Q.________, taxateurs, ainsi que par R.________,

juriste. Les parties ont persisté dans leurs conclusions respectives.

Considérants

1.

Le recourant conteste uniquement les amendes infligées, en

tant que celles-ci ont trait aux réserves latentes opérées dans sa comptabilité

durant les exercices 1991 à 1998. Les décisions de rappels d’impôt (périodes du

1er janvier au 27 juillet 1993, 1993-1994 et 1995-1996) et de

taxation définitive (périodes 1997-1998 à 1999-2000) et ne sont en revanche pas

remises en cause, les compléments d’impôts ayant du reste été acquittés par le

recourant. En conséquence, la présente procédure ne peut avoir pour effet de

revenir sur la partie de la décision entrée en force. Le tribunal n’examinera

donc pas les griefs qui, le cas échéant, auraient dû être soulevés dans le

cadre d’une réclamation contre les décision de taxation définitive et de

rappels d’impôt.

2.

a) La loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, du 14

décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) est entrée en vigueur le 1er janvier

1995; elle a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un

impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 (AIFD; art. 201 LIFD). S’agissant des

amendes ayant trait à l’impôt fédéral direct, la LIFD s’applique. La LHID est

entrée en vigueur le 1er janvier 1993. Dans le délai de huit ans

imparti par l’art. 72 LHID, les cantons avaient l’obligation d’adapter leur

législation s’agissant notamment des dispositions pénales régies par le titre

sixième de cette loi (art. 55ss LHID). Le canton de Vaud s’y est conformé en

édictant la LI, dont les dispositions pénales (Partie VI, Titre I, art. 241ss

LI) font désormais partie du droit harmonisé.

b) La LI a abrogé l’aLI dès son entrée en vigueur,

le 1er janvier 2001 (art. 278 LI). S’agissant des amendes ayant

trait à l’impôt cantonal et communal, l’aLI reste applicable aux amendes

relatives aux périodes 1993-1994 à 1999-2000. Dans le domaine de la

soustraction fiscale, s’applique toutefois la loi la plus favorable, selon la

règle de la lex mitior qui vaut en droit pénal (arrêt FI.1996.0085 du 12

décembre 2002, consid. 2, et les arrêts cités). En l’occurrence, les

dispositions de la LI sont moins rigoureuses pour les recourants que celles de

l’aLI ; celle-ci s’effacera donc devant celle-là. Du reste, le prononcé

d’amendes confirmé par la décision attaquée a appliqué en l’occurrence l’art.

242.

LI au titre de la lex mitior.

3.

a) Les faits sont antérieurs au 1er octobre

2002, date de l’entrée en vigueur de la loi fédérale du 22 mars 2002 modifiant

l’art. 333 al. 5 CP, relatif à la prescription (cf. Henri Torrione, Les

infractions fiscales en matière d’impôts directs et dans le domaine de l’impôt

anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in : OREF (éd.), Les

procédures en droit fiscal, 2ème éd., Berne, 2005, p. 907ss, spéc.

p. 1051/1052). Les nouvelles règles qu’introduit cette novelle ne sont dès lors

pas applicables.

b) La période 1993-1994 est encore régie, sur le

plan du droit fédéral, par l’AIFD ; l’art 134 AIFD fixait, en cas de

soustraction consommée, un délai de péremption de cinq ans pour engager la

poursuite pénale. Si le délai de péremption selon l'ancien droit est déjà

écoulé au moment de la découverte de la soustraction, la procédure en

soustraction ne peut plus être introduite pour la période en cause. En

revanche, si le délai de péremption de l'art. 134 AIFD n'a pas encore expiré au

moment de la découverte de la soustraction, la procédure de soustraction doit

être engagée et menée à son terme selon les dispositions de la LIFD (Circulaire

n°21 de l'AFC, in RDAF 1996, p. 20 ss, spéc. p. 34).

In casu, le délai de péremption de l’art. 134 AIFD

arrivait à échéance le 31 décembre 1999 ; or, on a vu ci-dessus que la

procédure d’enquête pour soustraction fiscale a formellement été ouverte le 28

juillet 1998. La procédure doit donc être conduite selon la LIFD, ce qui

signifie que la décision prononçant des amendes doit entrer en force au plus

tard le 31 décembre 2009, s’agissant de la soustraction reprochée au recourant

durant la première des périodes fiscales ici concernées.

c) S’agissant des amendes prononcées en application

de la LIFD, la poursuite pénale se prescrit, en cas de tentative de

soustraction d’impôt, par quatre ans à compter de la clôture définitive de la

procédure au cours de laquelle la violation de ces obligations ou la tentative

a été commise (art. 184 al. 1 let. a LIFD, 58 al. 1 LHID et 25 al. 1 let. a

LI); la poursuite de la soustraction consommée, se prescrit par dix ans à

compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été

effectuée ou l’a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b LIFD, 58 al. 2

LHID et 254 al. 1 let. b LI). La prescription est interrompue par tout acte de

procédure tendant à la poursuite du contribuable, auquel cette interruption est

opposable; un nouveau délai commence à courir à chaque interruption; la

prescription ne peut toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée

initiale (art. 184 al. 2 LIFD, 58 al. 3 LHID et 254 al. 2 LI).

Le premier acte de procédure tendant à la

poursuite du recourant a été introduit le 28 juillet 1998, soit dans les dix

ans à compter de la fin des périodes de taxation 1993-1994 et 1995-1996. La

prescription absolue sera atteinte au plus tôt, s’agissant de la première

période ici litigieuse, le 1er janvier 2010. La prescription de la

poursuite pénale pour soustraction à l’impôt fédéral direct n’est donc pas

atteinte.

Les taxations définitives des périodes

1997-1998 à 1999-2000, notifiées le 16 janvier 2003 sont entrées en force le 17

février 2003, la réclamation des recourants portant uniquement sur les amendes

et les compléments d’impôt ayant été entre-temps réglés. Dès lors, la poursuite

pénale pour tentative de soustraction à l’impôt fédéral direct n’est à

l’évidence pas encore atteinte par la prescription.

d) A teneur de l'art. 133 aLI al. 1, la contravention

est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation, la

prescription étant interrompue par tout avis de l'Administration cantonale des

impôts ou du Département des finances aux intéressés les informant qu'une

enquête est en cours. L’alinéa 2 rend caduc cet avis, lequel est réputé non

avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année.

Cette disposition fait courir un premier délai de

quatre ans dont le dies a quo est le 1er janvier de l'année suivant la fin de

la période de taxation concernée. La prescription est atteinte à l'échéance de

ces quatre ans à moins que, dans l'intervalle, elle ait été valablement

interrompue. A cela s’ajoute que l'avis interruptif de la prescription doit

lui-même été validé par une opération d'instruction dans le délai d'une année.

Lorsque ces conditions sont réunies, un deuxième délai de prescription de quatre

ans commence à courir. Un nouveau délai naît par la suite, à compter de tout

acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt. Le dies

a quo de ce nouveau délai est le 1er janvier de l'année suivant celle durant

laquelle l'avis interruptif a été notifié (v. sur toutes ces questions, arrêts

FI 1999.0083 du 8 juin 2000 ; FI 1996.0070 du 25 août 1999 ; FI 1996.0088

du 17 juin 1997, avec références).

En outre, la procédure d’amende est soumise à un

délai de prescription (absolue) de douze ans (art. 98 al. 4 aLI).

En l’occurrence, la procédure d’enquête pour

soustraction fiscale a formellement été ouverte le 28 juillet 1998, alors que

le dies a quo du délai de quatre ans de la première période concernée par la

procédure pénale (1993-1994) avait commencé à courir le 1er janvier

1995.

Cet avis a été validé par les opérations d’instruction, puisque celle-ci

s’est poursuivie dans l’année. En droit cantonal, la prescription n’était donc

pas atteinte le 16 juillet 2006, lorsque l’autorité intimée a notifié les

décisions attaquées et, s’agissant des quatre périodes ici concernées. S’agissant

d’amendes se référant aux périodes allant de 1993-1994 à 1999-2000, le délai de

prescription n’est pas davantage atteint (cf. arrêt FI.1995.0013 du 31 août

2000, consid. 2a, et les arrêts cités).

4.

Dans le domaine du droit harmonisé, on distingue la

soustraction consommée de la tentative.

a) Est punissable d’une amende pour soustraction

consommée, le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte

qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une

taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID,

242.

al. 1 LI). Pour qu’il y ait soustraction, il faut que soient réunis trois

éléments: une double condition objective – la soustraction d’un montant d’impôt

en violation d’une obligation légale incombant au contribuable – et une

condition subjective – la faute (ATF 2P.92/2005 du 30 janvier 2006 consid. 3.2;

2P.241 et 2A.235/1998, du 29 mai 1998 reproduit in: Revue fiscale 2000 p. 122,

consid. 5b/cc p. 125). L’auteur d’une tentative de soustraction fiscale n’est

en effet amendable que s’il a agi avec intention, à l’exclusion de la simple

négligence (ATF 2A.481/2003 du 18 août 2004, consid. 3;2A.351/2002 du 5

novembre 2002, reproduit in: RDAF 2003 II p. 632, consid. 3).

Dans le domaine de l’application de l’aLI, le

contribuable qui se soustrait à l’impôt en éludant intentionnellement ou par

négligence les obligations qui lui incombent, commet une contravention (al. 128

al. 1 aLI). Cette disposition définit la soustraction de la même manière que le

droit fédéral (arrêt FI.1995.0067 du 19 mars 1996, consid. 3a/bb).

b) La tentative de soustraction (art. 176 LIFD, 56

al. 2 LHID, 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d’une soustraction,

qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée, qui l’est. Elle

commence en général par le dépôt de la déclaration qui contient des

renseignements inexacts (ou par l’omission intentionnelle de déposer cette

déclaration) et s’achève par l’entrée en force de la décision de taxation,

grâce à laquelle la soustraction est consommée. Il y a donc tentative de

soustraction lorsque les actes du contribuable, tendant à ce qu’indûment la

taxation ne soit pas effectuée ou soit incomplète, sont découverts avant

l’entrée en force de la taxation (ATF 2A.719/2004 du 11 mai 2005, consid. 4;

2A.351/2002 du 5 novembre 2002, consid. 3;2A.232/1995, du 2 avril 1996,

reproduit in: Archives 66 p. 458, consid. 6a p. 466). La poursuite de la

tentative de soustraction doit ainsi être introduite avant l’entrée en force de

la taxation. Si la poursuite est introduite ultérieurement, la soustraction

sera alors consommée et réprimable comme telle (ATF 2A.719/2004 précité,

consid. 4, et les références citées). Il suit de là qu’une tentative de

soustraction ne peut être établie et le montant de l’impôt soustrait fixé

qu’après l’entrée en force de la décision de taxation. La poursuite de

l’infraction peut et doit être introduite pendant la procédure de taxation,

mais ne peut être terminée qu’avec la fin définitive de celle-ci. En cas de

litige, la procédure de taxation est prolongée devant le Tribunal administratif

comme autorité cantonale de recours (cf. art. 140ss LIFD, 50 LHID, 4 LJPA), voire

devant le Tribunal fédéral, que ce soit par la voie du recours de droit

administratif (art. 146 LIFD et 73 LHID) ou celle du recours de droit public

pour la violation des droits constitutionnels des citoyens (art. 84 al. 1 let.

a OJ). Subséquemment, la prescription de la tentative de soustraction ne

commence à courir qu’après le terme définitif de la procédure de taxation, le

cas échéant, des procédures de recours, celles-ci étant en outre soumises à la

prescription du droit de taxer (art. 120 LIFD, 47 LHID). Le point de départ du

délai de prescription de la tentative de soustraction est la même pour ce qui

est de la prescription relative ou absolue (cf. art. 184 LIFD; ATF 2A.719/2004,

précité, consid. 4, faisant référence à l’ATF du 10 août 1998, reproduit in:

Archives 68 p. 416 consid. 2b p. 421).

c) En l’occurrence, il convient d’opérer une

distinction. S’agissant des périodes de taxation 1993-1994 et 1995-1996, l’ACI

avait notifié aux recourants des décisions définitives de taxation, avant

d’ouvrir après coup une procédure pour soustraction. On se trouve ainsi en

présence d’une soustraction consommée et non d’une simple tentative. En

revanche, les taxations des périodes 1997-1998 et 1999-2000 étaient encore

provisoires lors de l’ouverture de l’enquête ; les actes du contribuable,

tendant à ce qu’indûment la taxation ne soit pas effectuée ou soit incomplète,

ont été découverts avant l’entrée en force de ces taxations. On a donc affaire,

s’agissant de ces deux périodes, à une tentative de soustraction.

d) Dans la procédure d’amende, il incombe à

l’autorité de taxation de prouver que l’imposition est incomplète (ATF

2P.215/2002 du 7 avril 2003, consid. 4; ATF du 8 février 1991, reproduit in:

RDAF 1993 p. 32); à défaut de preuve matérielle, un faisceau d’indices

concordants peut suffire (ATF 2P.215/2002, précité, consid. 4.2). La preuve

d’un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée, en matière

de soustraction fiscale, lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que

le contribuable était conscient que les informations qu’il a données étaient

incorrectes ou incomplètes. Si l’intention est établie, il faut présumer que le

contribuable a délibérément voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins,

qu’il a agit par dol éventuel, afin d’obtenir une taxation moins élevée; cette

présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l’on peine à imaginer

quel autre motif pourrait conduire le contribuable à fournir au fisc des

informations qu’il sait inexactes ou incomplètes (cf. ATF 114 Ib 27 consid. 3a

p. 29/30;2A.351/2002 du 5 novembre 2002 consid. 3.3;2P.237/2001 du 6 mars

2002.

consid. 5.2, et les arrêts cités; arrêt FI.1995.0013 du 31 août 2000,

consid. 4a). Il incombe alors au contribuable d’infirmer ces éléments par la

preuve du contraire, du moment que les faits, établis sur la base d’indices

précis, sont hautement vraisemblables (ATF 2P.215/2002, précité, consid. 4.2;

arrêt FI.1992.0100 du 29 septembre 2000, consid. 4a). Lorsque des éléments

imposables ne figurent pas dans la déclaration, on peut admettre ordinairement

qu’il y a intention de les soustraire à l’impôt (arrêts FI.1992.0100, précité,

consid. 4a ; FI.1993.0126 du 17 juillet 2000, consid. 1a). On doit

admettre que celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a

conscience que les indications qu’il donne sont fausses ou incomplètes et,

partant, qu’il agit intentionnellement (arrêt FI.1992.0100, précité, consid.

4a). Le contribuable ne saurait à cet égard prétendre que l’insuffisance de

taxation est due au comportement de l’autorité de taxation, laquelle aurait

négligé de procéder aux vérifications propres à éviter l’erreur (ATF 100 Ib

480; cf. Torrione, op. cit., p. 1025, et les références citées). Pour le

surplus, le juge de l’amende est libre d’utiliser les documents et

renseignements librement fournis par le contribuable dans le cadre de la

procédure de taxation (Torrione, op. cit., p. 1045).

e) aa) S’agissant de la quotité des amendes, on

rappellera que l'art. 129 AIFD punit la soustraction consommée d'une amende

pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait. A des

conditions similaires, l'art. 175 LIFD, qui a remplacé, dès le 1er janvier

1995, l'art. 129 AIFD, prévoit une amende en principe équivalente à l'impôt

soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au tiers de ce montant ou triplée,

suivant la gravité de la faute de l'auteur. Le tribunal a admis, en application

de l'art. 2 al. 2 CP, selon lequel la loi plus favorable (lex mitior) devait

être appliquée à celui qui a commis un crime ou un délit sous l'empire d'une

loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée en vigueur d'une

loi nouvelle, que l'art. 175 LIFD était, dans ces conditions, plus favorable

que le texte précédemment en vigueur (arrêts FI 1994.0106 du 5 octobre 1995,

cons. 2 et FI 1993.0161 du 22 novembre 1995, cons. 1; cf., dans le même sens, Urs

R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, diss. Bern

1991, § 90, p. 376). Il y aurait donc lieu d'en faire application dans le cas

d'espèce pour les deux périodes fiscales ici concernées.

En revanche, l'art. 176 al. 2 LIFD, applicable

dès la taxation de la période 1995-1996, impose à l'autorité de répression de

fixer, en cas de tentative de soustraction, une peine équivalant aux deux tiers

de celle qui aurait infligée au cas où la soustraction eût été consommée, sans

fixer aucun plafond.

bb) L'art. 128 aLI constitue le siège de la

matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal; cette disposition réprime

la soustraction consommée, par une amende allant jusqu'à cinq fois le montant

de l'impôt soustrait (al. 2 lit. b), le montant étant fixé d'après la faute du

contribuable (al. 3). Le droit cantonal ignore la distinction entre

soustraction consommée et tentative, fondée, comme en droit fédéral, sur le

critère de l'entrée en force de la taxation. L'art. 128 al. 2 lit. a aLI

prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est

constatée avant la fin de la période de taxation, puisque, dans un tel cas,

l'autorité majore les éléments soustraits de 10% (voir sur ce point arrêts FI

1991.0076

du 8 juillet 1993 et FI 1994.0035 du 17 novembre 1994, cons. 4a).

La LI, applicable à compter du 1er

janvier 2001, prévoit que l’amende est fixée en règle générale au montant de

l’impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au

tiers de ce montant; si elle est grave, elle peut être au plus triplée (242 al.

2.

LI). La tentative est réprimée de l’amende (243 al. 1 LI), fixée au deux

tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise

intentionnellement et consommée (243 al. 2 LI).

cc) Pour apprécier la situation de l’auteur, le

juge tiendra compte notamment du revenu et du capital, de l’état civil et des

charges de famille, de sa profession et du gain qu’elle lui procure, de son âge

et de son état de santé (cf. art. 48 al. 2 CP); il convient notamment d’éviter

que l’amende frappe plus durement celui qui est économiquement faible que celui

qui est économiquement fort (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31;2P.237/2001 du

6.

mars 2002, consid. 6.1, et les arrêts cités; arrêts FI.1993.0126 du 17

juillet 2000, consid. 2b; FI.1993.0103 du 1er novembre 1999, consid.

8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b; cf. également la circulaire

n°21 de l’Administration fédérale des contributions, relative au rappel d’impôt

et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives 64 p. 539ss,

ch. 2.4).

5.

En contrôlant les comptes du recourant, l’autorité intimée

a constaté qu’un certain nombre de débiteurs n’avaient pas été comptabilisés au

31.

décembre de chaque année et ce, dans la mesure suivante :

Eléments repris

Années de calcul

1990.

1991.

1992.

1993.

1994.

1995.

1996.

1997.

1998.

Totaux

I. B.________

Débiteurs

réels

1'571'763,27

2'132'590,40

2'320'163,30

3'750'917,35

3'040'915,95

3'071'181,90

3'063'187,75

3'578'288,27

2'340'142,73

Débiteurs

douteux déclarés

61'217,50

10'067,00

73'824,00

Débiteurs

déclarés

1'474'343,69

1'668'586,95

1'709'170,95

1'876'506,80

1'365'248,15

1'194'438,15

533'103,95

1'036'632,90

415'371,53

Réserves

latentes

97'419,58

402'785,95

600'925,35

1'800'586.55

1'675'667,80

1'876'743,75

2'530'083,80

2'541'655,37

1'924'771,20

Variation

des réserves latentes B.________

305'366,37

198'139,40

1'199'661,20

-124'918,75

201'075,95

653'340,05

11'571,57

-616'884,17

1'827'351,62

II. I.________

Débiteurs

réels

283'908,10

407'367,55

549'063,40

105'742,00

52'653,30

369'946,10

Débiteurs

douteux déclarés

8'322,00

Débiteurs

déclarés

19'448,00

171'763,10

212'215,90

30'482,55

14'116,45

247'455,15

Réserves

latentes

256'138,10

235'604,45

336'847,50

75'259,45

38'536,85

122'490,95

Variation

des réserves latentes I.________

0.

-1'790,90

-20'533,65

101'243,05

-261'588,05

-36'722,60

83'954,10

-135'438,05

III. C.________

Débiteurs

réels

69'664,15

162'525,40

220'791,00

163'415,90

162'777.70

241'156.35

Débiteurs

déclarés

52'301,65

162'525,40

220'791,00

141'415,90

162'777.70

135'007,65

Réserves

latentes

17'362,50

0.

22'000,00

0.

106'148,70

Variation

des réserves latentes C.________

17'362,50

-17'362,50

0.

22'000,00

-22'000,00

106'148,70

Totaux variations

305'366,37

198'139,40

1'215'232,80

-162'815,90

302'319,00

413'752,00

-47'151,03

-426'781,37

1'798'062,27

Pour considérer qu'une partie des débiteurs était

"effacée", selon l'expression retenue dans la décision attaquée,

l'ACI s'est fondée sur le fait que dans la comptabilité des sociétés, au 31 décembre

de chaque année, une écriture intitulée "ajustement débiteurs"

était passée, pour un montant déterminé, au débit du compte "chiffres

d'affaires" et au crédit du compte "débiteurs". Le 1er

janvier suivant, l'écriture était extournée (inversée). De la sorte, le

recourant a maintenu durant chaque exercice des réserves latentes qu’il a fait

varier selon son gré. Pour l'ACI, ce procédé serait toutefois constitutif de

soustraction, dans la mesure où une partie du chiffre d'affaires serait réduite

artificiellement à la fin de l'exercice. Elle a donc repris dans les comptes des

trois raisons individuelles du recourant (B.________, C.________ et I.________)

et ajouté au revenu déclaré par celui-ci la variation des réserves latentes,

ceci pour les exercices 1991 à 1998 (périodes de taxation 1993-1994 à

1999-2000). L’ACI constate au surplus que la variation (et non la constitution)

de ces réserves latentes repose sur une violation du droit comptable ;

considérant que ce procédé était constitutif de soustraction, respectivement de

tentative, elle a infligé des pénalités au recourant.

Pour le recourant, il n'y aurait aucune réduction de

la masse imposable, dès lors que la dissolution des réserves latentes serait

tôt ou tard apparue dans le bénéfice imposable des sociétés. Il estime qu'aucun

des éléments objectifs de la soustraction n'est réalisé en l'espèce. Le

recourant fait en outre valoir que les réserves latentes apparaissent aussi

bien dans la liste des postes ouverts (document qui n'est pas joint à la

déclaration d'impôt) que dans le chiffre d'affaires et le poste des débiteurs qui

ressortent de la comptabilité générale.

a) On rappelle à titre préliminaire que sont

imposables « (…) tous les revenus provenant de l’exploitation d’une

entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de

l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative

indépendante » (art. 18 al. 1 LIFD et 21 al. 1 LI ; v. en outre

art. 21 al. 1 litt. a AIFD et 20 al. 1 et 2 lit. b aLI). Les articles 58 LIFD

et 94 LI s’appliquant par analogie aux contribuables qui tiennent une

comptabilité en bonne et due forme, le bénéfice net imposable comprend

notamment « (…) le solde du compte de résultats, compte tenu du

solde reporté de l’exercice précédent (lit. a), tous les prélèvements opérés

sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui

ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (lit.

b), tels que :

- les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration

d’actifs immobilisés;

- les amortissements et les provisions qui ne sont pas

justifiés par l’usage commercial;

- les versements aux fonds de réserve;

- la libération du capital propre au moyen de fonds

appartenant à la personne morale, à condition qu’ils proviennent de réserves

constituées par des bénéfices qui n’ont pas été imposés;

- les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et

les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage

commercial (…) ».

b) Le contribuable astreint à tenir une

comptabilité jouit en principe d’une certaine liberté. Il peut soit procéder à

des amortissements dépassant la dépréciation effective du bien amorti, soit

créer des provisions dont l’importance est laissée à son appréciation, ou

encore ne pas réévaluer les actifs dont la valeur augmente en cours d’exploitation.

Cette liberté de manœuvre entraîne la constitution de réserves latentes, lesquelles,

pour la société anonyme, sont admises en conformité de l’art. 669 CO, les

actifs ayant en réalité une valeur supérieure à celle indiquée au bilan (v.

Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l’entreprise, société anonyme, Lausanne 1994,

pp. 237-238). Ces réserves font partie des fonds propres de la société bien

qu’elles n’apparaissent pas au bilan (cf. Pierre-Marie Glauser, Apports et

impôt sur le bénéfice, Genève/Zurich/Bâle 2005, p. 47).

La doctrine distingue les réserves

latentes automatiques ou forcées, les réserves d’appréciation et les

réserves arbitraires ; ces dernières, constituées à la charge du compte de

profits et pertes, correspondent à une sous-évaluation délibérée d’actifs (ou à

une surévaluation du passif), en toute connaissance de cause et en

contradiction avec les principes d’établissement régulier des comptes (v.

Glauser, op. cit., p. 48, références citées). Il s’agit là d’une dérogation aux

principes comptables de sincérité, de continuité et d’interdiction de la

compensation (cf. Manuel suisse d’audit, tome I, Zurich 1998, n° 2.2524, p.

79). Lorsqu’elles résultent d’amortissements, de corrections de valeur et de la

création de provisions, ces réserves latentes influent sur le compte de

résultat en diminuant le bénéfice (Rivier, op. cit., p. 238). Elles ont pour

effet de réduire artificiellement le bénéfice de l’exercice, de sorte que

celui-ci ne répond plus à la réalité économique (Glauser, p. 49). De même

lorsque ces réserves sont dissoutes sans réalisation, soit lorsque la valeur

réelle de l’actif sous-évalué ressort dans les comptes, le bénéfice est

artificiellement augmenté sans que la situation financière de la société soit

effectivement renforcée (ibid.). On relève du reste qu’à teneur de l’art. 960

al. 2 de l’avant-projet de révision du code des obligations, droit de la

société anonyme et droit comptable, du 2 décembre 2005 : « l’évaluation

doit être prudente sans toutefois conduire à la constitution de réserves arbitraires ».

En l’état actuel du droit des obligations et de

manière générale, le principe de prudence, que la doctrine et la pratique

déduisent de l’art. 959 CO, permet la constitution de réserves latentes, y

compris pour l’exploitant d’une raison individuelle (v. Markus Neuhaus/ Peter

Binz, in Basler Kommentar, Obligationenrecht II, Bâle 2002, ad 959 CO n° 22, ad

960.

CO n° 40 ; Markus Reich, Die Realisation stiller Reserven im

Bilanzsteuerrecht, Zurich 1983, p. 47). Celles-ci sont, certes, admises à

l’art. 669 al. 2 et 3 CO pour la société anonyme ; certains auteurs

estiment néanmoins que cette disposition doit être interprétée de façon

restrictive afin de limiter les distorsions comptables qui en résultent (v. Peter

Böckli, Aktienrecht, 3ème éd., Zurich 2004, p. 909 n° 554).

c) Sur le plan fiscal, une distinction doit être

opérée. Le Tribunal administratif a ainsi admis la sous-estimation de travaux

en cours, constitutive de réserves latentes, lorsque celle-ci se fonde sur des

écritures régulièrement enregistrées dans les comptes de la société

contribuable ; il a refusé d’y voir une soustraction. Lorsqu’en revanche,

la constitution de réserves latentes résulte de l’absence de comptabilisation

de prestations facturées, il faut y voir une violation des règles du droit

comptable correspondant à une soustraction qualifiée (v. arrêt FI 1995.0016 du

15.

janvier 1996).

d) Pour l’autorité intimée, le recourant, dans le

cas d’espèce, ne se serait pas contenté de sous-estimer ses débiteurs. Elle a constaté

qu’il n’avait tout simplement pas comptabilisé la totalité de ceux-ci, « effaçant »

comptablement certains débiteurs du compte. Pour elle, le montant des réserves

latentes constituées, largement surfaites, entraînait une réduction de la masse

imposable. En outre, les règles usuelles auraient été violées, en ce sens que

les réserves constituées dépassaient ce que requiert la simple prudence; enfin

les réserves litigieuses étaient indiscernables. Le procédé requis par le

contribuable serait abusif, car, pratiqué régulièrement et à grande échelle, il

aboutirait quasiment à faire disparaître le bénéfice des trois raisons

individuelles depuis l’exercice 1991. En outre, le recourant se serait gardé de

comptabiliser durant l’exercice 1998 de la raison individuelle I.________ des

travaux en cours pour un montant de 45'738 francs. Pour l’autorité intimée, cette

omission ne serait pas conforme aux principes généraux de la comptabilité,

raison pour laquelle elle a opéré un redressement dans les comptes du recourant.

Elle a estimé par ailleurs que cette opération était constitutive de

soustraction.

Le recourant ne conteste pas les chiffres retenus

par l’ACI dans le tableau ci-dessus mais les conséquences que celle-ci en tire.

Pour lui, la variation de ces réserves latentes ne serait pas constitutive de

soustraction ; il invoque à cet égard « l’égalité de traitement

avec les autres contribuables ». Dans son recours, le recourant fait

valoir qu’il comptabilisait au 31 décembre de chaque exercice une écriture

intitulée « ajustement des débiteurs » par le débit du chiffre

d’affaires ; au 1er janvier de l’exercice suivant, l’écriture

inverse était comptabilisée au crédit du chiffre d’affaires, « afin que

le solde des postes ouverts de la comptabilité corresponde au solde du compte

débiteurs de la comptabilité générale ». Dès lors, il fait valoir que

les réserves latentes ainsi constituées étaient visibles dans sa comptabilité.

Il n'y aurait, selon lui, aucune réduction de la masse imposable, dès lors que

la dissolution des réserves latentes serait tôt ou tard apparue dans le

bénéfice imposable des sociétés. Dès lors, le recourant estime qu'aucun des

éléments objectifs de la soustraction n'est réalisé en l'espèce.

aa) Le contribuable a l’obligation de déposer une

déclaration d’impôt, laquelle doit contenir l’indication de tous les revenus

perçus. C’est sur cette base que le fisc détermine le revenu imposable et fixe

le montant de l’impôt. Le contribuable n’est pas dès lors autorisé à considérer

qu’il pourrait taire des revenus pour constituer des réserves latentes pour son

entreprise. En l’occurrence, les déclarations que le recourant a remplies à

l’intention de l’autorité fiscale ne correspondaient pas à la réalité puisque

le bénéfice annoncé reposait sur un chiffre d’affaires amputé de plusieurs

débiteurs par ailleurs régulièrement comptabilisés. La thèse du recourant ne

peut être partagée parce qu’elle méconnaît les principes fondamentaux de la

procédure fiscale et qu’elle contrevient au droit comptable dans une mesure

qui, comme on le verra ci-dessous, excède ce qu’autorise l’art. 669 CO,

appliqué par analogie. Du reste, il est plus que douteux que l’absence de

comptabilisation ou la diminution arbitraire des débiteurs par une écriture

comptable ne constituant pas une provision justifiée commercialement aux fins

de se constituer des réserves latentes soit conforme avec les principes du

droit comptable. La prescription de l’art. 669 al. 3 CO, par exemple, précise

de manière implicite par sa note marginale que des réserves latentes peuvent

être constituées uniquement par des amortissements et modifications de

provisions ou corrections de valeur. Ainsi, la constitution de réserves

latentes par omission d’actifs ou l’introduction de dettes fictives n’est pas

autorisée (cf. Manuel suisse d’audit, ibid., p. 80). Or, l’on n’a pas à faire

in casu à une simple sous-estimation prudente des actifs, réserve dont

l’appréciation est laissée au contribuable ; le recourant, de façon

arbitraire, a supprimé globalement, purement et simplement, certains débiteurs

facturés de chaque exercice. A cela s’ajoute qu’il a usé dans le cas d’espèce

d’un procédé comptable pour le moins insolite, consistant à comptabiliser au

passif du bilan de chaque exercice concerné, en plus de l’écriture

« d’ajustement » diminuant artificiellement le montant du chiffre

d’affaires et des débiteurs, une écriture « provision pour débiteurs

douteux » (on relève non sans intérêt que l’avant-projet de révision du

code des obligations du 2 décembre 2005 prohibe, à l’art. 960 a al. 3 in fine,

la comptabilisation au passif du bilan des corrections de valeur et autres

amortissements et précise que ces éléments doivent être imputés directement ou

indirectement sur l’actif visé, à charge du compte de résultat.). A l’extrême

rigueur, on aurait pu admettre, si le recourant s’était contenté d’un

abattement sur le poste débiteurs à l’actif du bilan, sans comptabiliser de

provision supplémentaire sur la même rubrique débiteurs au passif, qu’il

s’agissait là d’une réserve latente laissée à l’appréciation du contribuable. A

tout le moins, ce procédé-ci, s’il avait généré une reprise, n’aurait sans

doute pas été constitutif de soustraction.

bb) L'ACI a insisté sur le fait que le poste "ajustement

de débiteurs" n'était pas explicite. Ce n'est qu'après examen attentif

de listes de débiteurs qu'est apparue la constitution des réserves latentes, ce

que conteste le recourant pour qui, au regard du montant indiqué au titre des

ajustements, la constitution de réserves latentes était au contraire évidente. Comme

l’autorité intimée l’a cependant indiqué, il n’était pas possible de déceler,

sans un contrôle approfondi du taxateur, la totalité du chiffre d’affaires

réalisé par le recourant et par là-même d’apprécier la quotité des réserves

latentes ainsi constituées. On voit que ce procédé comptable, consistant en

fait à « lisser » le montant du chiffre d’affaires sur

plusieurs années, a permis au recourant de ne déclarer qu’une partie du

bénéfice réalisé, en éludant ainsi l’impôt. Du reste, le recourant s’est bien

gardé de contester les reprises opérées par les autorités fiscales, notamment

au titre des réserves latentes constituées de façon contraire au droit

comptable ; il admet lui-même de manière implicite que ses déclarations

étaient propres à induire des taxations insuffisantes. Quant à la circonstance

selon laquelle le résultat réel serait tôt ou tard apparu ultérieurement, lors

de la dissolution des réserves, elle ne saurait être invoquée de façon utile

par le recourant. Comme l’ACI l’a expliqué en audience, cette dissolution

aurait pu intervenir durant la brèche de calcul, soit durant les années de

calcul 2001-2002 servant de base à la période de taxation 2001-2002bis, durant

laquelle seuls les revenus extraordinaires ont été pris en considération (art.

273.

et ss LI).

Le fisc semble admettre dans sa pratique une

réserve sur débiteurs équivalant à 5% du total du compte. L’autorité intimée a

du reste admis une provision de 5% dans la décision attaquée. Or, on voit que les

réserves que le recourant s’est constitué grâce à cet ajustement dépassent très

largement ce pourcentage.

e) Le recourant fait en outre valoir pour la

première fois devant le tribunal que la reprise opérée dans les comptes 1998 de

sa raison individuelle B.________, en relation avec une facture J.________ SA,

à 9********/Belgique, d’un montant de 159'650 francs, ne serait pas non plus

constitutive de soustraction. Il a produit à l’appui de ses explications une

facture de cette dernière société, datée du 30 décembre 1998 ; ce document

comprend deux postes : un montant de 140'350 fr.35 de redevances (« royalties »)

sur un catalogue vidéo, dues en 1998 et une provision sur redevances 1999 de

159'649 fr.65. Un montant de 300’000 fr. a donc été comptabilisé au 31 décembre

1998.

(période de taxation 1999-2000) sous rubrique créanciers ; or, l’ACI

a repris dans ce dernier compte la provision de 159'650 francs, dont la

comptabilisation serait, selon elle, constitutive de soustraction. Le recourant

objecte à cela que seul le montant de 140'350 fr.35 aurait dû être comptabilisé

à fin 1998 et que la comptabilisation de 300'000 francs serait le fruit d’une

erreur de son mandataire. Or, cette écriture aurait eu pour effet d’augmenter

de façon fictive de 159'650 francs le bénéfice de l’exercice 1999 et de

diminuer d’autant le bénéfice de l’exercice 1998. Pour lui, cette écriture

serait assimilable à une réserve latente à due concurrence, constituée durant

l’année 1998 et dissoute en 1999.

Il est sans doute inhabituel qu’un fournisseur

facture une « provision » à ses clients ; en outre, on ne trouve

pas trace au dossier de la facture de J.________ SA pour l’année de calcul

1999.

(période fiscale 2001-2002, non concernée par la présente procédure).

Il reste que, même si le recourant n’a pas contesté la reprise en résultant,

cette écriture n’apparaît pas pour autant comme étant constitutive de

soustraction. Elle résulte en effet d’une comptabilisation anticipée en 1998,

sur la base d’une facture, d’une charge grevant l’exercice 1999. Sur ce volet,

on ne peut donc pas retenir l’intention d’éluder l’impôt.

6.

La soustraction, respectivement la tentative (s’agissant

pour l’impôt cantonal et communal des périodes de taxation 1997-1998 et

1999-2000 et, pour l’impôt fédéral direct, de la première période seulement), doivent

être retenues dans le cas d’espèce, tant du point de vue objectif et subjectif,

tant au vu des pièces du dossier qu’eu égard à la jurisprudence rappelée au

considérant précédent. Le recourant ne pouvait ignorer qu’en supprimant

purement et simplement certains débiteurs facturés, il ferait en sorte de

déclarer un résultat inférieur au bénéfice effectivement réalisé. Il a donc agi

dans l’intention de tromper les autorités fiscales sur son revenu imposable.

Il reste encore à examiner, même si le recourant

n’en dit mot, la quotité des pénalités infligées au recourant, tant sous

l’angle de l’impôt fédéral direct que sous l’angle de l’impôt cantonal et

communal.

aa) S’agissant des deux impôts, la soustraction,

respectivement la tentative, reprochée au recourant et que celui-ci conteste

porte en définitive sur un montant de 1'594’248 francs (sur un total de revenu

dissimulé au fisc de 1'974'262 francs). S’agissant de l’impôt cantonal et

communal, la fortune soustraite atteint, pour sa part, la somme de 6'814’392

francs (sur un total dissimulé de 7’133'692 francs), la différence entre le

calcul opéré par le tribunal et celui résultant de la décision du 16 janvier

2003.

ayant trait à la provision J.________ durant l’exercice 1998. Tant pour

l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal et communal, l’autorité

intimée a considéré, non sans quelques hésitations au vu des montants, la

gravité de la soustraction dans le cas d’espèce comme moyenne ; elle a

surtout mis en avant la très bonne collaboration du recourant durant l’enquête

et a estimé que le comportement de ce dernier ne dénotait pas une rouerie

particulière. Le raisonnement de l’ACI paraît justifié.

bb) Pour les périodes 1993-1994 et 1995-1996,

l’on a donc affaire à une soustraction consommée. L’autorité intimée a retenu

un coefficient de 1, le montant de l’amende étant équivalent au montant d’impôt

soustrait. Elle a appliqué, s’agissant des dispositions cantonales, la LI à

titre de lex mitior, ce qui représente des amendes de 106'200, respectivement

273’900 francs, qui devront être confirmées. S’agissant du droit fédéral, l’autorité

intimée a appliqué la LIFD à titre de lex mitior ; les amendes infligées

au recourant, qui s’élèvent ainsi à 61'500, respectivement 127'300 francs,

seront également confirmées.

cc) Pour la tentative de soustraction, l’ACI a

estimé en revanche, s’agissant de l’impôt cantonal et communal, que la LI

n’était pas plus favorable que l’ancien droit. Elle a donc fait à juste titre

application, pour les périodes 1997-1998 et 1999-2000, dont les taxations

n’étaient pas encore définitives à l’ouverture de l’enquête, de l’art. 128a al.

2.

lit. a aLI. Les éléments soustraits et parmi ceux-ci les réserves latentes

imposées, dont la provision sur facture J.________, ont donc été majorés de 10%.

Or, comme on l’a vu au considérant précédent, lettre e), cette dernière reprise

n’étant pas constitutive de soustraction, elle ne donne pas matière à infliger

une pénalité au recourant. Seules les pénalités en relation avec la période

1997-1998 seront donc confirmées ici. Quant au droit fédéral, le recourant,

s’agissant de la période 1997-1998 uniquement, s’est vu infliger en application

de l’art. 176 al. 2 LIFD, une amende équivalant au deux tiers du montant

soustrait. Cette pénalité sera confirmée, ce d’autant plus que le recourant ne

l’a pas contestée, au demeurant.

7.

a) Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à

rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée en tant qu’elle a trait

à l’impôt fédéral direct. Un émolument d’arrêt sera mis à la charge du

recourant, celui-ci succombant.

b) Le recours sera en revanche partiellement admis

en tant qu’il est dirigé contre la décision attaquée en ce qu’elle a trait à

l’impôt cantonal et communal. La décision attaquée sera donc annulée en ce qui

concernée la période de taxation 1999-2000 (années de calcul 1997-1998) ;

elle sera confirmée pour le surplus. L’émolument d’arrêt mis à la charge du

recourant sera réduit d’un tiers, vu l’accueil partiel du recours en matière

cantonale et communale.

c) Au vu du sort du pourvoi, le recourant succombant

sur la majeure partie de ses conclusions, il ne se justifie pas de lui allouer

des dépens (art. 55 al. 1 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

a) Le recours est rejeté, s’agissant de l’impôt fédéral

direct.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 13 juillet

2006 est confirmée en tant qu’elle a trait à l’impôt fédéral direct.

Un émolument d’arrêt de 2'500 (deux mille cinq cents) francs est mis à la charge

de A. X.________.

Il n’est pas alloué de dépens.

II.

a) Le recours est partiellement admis, s’agissant de

l’impôt cantonal et communal.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

13 juillet 2006 est annulée en tant qu’elle a trait aux pénalités

infligées à A. X.________ pour tentative de soustraction à l’impôt cantonal et communal

durant la période de taxation 1999-2000, la cause étant renvoyée à l’autorité

intimée pour nouvelle décision et prononcé d’amende, conformément aux

considérants 6 et 7 du présent arrêt. Dite décision est confirmée pour le

surplus.

Un émolument d’arrêt de 5’000 (cinq mille) francs est mis à la charge de A.

X.________.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 14 novembre 2006

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

En tant qu’il a trait à l’impôt fédéral direct, le

chiffre I du dispositif du présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente

jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal

fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale

d'organisation judiciaire (RS 173.110).

Composition

Objet

Faits

Considérants

1.

2.

242.

3.

1995.

4.

242.

2002.

1991.0076

2.

6.

5.

31.

1990.

1991.

1992.

1993.

1994.

1995.

1996.

1997.

1998.

0.

0.

0.

0.

0.

960.

15.

273.

1998.

1999.

6.

2003.

2.

7.

Dispositif